W03-001I del 03.10.2002
Divisione principale imposta Administration fédérale des contributions AFC federale diretta, imposta preventiva, Amministrazione federale delle contribuzioni AFC tasse di bollo Administraziun federala da taglia AFT
Imposta federale diretta Periodo fiscale 2003
Berna, 3 ottobre 2002
Alle amministrazioni cantonali dell’imposta federale diretta
Circolare n. 1 1
L'indennità di partenza e la liquidazione in capitale del datore di lavoro
1 Situazione iniziale
Se, in passato, le indennità di partenza venivano versate, in conformità dell'articolo 339b CO, soprattutto ai dipendenti più anziani e con un'attività pluriennale, al fine di assicurare loro una previdenza minima per la vecchiaia, attualmente esse vengono versate in particolare ai dirigenti che dispongono già di una buona previdenza per la vecchiaia. Spesso queste persone hanno diretto l'impresa soltanto per un breve periodo.
Le indennità di partenza versate dal datore di lavoro in caso di cessazione anticipata del rapporto di lavoro possono avere diverse ragioni (ad es. riparazione del torto morale a seguito di un licenziamento, premio di fedeltà per il pluriennale rapporto di servizio, contributo per compensare il rischio inerente alla sicurezza personale e l'avvenire professionale, rimunerazione per il lavoro svolto, regolamentazioni di prepensionamento, ossia compensazione di eventuali lacune o perdite a lungo termine nella previdenza professionale ecc.). Spesso si tratta di indennità di buonuscita forfettarie il cui scopo non è chiaro. Le autorità di tassazione sono pertanto tenute a esaminare in maniera più precisa il vero carattere dell'indennità di partenza e accertare quando quest'ultima riveste un carattere previdenziale e quando costituisce un reddito sostitutivo.
2 Basi legali per l'imposizione
Ai sensi dell'articolo 17 capoverso 1 LIFD sono imponibili i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto pubblico o privato, compresi i proventi accessori.
Adattata alla Legge federale sull’adeguamento formale delle basi temporali per l’imposizione diretta delle persone fisiche del 22 marzo 2013 (in vigore dal 1. gennaio 2014).
Conformemente all'articolo 17 capoverso 2 LIFD sono imponibili anche le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente come anche analoghe indennità in capitale del datore di lavoro. Tali liquidazioni in capitale sono imposte secondo le disposizioni di cui all'articolo 38 LIFD.
Giusta l'articolo 24 lettera c LIFD i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego sono esenti da imposta, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio.
3 Liquidazioni in capitale e loro delimitazioni
3.1 Liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con
l'attività dipendente (art. 17 cpv. 2 LIFD)
Si tratta di prestazioni in capitale provenienti da istituzioni di previdenza professionale (2° pilastro) versate al lavoratore in caso di previdenza o di risoluzione anticipata del rapporto di previdenza.
3.2 Analoghe indennità in capitale del datore di lavoro (indennità di partenza a
carattere previdenziale; art. 17 cpv. 2 LIFD)
Per analoghe indennità in capitale ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD s'intendono le indennità di partenza del datore di lavoro versate, a determinate condizioni, in caso di risoluzione anticipata del rapporto di lavoro. Si tratta quindi di liquidazioni in capitale versate di principio in concomitanza con le prestazioni di libero passaggio di un istituto di previdenza.
Le indennità di partenza rivestono carattere previdenziale se servono esclusivamente e irrevocabilmente ad attenuare le conseguenze finanziarie dovute ai rischi legati alla vecchiaia, all'invalidità e al decesso. Rientrano in questa categoria ad esempio le indennità concesse volontariamente dal datore di lavoro al lavoratore per colmare le lacune nella sua previdenza professionale dovute alla partenza anticipata. Ai fini di tale calcolo devono essere presi in considerazione i principi del diritto previdenziale. Analogamente alle prestazioni LPP l'indennità deve servire oggettivamente ad assicurare al beneficiario la possibilità di mantenere l'abituale tenore di vita in caso di previdenza (vecchiaia, morte, invalidità).
Questa valutazione si basa su una situazione riguardante il futuro, quando sopraggiungerà il diritto alla prestazione o il versamento della prestazione e deve pertanto essere fatta precedentemente.
Dal profilo fiscale le analoghe indennità in capitale del datore di lavoro ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD possono essere considerate come prestazioni di previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le seguenti condizioni:
a) il contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;
b) cessa o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);
c) con l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea una lacuna previdenziale. La lacuna è calcolata dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir
prese in considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui contributi ordinari del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a contare dall'uscita dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età limite ordinaria sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto che sarebbe già stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in considerazione nel calcolo.
