Imposizione parziale della sostanza privata

Dipartimento federale delle finanze DFF Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo

Imposta federale diretta

Berna, 31 gennaio 2020

Circolare n. 22a

Imposizione parziale dei proventi da partecipazioni della sostanza privata e limitazione della deduzione degli interessi passivi

1 Oggetto della circolare

Con la legge federale del 23 marzo 2007 sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali per le attività e gli investimenti imprenditoriali (legge sulla riforma dell’imposizione delle imprese II), l’imposizione parziale dei proventi da diritti di partecipazione della sostanza privata è stata disciplinata all’articolo 20 capoverso 1bis della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale diretta (LIFD).

Con la legge federale del 28 settembre 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell’AVS (RFFA), la quota imponibile dei proventi da partecipazione della sostanza privata è stata aumentata al 70%. 1bis I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.

Conformemente all’articolo 33 capoverso 1 lettera a LIFD, gli interessi maturati su debiti privati sono deducibili fino a concorrenza dei redditi da sostanza mobiliare e immobiliare (art. 20 e 21 LIFD) e di ulteriori 50 000 franchi. Gli interessi sui debiti commerciali sono inoltre deducibili integralmente (art. 27 cpv. 2 lett. d LIFD).

2 Imposizione parziale dei proventi da partecipazioni della sostanza privata

2.1 Condizioni soggettive

Hanno diritto all’imposizione parziale dei proventi da diritti di partecipazione della sostanza privata, le persone fisiche che sono assoggettate in Svizzera in ragione della loro appartenenza personale (art. 3 LIFD) o della loro appartenenza economica (art. 4 in rel. con l’art. 7 LIFD).

2.2 Condizioni oggettive

2.2.1 Diritti di partecipazione

I diritti di partecipazione sono quote al capitale azionario o al capitale sociale di società di capitali o di società cooperative. Si considerano in particolare diritti di partecipazione ai sensi delle condizioni oggettive secondo l’articolo 20 capoverso 1bis LIFD:

• le azioni;

le quote sociali delle società a garanzia limitata;
le quote sociali delle società cooperative;
i buoni di partecipazione;
le quote al capitale di una SICAF.

Non costituiscono diritti di partecipazione in particolare:

i buoni di godimento e i diritti di opzione;
le obbligazioni;
i prestiti e gli anticipi;
gli strumenti finanziari ibridi;

gli altri averi del detentore di partecipazioni di una società di capitali o di un socio di una società cooperativa;
le quote in investimenti collettivi di capitale e in corporazioni equivalenti, quali ad esempio le quote al capitale di una SICAV.

La qualificazione dei diritti di partecipazione esteri avviene applicando per analogia l’articolo 49 capoverso 3 LIFD. I diritti del fondatore di una Anstalt del Liechtenstein il cui capitale non è suddiviso in quote non costituiscono diritti di partecipazione ai sensi dell’articolo 20 capoverso 1bis LIFD.

2.2.2 Quota di partecipazione necessaria

Ai fini dell’imposizione parziale, sono presi in considerazione soltanto i diritti di partecipazione che rappresentano almeno il 10 % del capitale azionario o del capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa (proprietà o usufrutto).

I diritti di partecipazione detenuti dal coniuge, dal partner registrato e dai figli sotto l'autorità parentale che sono tassati congiuntamente sono addizionati.

Se il contribuente detiene delle partecipazioni nel capitale azionario o nel capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa sia nella sostanza privata sia nella sostanza commerciale, queste partecipazioni sono sommate per determinare la quota parte richiesta. Tuttavia i redditi provenienti da queste partecipazioni non possono essere addizionati.

I diritti di partecipazione della medesima società, detenuti indirettamente per il tramite di una persona giuridica o di un investimento collettivo di capitale, non possono invece essere addizionati.

Per le comunioni ereditarie non viene effettuata nessuna addizione dei diritti di partecipazione.

La quota richiesta deve essere raggiunta al momento della realizzazione dei proventi della partecipazione. Per i dividendi, tale momento corrisponde alla loro scadenza. Se il ricavo da partecipazioni, in caso di vendita, è riservato all’alienante (vendita ex coupon), la quota percentuale di partecipazione è calcolata sulla base dei rapporti al momento dell’alienazione.

