Staats- und Gemeindesteuern 2021

1.

Gegenstand eines Rekurses sind Einspracheentscheide im Sinne von § 142 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), mit welchen das Einspracheverfahren abgeschlossen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 147 N 12 StG). Der Entscheid über eine vom Steuerpflichtigen im Laufe des Einspracheverfahrens unterschriftlich anerkannte Einschätzung wird ihm durch die Schlussrechnung angezeigt (§ 126 Abs. 4 StG). Stimmt der Steuerpflichtige folglich einem Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren zu, erhält er vom Einspracheentscheid durch die Schlussrechnung Kenntnis. Ein mit der Schlussrechnung i.S.v. § 126 Abs. 4 StG mitgeteilter Entscheid entfaltet dabei die gleichen Wirkungen wie ein Einspracheentscheid i.S.v. § 142 Abs. 1 StG und ist diesem gleich zu setzen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 126 N 19 und § 142 N 13 StG). Einzuhalten ist in jedem Fall die Rekursfrist von 30 Tagen nach Zustellung des Einspracheentscheids (§ 147 Abs. 1 StG).

Die Pflichtige hat mit Schreiben vom 16. August 2023 fristgerecht Rekurs gegen die Schlussrechnung im Einspracheverfahren des Steueramtes F vom 9. August 2023 erhoben.

2.

a) Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Gemäss der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§§ 17-23 StG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen bleiben nach § 16 Abs. 3 StG vorbehalten (BGE 139 II 363 E. 2.1). Gemäss § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen steuerbar. Dies schliesst auch Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen oder geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen ein.

Die Besteuerungsgrundsätze für Mitarbeiterbeteiligungen sind im Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17. Dezember 2010 (SR 642.115.325.1; vgl. auch § 17a ff. StG) verankert. Für die Staats- und Gemeindesteuern sind die Grundsätze für die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen im Merkblatt vom 30. September 2013 der Kantonalen Steuerverwaltung über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (ZStB Nr. 17a.1) konkretisiert. Dieses wiederum verweist auf das KS 37 der ESTV.

b) Der Einkommenssteuer unterliegt grundsätzlich die positive Differenz zwischen dem Verkehrswert der Mitarbeiteraktien bzw. der -partizipationsscheine und deren Abgabepreis (§ 17b Abs. 1 StG; Ziff. 3.1 f., KS 37 der ESTV; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 17 N 14 ff. [alle auch zum Folgenden]). Mitarbeiteraktien bzw. Partizipationsscheine sind bei Abgabe, d.h. im Zeitpunkt des Rechtserwerbs zu besteuern. Bei börsenkotierten Mitarbeiteraktien bzw. Partizipationsscheinen gilt als Verkehrswert grundsätzlich der Börsenschlusskurs am Tage des Rechtserwerbs. Bei nicht an einer Börse kotierten Mitarbeiteraktien bzw. Partizipationsscheinen fehlt es in der Regel an einem Verkehrswert. Daher gilt als massgeblicher Wert grundsätzlich der nach einer für den entsprechenden Arbeitgeber tauglichen und anerkannten Methode ermittelte Formelwert. Dabei kann die Berechnung des entsprechenden Werts im Zeitpunkt der Zuteilung den Regelungen gemäss Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 28. August 2008 (nachfolgend KS 28 der SSK) folgen.

Entscheidend für die Besteuerung – insbesondere bei freiwilligen Leistungen des Arbeitgebers (wie vertraglich nicht vereinbarte Gratifikationen, Boni, Gewinnbeteiligungen, usw.) – ist immer, dass die Leistung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis des Leistungsempfängers hat (VGr, 6. Juni 2012, SB.2011.00104 und SB.2011.00105). Nur wenn dieser Zusammenhang gegeben ist, kann die Differenz zwischen dem Verkehrswert und deren Abgabepreis als Mitarbeiterbeteiligung besteuert werden (Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, § 17 N 44 StG).

c) Erfolgt die Lieferung der Wertschriften nicht durch den formellen Arbeitgeber, sondern durch die beherrschende Muttergesellschaft handelt es sich ebenfalls um eine echte Mitarbeiterbeteiligung (§ 17a Abs. 1 StG). Somit gelten für die Bemessung des geldwerten Vorteils dieselben Bestimmungen.

3.