Nel caso di indennità di partenza del datore di lavoro occorre pertanto determinare ogni volta la parte necessaria a colmare la lacuna previdenziale dovuta alla partenza anticipata dall'impresa (esempio 3 in allegato).
3.3 Liquidazioni in capitale del datore di lavoro versate direttamente all'istituto di
previdenza della sua impresa
Nella prassi capita che il datore di lavoro versi direttamente all'istituto di previdenza della sua impresa una liquidazione in capitale (ossia un apporto di fondi) a favore del lavoratore allo scopo di colmare, fra l'altro, esistenti ed eventuali future lacune previdenziali del dipendente che lascia l'impresa. Anche una prestazione in capitale utilizzata a tale scopo è considerata parte del salario e deve figurare sul certificato di salario.
Un tale pagamento diretto all'istituto di previdenza è ammesso se
un rapporto di lavoro esiste ancora;
il regolamento di previdenza prevede un riscatto del genere;
una corrispondente lacuna previdenziale esisteva già al momento della partenza dall'impresa;
una lacuna previdenziale si manifesta in seguito all'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza (cfr. n. 3.2 lett. c più sopra).
Gli apporti di fondi versati di libero arbitrio dal datore di lavoro fanno di principio parte del salario determinante. Lo stesso vale per le prestazioni speciali previste dal regolamento di cui beneficiano singoli dipendenti.
Se il datore di lavoro si assume gli apporti di fondi del lavoratore ai fini del riscatto nell'istituto di previdenza, gli stessi devono essere indicati (separatamente) nel certificato di salario come componenti del salario lordo determinante. Affinché il lavoratore possa far valere il riscatto dal profilo fiscale, la somma di riscatto dev'essere menzionata separatamente nel certificato di salario (rubrica "contributi assicurativi") (esempio 4 in allegato).
3.4 Liquidazioni in capitale versate dal datore di lavoro o dal destinatario (lavoratore)
direttamente su un conto di libero passaggio o su una polizza di libero passaggio
Secondo la legge federale del 17 dicembre 1993 sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LFLP, RS 831.42) non è ammesso il trasferimento della liquidazione in capitale del datore di lavoro su un conto di libero passaggio o una polizza di libero passaggio; giusta l'articolo 4 LFLP queste forme di libero passaggio sono riservate alle prestazioni d'uscita risp. di libero passaggio versate da istituti di previdenza. Trascorso un anno, una liquidazione in capitale del datore di lavoro o una prestazione di libero passaggio pagata in contanti al lavoratore uscente non può più essere trasferita su un conto di libero passaggio o una polizza di libero passaggio; ciò contrasta con la disposizione dell'articolo 24 lettera c LIFD (v. anche capitolo II, n. 1, paragrafo IV della circolare n. 22 del 4.5.1995 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni concernente il libero pas-
saggio). Pertanto, a seguito delle modifiche delle disposizioni del diritto previdenziale, la disposizione della LIFD (v. anche art. 7 cpv. 4 lett. e LAID) è divenuta priva d'oggetto. Se, ciononostante, una liquidazione in capitale del datore di lavoro viene trasferita su un conto di libero passaggio o su una polizza di libero passaggio, l'autorità fiscale competente può esigere dal contribuente la revoca della transazione oppure di adottare le misure necessarie presso il conto di libero passaggio risp. la polizza di libero passaggio (esempio 5 nell'allegato). Anche se non è effettuata una revoca, la liquidazione in capitale deve essere imposta unitamente agli altri redditi. Il diritto su questo avere di libero passaggio costituisce in questo caso una parte della sostanza imponibile del lavoratore.
3.5 Altre liquidazioni in capitale del datore di lavoro (indennità di partenza che rivestono carattere di provento sostitutivo o di indennizzi per la cessazione di un'attività; art. 23 lett. a e c LIFD)
Alcune liquidazioni in capitale non rivestono carattere previdenziale. È il caso in particolare se
a) il datore di lavoro versa una liquidazione in capitale, benché la persona continui a restare assicurata presso l'istituto di previdenza e il datore di lavoro si è impegnato a pagare i contributi del datore di lavoro e del lavoratore dovuti fino all'età di pensionamento in modo che non vi siano lacune previdenziali;
b) l'indennità riveste carattere di riparazione del torto morale a seguito di un licenziamento, di contributo per compensare il rischio inerente alla sicurezza personale e l'avvenire professionale o di premio di fedeltà per il pluriennale rapporto di servizio;
c) l'indennità è prevista per compensare il mancato versamento di salari futuri per un periodo determinato;
d) la liquidazione in capitale è destinata a uno scopo non definito e non è appurata alcuna lacuna previdenziale.
(Esempi 1 e 2 in allegato)
4 Obblighi del datore di lavoro; procedura
Al momento del versamento dell'indennità di partenza il datore di lavoro deve certificare al contribuente la composizione e lo/gli scopo/i della liquidazione in capitale.