2.2.3 Proventi da partecipazioni

L’imposizione parziale si applica in particolare ai seguenti proventi da diritti di partecipazione:

le distribuzioni ordinarie di utile, come ad esempio i dividendi, le partecipazioni all’utile da quote di capitali sociali, gli interessi sulle quote di partecipazione in società cooperative;
le distribuzioni straordinarie di utile, come ad esempio le distribuzioni derivanti da una liquidazione parziale o totale, diretta o indiretta (art. 20 cpv. 1 lett. c ed art. 20a cpv. 1 lett. a LIFD), ricavi da sostanza immobiliare derivanti da trasposizioni (art. 20a cpv. 1 lett. b LIFD);
le distribuzioni sui buoni di partecipazione;
le distribuzioni sui buoni di godimento, purché la quota di partecipazione sia raggiunta con diritti di partecipazione della medesima società;
le azioni gratuite e aumenti gratuiti del valore nominale;
tutte le altre distribuzioni palesi di utile;

• le distribuzioni dissimulate di utile ai detentori di partecipazioni (come interessi, controprestazioni per beni materiali e immateriali o prestazioni di servizio che non si giustificherebbero fra terzi indipendenti), nella misura in cui la società di capitali o la società cooperativa che li ha concessi si è vista riprendere fiscalmente il relativo utile. Se la distribuzione dissimulata di utile proviene da una società di capitali o da una società cooperativa estera, l’imposizione parziale è ammessa se la competente autorità fiscale svizzera giunge alla conclusione che, al posto dell’autorità fiscale estera, avrebbe anch’essa proceduto a un aggiustamento degli utili o se è stato trovato un accordo in procedura amichevole ai sensi di una convenzione contro la doppia imposizione.

In particolare, non costituiscono proventi da diritti di partecipazione:

i proventi che costituiscono spese giustificate dall’uso commerciale per la società di capitali o la società cooperativa svizzera o estera che le sostiene;
i pagamenti compensativi provenienti da «securities lending».

2.3 Riqualificazione dei proventi da partecipazioni in reddito del lavoro

Quando un’autorità competente in materia di assicurazioni sociali effettua una riqualificazione del provento da partecipazioni in reddito da attività lucrativa, si può procedere a una riqualificazione ai fini dell’imposta federale diretta soltanto se sia la tassazione del detentore di partecipazioni sia quella della società di capitali possono essere rettificate perché ancora aperte.

3 Limitazione della deduzione degli interessi passivi

3.1 Calcolo della deduzione massima degli interessi passivi ammessa

Per determinare il reddito imponibile, la deduzione massima ammessa a titolo di interessi passivi corrisponde ai proventi imponibili della sostanza privata con l’aggiunta di un importo di base di 50’000 franchi. Tale importo di base si applica ai coniugi che vivono in comunione domestica, ai partner registrati ed ai figli sotto l’autorità parentale (art. 9 LIFD), come pure agli altri contribuenti.

Gli interessi passivi possono essere dedotti sino a concorrenza di 50’000 franchi anche in assenza di proventi della sostanza mobiliare o immobiliare.

I redditi della sostanza mobiliare (art. 20 LIFD) sono calcolati al lordo, ossia fino a concorrenza della totalità dei redditi imponibili prima della deduzione dei relativi costi di conseguimento e degli interessi passivi. I costi d'amministrazione e le imposte alla fonte estere che non possono essere rimborsate né computate (art. 32 cpv. 1 LIFD) non riducono pertanto l’importo della deduzione massima autorizzata. Spetta al contribuente comprovare il reddito lordo. I proventi da partecipazioni della sostanza privata che rientrano nell’ambito dell’articolo 20 capoverso 1bis LIFD (imposizione parziale) sono compresi nel calcolo solo nella misura del 70%. Le perdite dall’alienazione di obbligazioni a interesse unico preponderante (art. 20 cpv. 1 lett. b LIFD) riducono il reddito lordo della sostanza mobiliare soltanto a concorrenza della compensazione con gli utili da altre obbligazioni a interesse unico preponderante (circolare dell’AFC n. 15 del 7 febbraio 2007, n. 3.2).