Strittig ist vorliegend, ob die Differenz von Fr. 158'358.- zwischen dem von der Pflichtigen für die 66 Namenaktien und 120 Partizipationsscheine der C AG bezahlten Preis von Fr. 180'000.- und dem formelmässig berechneten Verkehrswert von Fr. 338'358.- als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aufzurechnen ist. Uneinig sind sich die Parteien auch über die Vermögenssteuerwerte dieser Wertpapiere.

a) Das kantonale Steueramt weist in der Rekursantwort darauf hin, dass der Beteiligungserwerb durch das Arbeitsverhältnis begründet sei, weshalb eine Mitarbeiterbeteiligung im Sinn von § 17a ff. StG bzw. dem KS 37 der ESTV vorliege. Die Pflichtige habe ungeachtet einer entsprechenden Aufforderung im Einspracheverfahren weder einen Aktionärbindungsvertrag mit einer Formel zur Berechnung des Wertes noch eine detaillierte Kaufpreisberechnung eingereicht. Auch unter Berücksichtigung der vereinbarten Rückgabeverpflichtung seitens der Pflichtigen gelange die Formelbewertung gemäss dem KS 28 der SSK zur Anwendung. Die Differenz zwischen dem Formelwert und dem bezahlten Kaufpreis unterliege daher der Einkommenssteuer.

b) Die Pflichtige vertritt in ihrer kurz gehaltenen Eingabe den Standpunkt, sie habe für die Namenaktien und die Partizipationsscheine insgesamt Fr. 180'000.- bezahlt und müsse diese bei einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu demselben Preis wieder an die Verkäuferin zurückverkaufen. Sie verweist auf Ziff. 5.1 und 5.2 des Kaufvertrages vom … 2021. Sie partizipiere somit nur an den Dividendenzahlungen, nicht aber an einer allfälligen Wertsteigerung der Beteiligungen.

c) aa) Vorab ist zu berücksichtigen, dass die Grundlage für die steuerliche Beurteilung eines Vorgangs die zivilrechtlichen Verhältnisse bilden, insbesondere die von den Parteien abgeschlossenen Verträge (BGr, 23. Dezember 2016,2C_342/2016 und 2C_343/2016, E. 3.2.1, mit Hinweisen). Bei der Auslegung eines zivilrechtlichen Vertrags ist es vorrangig wichtig, den tatsächlichen Willen der Parteien zu berücksichtigen. Dies wird auch als empirische oder subjektive Vertragsauslegung gemäss Art. 18 Abs. 1 OR oder natürlicher Konsens bezeichnet. Gemäss dem Vertrauensprinzip ist der Vertrag objektiv auszulegen (Art. 2 Abs. 2 ZGB). Hierbei ist es wichtig, den mutmasslichen Parteiwillen zu ermitteln, wie er von den jeweiligen Erklärungsempfängern nach Treu und Glauben verstanden werden durfte und musste (normative oder objektive Vertragsauslegung gemäss Art. 2 Abs. 1 ZGB; rechtlicher Konsens; vgl. BGE 144 III 93 E. 5.2.1 S. 97 f.; BGE 144 V 84 E. 6.2.1 S. 89).

Die von der Pflichtigen und der Verkäuferin abgeschlossenen Verträge sind nach dem Gesagten auszulegen. Massgebend ist der tatsächliche Wille der Parteien. Diese haben unmissverständlich in Ziff. 5.1 f. des Vertrages vom … 2021 festgehalten, dass die Pflichtige die Beteilungen an der C AG zeitgleich mit einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses zum Preis von Fr. 180'000.- an die Verkäuferin zurückverkaufen muss. Der Vertrag regelt sowohl den Kauf (Ziff. 1 bis 4) als auch eine Rückgabeverpflichtung.

bb) Bei der Berechnung des geldwerten Vorteils sind grundsätzlich Verfügungsbeschränkungen wie beispielsweise eine Sperrfrist oder eine Rückgabeverpflichtung zu berücksichtigen. Im Urteil 2C_1057/2018 vom 7. April 2020 ist das Bundesgericht in einem ähnlich gelagerten Fall zum Schluss gekommen, ein zwischen zwei Aktionären in einem Aktionärbindungsvertrag geregeltes Vorkaufsrecht zum Substanzwert müsse für die Festsetzung des steuerbaren Einkommens berücksichtigt werden. Es erwog, der Aktionärbindungsvertrag wirke sich im Ergebnis ähnlich wie eine Sperre von Mitarbeiteraktien aus, da der Beschwerdegegner die erworbenen Aktien nur mit Zustimmung des anderen Aktionärs veräussern könne und diesem die Aktien vorgängig zum Substanzwert anzubieten habe (BGr, 7. April 2020,2C_1057/2018, E. 8.2). Auch das Verwaltungsgericht hielt in einem vergleichbaren Fall fest, dass ein Vorhandrecht zum Substanzwert einkommenssteuermindernd zu berücksichtigen sei (VGr, 11. März 2022, SB.2021.00119 + SB.2021.00120, E. 5.3.3).