Il datore di lavoro ha l'obbligo di fornire al lavoratore le informazioni necessarie all'autorità di tassazione nonché di dare le indicazioni che consentono di valutare correttamente l'indennità di partenza. Il lavoratore ha l'obbligo di fornire le prove.
Il calcolo della quota che riveste carattere previdenziale e che è necessaria per colmare una lacuna previdenziale dovuta alla partenza anticipata dall'impresa deve essere attestato dall'istituto di previdenza. Le lacune previdenziali esistenti già prima della partenza non devono invece essere prese in considerazione nel calcolo della futura lacuna previdenziale.
5 Imposizione delle prestazioni
Le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente (n. 3.1) sono imponibili secondo l'articolo 17 capoverso 2 e l'articolo 38 LIFD. Le analoghe indennità in capitale (indennità di partenza a carattere previdenziale; cfr. n. 3.2) sono imponibili secondo l'articolo 17 capoverso 2 e l'articolo 38 LIFD.
Le altre liquidazioni in capitale del datore di lavoro (indennità di partenza che rivestono carattere di provento sostitutivo o di indennizzi per la cessazione dell'attività; cfr. n. 3.5) sono imponibili ai sensi dell'articolo 23 lettere a e c o dell'articolo 17 capoverso 1 LIFD unitamente agli altri redditi conformemente all'articolo 36 LIFD, se del caso in relazione con l'articolo 37 LIFD.
Il capo della divisione principale
Samuel Tanner
Allegati: Esempi 1 - 6
Esempio 1
Situazione iniziale
Il rapporto di lavoro di un membro di direzione 45enne viene sciolto di comune accordo. Il datore di lavoro versa una liquidazione in capitale pari a tre volte il salario annuo corrispondente a un importo di CHF 600'000.--; l'accordo precisa che la liquidazione è da considerare come un versamento transitorio fino all'assunzione di un nuovo impiego nonché come una compensazione per eventuali perdite di salario future.
Dopo 9 mesi il contribuente accetta un nuovo impiego praticamente equivalente.
Imposizione
La liquidazione in capitale di CHF 600'000.-- va imposta unitamente agli altri redditi e costituisce una liquidazione in capitale ai sensi dell'articolo 23 lettera c LIFD. L'aliquota di pensione per l'imposizione delle prestazioni ricorrenti secondo l'articolo 37 non è applicabile.
Esempio 2
Situazione iniziale
Il rapporto di lavoro di un membro di direzione 58enne viene sciolto di comune accordo. Il datore di lavoro versa una liquidazione in capitale pari a tre volte il salario annuo corrispondente a un importo di CHF 600'000.--; l'accordo precisa che la liquidazione è da considerare come un versamento transitorio fino al raggiungimento dell'età di pensionamento. Il contribuente continua a restare assicurato presso l'istituto di previdenza del datore di lavoro e il datore di lavoro si assume di pagare i contributi del 2° pilastro dovuti dal datore di lavoro e dal lavoratore fino all'età regolamentare di pensionamento anticipato di 61 anni. Il regolamento dell'istituto di previdenza ammette tale prassi. A parte un'attività occasionale di consulenza retribuita su base onoraria, l'attività lucrativa cessa definitivamente.
Imposizione
La liquidazione in capitale di CHF 600'000.-- va imposta unitamente agli altri redditi. Si tratta di una prestazione transitoria ai sensi dell'articolo 23 lettera a LIFD. Secondo l'articolo 37 LIFD l'aliquota va determinata in funzione dell'importo salariale annuo di CHF 200'000.-- (aliquota di pensione per l'imposizione delle prestazioni ricorrenti).
Secondo il regolamento, dato che non si crea alcuna lacuna previdenziale a seguito della partenza dalla ditta e della conseguente cessazione dell'attività lucrativa, la liquidazione in capitale va imposta come prestazione transitoria unitamente agli altri redditi.
Esempio 3
Situazione iniziale
Il rapporto di lavoro di un membro di direzione 58enne viene sciolto in seguito a ristrutturazione. Il datore di lavoro versa una liquidazione in capitale pari a tre volte il salario annuo corrispondente a un importo di CHF 600'000.--. Il rapporto di previdenza è sciolto; gli averi di libero passaggio sono trasferiti su un conto di libero passaggio. L'attività lucrativa cessa definitivamente.
Secondo il regolamento previdenziale dell'attuale datore di lavoro l'età ordinaria di pensionamento è di 65 anni per gli uomini. Quindi, il 58enne avrebbe potuto versare ulteriori contributi a favore della sua previdenza ancora per 7 anni. L'istituto di previdenza gli attesta che, in seguito alla partenza anticipata, per i rimanenti 7 anni si manifesta una lacuna previdenziale pari a CHF 280'000.-- in base all'ultimo guadagno assicurato.