Anche i redditi della sostanza immobiliare (art. 21 LIFD) sono calcolati al lordo, ossia fino a concorrenza della totalità dei redditi imponibili prima della deduzione dei relativi costi di conseguimento e degli interessi passivi. Le spese di manutenzione degli immobili e le spese ad esse equiparate (art. 32 cpv. 2–4 LIFD) non riducono pertanto l’importo della deduzione

massima degli interessi passivi ammessa. I pagamenti per costi accessori compresi nella pigione devono essere dedotti per il calcolo del reddito lordo.

In caso di assoggettamento parziale, la limitazione della deduzione degli interessi passivi privati si applica sia per la determinazione del reddito imponibile sia per la determinazione dell’aliquota d’imposta. Per stabilire il reddito determinante (a livello mondiale) ai fini dell’aliquota d’imposta (art. 7 cpv. 1 LIFD), rientrano nel calcolo della deduzione massima degli interessi passivi ammessa anche i redditi degli immobili all’estero. Per quanto riguarda la ripartizione internazionale dell'imposta (art. 6 LIFD), gli interessi passivi massimi ammessi (a livello mondiale) sono ripartiti proporzionalmente in funzione del luogo di situazione degli attivi.

I redditi aperiodici della sostanza sono da considerare, per l’intero ammontare del reddito imponibile, nel calcolo della deduzione massima autorizzata nell’anno in cui sono stati realizzati. Non è pertanto ammessa una ripartizione dei redditi imponibili provenienti da assicurazioni di capitali con premio unico (art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD) o da obbligazioni preponderantemente a interesse unico (art. 20 cpv. 1 lett. b LIFD) sul periodo della loro durata.

3.2 Delimitazione tra interessi passivi privati e commerciali

La delimitazione tra interessi passivi privati e commerciali è effettuata in funzione dell’utilizzazione del capitale di terzi comprovata dal contribuente. In assenza di comprova dell’utilizzazione di tali fondi, la delimitazione tra interessi passivi privati e commerciali è effettuata in rapporto agli attivi (ripartizione proporzionale in funzione dei valori venali; cfr. esempio n. 4 nell’allegato).

In caso di attività lucrativa indipendente ci si basa sui conti chiusi. Gli impegni allibrati come debiti commerciali che sono utilizzati per scopi privati vanno attribuiti alla sostanza privata.

I debiti e gli interessi passivi su partecipazioni, che sono state dichiarate come sostanza commerciale (art. 18 cpv. 2 LIFD), devono essere comprovati in base al finanziamento del prezzo di acquisto.

3.3 Costi che non hanno carattere di interessi passivi

Le rate di leasing per beni utilizzati a titolo privato non comprendono quote di interessi deducibili (ASA 61, 250 e 62, 683).

I canoni sui diritti di superficie per l’abitazione ad uso proprio sono considerati spese per il mantenimento non deducibili (art. 34 lett. a LIFD; STF del 29.3.1999, Steuer Revue 1999, B 25.6 n. 34). Se un'abitazione è costruita su un fondo gravato da un diritto di superficie occorre tenerne conto nel calcolo del valore locativo (Steuer Revue 1999, B 25.3 n. 20).

Gli interessi sui crediti di costruzione sono considerati spese che incrementano il valore oppure costi d’investimento e non sono deducibili fino a quando l’immobile non sarà disponibile (art. 34 lett. d LIFD; ASA 60, 191 e 65, 750).

Per quanto riguarda le assicurazioni di capitale con premio unico finanziate con capitale di terzi destinate alla previdenza (art. 20 cpv. 1 lett. a LIFD) rimane salva la riserva dell’elusione d’imposta (cfr. Züger Marina, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG- Revision, ASA 75 (2006/07) pag. 542, nota a piè di pagina 150; circolare dell’AFC n. 24 del 30.6.1995 per il periodo fiscale 1995/96, cifra II.5). In caso di elusione d’imposta, questi interessi sono considerati costi di investimento non deducibili (art. 34 lett. d LIFD).