cc) Der geldwerte Vorteil, welcher wie andere Nebenleistungen des Arbeitgebers der Einkommenssteuer unterliegt, setzt grundsätzlich eine positive Differenz voraus. Diese ist bei börsenkotierten Aktien, die unterpreislich und ohne Sperrfrist an Mitarbeiter abgegeben werden, einfach zu berechnen. In der Praxis wird meistens eine Sperrfrist vereinbart. Häufig in Kombination mit weiteren Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Das KS 37 der ESTV thematisiert im Detail, wie sich die verschiedenen Elemente auf die zu besteuernde positive Differenz auswirkt.

dd) Die Pflichtige erwarb insgesamt eine Beteiligung im Nennwert von Fr. 45'000.- (66 Namenaktien zum Nennwert à Fr. 500.- und 120 Partizipationsscheine zum Nennwert à Fr. 100.-). In Anbetracht des Gesamtnennwertes von Fr. 600'000.- erwarb die Pflichtige eine Beteiligung von 7.5% an der C AG. Damit hat sie einerseits keinen Einfluss auf die Dividendenpolitik der Gesellschaft und andererseits ist eine Minderheitsbeteiligung an einer nicht börsenkotierten kleinen oder mittleren Unternehmung

(KMU) nur schwer und allenfalls nur zu einem tiefen Preis verkäuflich, denn es existiert letztlich kein Markt für Minderheitsbeteiligungen an nicht börsenkotierten Unternehmungen.

Im vorliegenden Fall waren sich die Vertragsparteien beim Abschluss des Kaufvertrages einig, dass die Pflichtige, die erworbene Beteiligung weder an Drittpersonen noch zu einem höheren Preis veräussern können soll. Die Absicht der Vertragsparteien ist eindeutig. Die Pflichtige soll – solange sie für die C AG tätig ist – dividendenberechtigt sein. Zur Erlangung dieses Rechts wurde ihr ein zinsloses Darlehen gewährt. Darüber hinaus soll es ihr aber verwehrt sein, mit dieser Beteiligung einen Kapitalgewinn zu erzielen. Wenn der spätere Verkaufspreis grundsätzlich dem Kaufpreis entspricht, ist jedoch eine positive Differenz ausgeschlossen. Daher ist vorliegend die zentrale Grundvoraussetzung für eine Besteuerung der Mitarbeiterbeteiligung nicht gegeben. Anders kann die Rückgabeverpflichtung nicht verstanden werden, kommt diese doch de facto einer unbeschränkten Sperrfrist gleich.

ee) Die Rückgabeverpflichtung zum Kaufpreis ist überdies restriktiver, als wenn die Parteien eine solche zum Substanzwert vereinbart hätten. Die Pflichtige soll vorliegend nicht einmal an einem allenfalls höheren Substanzwert partizipieren. Entgegen der Vorinstanz ist die zwischen der Pflichtigen und der Verkäuferin vereinbarte Rückkaufsverpflichtung einkommensmindernd zu berücksichtigen.

ff) Der vorliegende Fall ist ebenso wenig vergleichbar mit einem Vertrag, der dem Mitarbeiter das Recht einräumt mit einer Put-Option die Beteiligung an die Verkäuferin zu einem vorteilhaften Kurs zurückzuverkaufen, welche dadurch das Risiko fallender Kurse trägt und die Gerichte folglich auf eine der Einkommenssteuer unterliegende Mitarbeiterbeteiligung schlossen (vgl. z.B. BGr, 23. Mai 2016,2C_357/2014 /2C_358/2014 oder VGr, 21. August 2019, SB.2019.00001).

d) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die zwischen der Pflichtigen und der Verkäuferin vereinbarte Rückkaufsverpflichtung einkommensmindernd zu berücksichtigen ist, weshalb von einer Aufrechnung der Differenz zum Verkehrswert als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Zeitpunkt des Erwerbs abzusehen ist. Der Rekurs ist diesbezüglich gutzuheissen.