Imposizione
La liquidazione in capitale complessiva di CHF 600'000.-- va ripartita come segue:
♦ i CHF 280'000.-- costituiscono una "analoga indennità in capitale del datore di lavoro" ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD. Quest'importo è soggetto a un'imposta annua pari a 1/5 della tariffa prevista all'articolo 38 LIFD;
♦ i CHF 320'000.-- costituiscono una prestazione transitoria ai sensi dell'articolo 23 lettera a LIFD. L'imposizione è effettuata unitamente agli altri redditi. Per determinare l'aliquota l'importo viene ripartito su 7 anni (reddito sostitutivo fino al raggiungimento dell'età ordinaria di pensionamento).
Esempio 4
Situazione iniziale
Il rapporto di lavoro di un membro di direzione 58enne viene sciolto in seguito a ristrutturazione. Secondo i calcoli dell'istituto di previdenza, al momento dello scioglimento del rapporto di lavoro vi è una lacuna previdenziale per un importo di CHF 320'000.-- dovuta ad anni d'assicurazione mancanti. In seguito alla partenza anticipata si manifesta una nuova lacuna previdenziale di CHF 280'000.-- dovuta ai 7 anni mancanti fino al pensionamento ordinario sulla base dell'ultimo guadagno assicurato.
Il datore di lavoro si dichiara disposto a colmare la lacuna previdenziale esistente e futura prima del termine del rapporto di lavoro tramite un versamento individuale di CHF 600'000.-- sul conto previdenziale del lavoratore uscente. L'attività lucrativa cessa definitivamente.
Imposizione
Non vi è alcuna imposizione al momento del pagamento della liquidazione in capitale sul conto previdenziale del lavoratore. La prestazione costituisce una copertura adeguata delle lacune previdenziali presenti e future. Il versamento è effettuato prima della fine del rapporto di lavoro. Nel certificato di salario la somma di riscatto deve figurare come salario determinante ed essere attestata come riscatto nell'istituto di previdenza.
Esempio 5
Situazione iniziale
Il rapporto di lavoro di un membro di direzione 58enne viene sciolto in seguito a ristrutturazione. Il rapporto previdenziale viene sciolto e gli averi di libero passaggio sono trasferiti su un conto di libero passaggio. L'attività lucrativa cessa definitivamente.
Il datore di lavoro versa, dopo la fine del rapporto di lavoro, una liquidazione in capitale per un importo di CHF 300'000.--; l'importo è trasferito direttamente sul conto di libero passaggio per colmare la futura lacuna previdenziale dovuta alla cessazione anticipata dell'attività lucrativa. La lacuna previdenziale è stata calcolata dall'istituto di previdenza del datore di lavoro sulla base del guadagno finora assicurato e non è contestata.
Imposizione
I versamenti eseguiti dopo la fine del rapporto di lavoro su un conto di libero passaggio non sono ammessi dal diritto previdenziale. Il trasferimento dev'essere revocato.
La liquidazione in capitale costituisce una "analoga indennità in capitale del datore di lavoro" ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD. Secondo l'articolo 38 LIFD l'importo di CHF 300'000.-- è soggetto a un'imposta annua pari a 1/5 della tariffa.
Esempio 6
Situazione iniziale
Identica situazione come nell'esempio 5.
Due anni dopo la cessazione dell'attività lavorativa l'ormai 60enne ha di nuovo la possibilità di assumere un posto di dirigente con un salario equivalente. Prendendo in considerazione l'esistente conto di libero passaggio dovuto alla precedente attività lavorativa, l'istituto di previdenza del nuovo datore di lavoro stabilisce che al momento dell'adesione esiste una lacuna contributiva pari a CHF 100'000.--. Il pensionamento ordinario è fissato secondo regolamento a 65 anni. Il lavoratore riscatta gli anni d'assicurazione mancanti pari a CHF 100'000.--.
Imposizione
Benché la liquidazione in capitale dovuta alla perdita del precedente impiego sia stata considerata e imposta come "analoga indennità in capitale del datore di lavoro" ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD, il riscatto può essere dedotto fiscalmente. In assenza di basi legali, non è possibile eseguire una revisione dell'imposta annua passata in giudicato sulla prestazione in capitale di CHF 300'000.--.
Nella misura in cui la ripresa dell'attività lavorativa avviene entro un anno dalla perdita del precedente impiego, la quota della prestazione in capitale utilizzata per il riscatto nel nuovo istituto di previdenza non è imponibile giusta l'articolo 24 lettera c LIFD. Di conseguenza, il riscatto non può essere dedotto dal reddito. La parte rimanente della liquidazione in capitale viene imposta come prestazione transitoria unitamente agli altri redditi.