Gli interessi sui mutui concessi da una società di capitali ad una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime, a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d’affari con terzi, non sono deducibili nella misura in cui superano i tassi ammessi (art. 33 cpv. 1 lett. a LIFD). Rientrano in questa categoria i conferimenti dissimulati di capitale tramite tassi d’interesse eccessivi così come gli interessi su prestiti nel caso in cui tali prestiti sono stati ripresi fiscalmente quali distribuzioni dissimulate di utile.

4 Entrata in vigore

La presente circolare entra in vigore il 1° gennaio 2020 unitamente all’articolo 20 capoverso 1bis LIFD nella versione al 28 settembre 2018 e si applica a decorrere dal periodo fiscale 2020. La circolare n. 22 del 16 dicembre 2008 resta in vigore per le fattispecie fino al 31 dicembre 2019.

Allegato alla circolare n. 22a del 31 gennaio 2020

Esempi 1 – 4

N. 1: Conto immobiliare negativo

Conto immobiliare Deduzione massima degli interessi passivi 1) Pigioni 110 000 Acconti per costi accessori - 20 000 Reddito immobiliare lordo 90 000 Reddito immobiliare lordo 90 000 ./. Costi di manutenzione 2) - 100 000 ./. Interessi passivi - 60 000 Importo di base 50 000 Reddito netto (perdita) - 70 000 Deduzione massima 140 000

1) compresi gli acconti per costi accessori 2) compresi i costi deducibili per l’isolazione dell’immobile e per il rinnovo dell’impianto di riscaldamento

Il conto immobiliare negativo non limita la deduzione degli interessi passivi effettivamente maturati di 60 000.

N. 2: Deduzione degli interessi passivi in caso di assoggettamento parziale / Redditi

di immobili all’estero (tutte le cifre in 1000)

Fattori complessivi, all’estero e in Svizzera, secondo la dichiarazione d’imposta

Attivi / Proventi Totale Estero Svizzera Immobili (VV) 20 000 = 100% 10 000 = 50% 10 000 = 50% Reddito da attività lucrativa 900 - 900 Reddito immobiliare 800 500 300 Totale dei proventi 1 700 500 1 200 ./. Manutenzione immobili - 200 - 100 - 100 ./. Interessi passivi (ripartiti proporzionalmente) 1) - 1 100 - 550 - 550 Reddito netto 400 - 150 550

1) Totale degli interessi passivi maturati, ripartiti secondo il luogo di situazione degli attivi

Legenda: VV = valore venale

Reddito determinante ai fini dell’aliquota, reddito all’estero e reddito imponibile secondo la tassazione Proventi Reddito determinate ai Reddito all’estero Reddito imponibile fini dell’aliquota (totale) (Svizzera) Reddito del lavoro 900 - 900 Reddito immobiliare 800 500 300 Totale dei proventi 1’700 500 1’200 ./. Manutenzione immobili - 200 - 100 - 100 ./. Interessi passivi (ripartiti proporzionalmente) 1) - 850 - 425 - 425 Reddito netto 650 - 25 675

1) Totale degli interessi passivi deducibili (reddito immobiliare di 800 + importo di base di 50) prima del calcolo della deduzione massima ammessa, ripartiti secondo il luogo di situazione degli attivi

N. 3: Obbligazioni a interesse unico preponderante

Ipotesi: - obbligazioni a interesse unico - nessun altro valore patrimoniale

Costo d'investimento (anno 2001) 2’000‘000 Durata 10 anni Valore di rimborso (anno 2010) 3’000‘000 Finanziamento di terzi 1‘200’000 Costo interessi annuo 70’000 Deduzione massima degli interessi passivi negli anni 2001–2009 1) 50’000 Deduzione massima degli interessi passivi nell’anno 2010 2) 1‘050’000

1) Importo di base di 50’000 2) Interesse unico di 1‘000’000 + importo di base di 50’000

N. 4: Delimitazione tra interessi passivi privati e commerciali

Ipotesi: - persona fisica con partecipazione dichiarata come sostanza commerciale

interessi passivi complessivi: 400‘000
assenza della prova dell’utilizzazione dei fondi di terzi

Valori patrimoniali Valori venali % Interessi passivi Partecipazione (sostanza commerciale) 8’000‘000 80 320’000 Titoli (sostanza privata) 500’000 Immobile (sostanza privata) 1 500’000 Totale sostanza privata 2 000’000 20 80’000