4.

In ihrer Rekursschrift vertritt die Pflichtige ferner die Ansicht, dass der Wert ihrer Beteiligung während der ganzen Laufzeit Fr. 180'000.- betrage. Das kantonale Steueramt hält diesbezüglich den Formelwert gemäss KS 28 der SSK grundsätzlich für anwendbar.

a) Vorab ist festzustellen, dass nach ständiger Rechtsprechung eine Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Steuerperiode in Rechtskraft erwächst (vgl. Urteil 2C_827/2021,2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 5.4). Vorliegend ist somit ausschliesslich die Steuerperiode 2021 zu beurteilen.

b) Nach ständiger Praxis gilt das KS 28 der SSK als zuverlässige Methode zur Ermittlung des für die Vermögenssteuer massgebenden Verkehrswertes, da er die für die Preisbildung bei nicht kotierten Aktien im Allgemeinen massgebenden Überlegungen zum Ausdruck bringt. Privatrechtliche Vereinbarungen wie beispielsweise Aktionärbindungsverträge, welche die Übertragbarkeit der Titel beeinträchtigen, sind für die Bewertung unbeachtlich (KS 28 der SSK Ziff. 2 Abs. 4; VGr, 26. August 2020, SB.2020.00024).

c) Vorliegend irritiert zweifellos, dass das kantonale Steueramt in Anwendung des KS 28 der SSK im Einschätzungsentscheid vom 24. Februar 2023 von einem Vermögenssteuerwert von insgesamt Fr. 34'232.- (Fr. 2'100.- [Partizipationsscheine] und Fr. 32'132.- [Aktien]) festlegte und im Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren vom 17. Februar 2021 bzw. in der Schlussrechnung im Einspracheverfahren vom 12. April 2021 von einem solchen von Fr. 85’264.- (Fr. 21’000.- [Partizipationsscheine] und Fr. 64’264.- [Aktien]) ausging. Im Einschätzungsverfahren ging das kantonale Steueramt vermutlich irrtümlicherweise von 12 Partizipationsscheinen und 33 Aktien aus, während dem im Einspracheverfahren die korrekte Zahl Partizipationsscheine (120 Stück) und Aktien (66 Stück) berücksichtigt wurden. Allerdings wurde der Begründungstext – welcher wiederum die falsche Stückzahl erwähnt – nicht angepasst.

Die Bewertung im Einspracheverfahren kann aufgrund der Bewertung des kantonalen Steueramtes Aargau verifiziert werden. Dieses ging per 31. Dezember 2021 von einem Unternehmenssteuerwert von Fr. 1'668'765.- aus. Unter Berücksichtigung des Pauschalabzuges von 30% bei einer Minderheitsbeteiligung resultiert ein Unternehmenssteuerwert von Fr. 1'168'135.50, weshalb der Beteiligung der Pflichtigen von 7.5% ein Wert von Fr. 87'610.16 zukommt. Die Differenz gegenüber dem im Einspracheverfahren berücksichtigten Vermögenssteuerwert von Fr. 85'264.-, d.h. rund Fr. 2'300.- ist vermutlich eine Rundungsdifferenz. Insofern kann davon ausgegangen werden, dass im Einspracheverfahren die korrekten Werte eingesetzt wurden.

d) Ob die Pflichtige tatsächlich einen konkreten Verböserungsantrag stellt oder ob sie lediglich die Ansicht vertritt, der Vermögenssteuerwert könne maximal Fr. 180'000.- betragen, bleibt unklar. Da keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das kantonale Steueramt Aargau die ausgewiesenen Vermögenssteuerwerte falsch berechnete und das kantonale Steueramt Zürich im Einspracheverfahren die korrekten Stückzahlen verwendete, erweist sich der Vermögenssteuerwert der Beteiligung der Pflichtigen an der C AG als zutreffend. Daher ist der Rekurs diesbezüglich abzuweisen, soweit darauf überhaupt einzutreten ist.

5.

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem (beinahe vollständig unterliegenden) Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung wurde von der Pflichtigen nicht beantragt (§ 152 StG i.V.m. § 17 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).