Principio dell’apporto di capitale

Dipartimento federale delle finanze DFF Divisione principale Imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo

Imposta federale diretta Imposta preventiva Tasse di bollo

Berna, 23 dicembre 2019

Circolare n. 29b

1 Oggetto della circolare

La legge federale del 23 marzo 2007 sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali per le attività e gli investimenti imprenditoriali (legge sulla riforma II dell’imposizione delle imprese) ha ridisciplinato, negli articoli 20 capoverso 3 e 125 capoverso 3 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11) e nell’articolo 5 capoverso 1bis della legge federale del 13 ottobre 1965 sull’imposta preventiva (LIP; RS 642.21) il rimborso degli apporti, dell’aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari di diritti di partecipazione. In base alla nuova normativa, il rimborso delle riserve da apporti di capitale ai titolari di diritti di partecipazione è equiparato al rimborso del capitale azionario o sociale (principio dell’apporto di capitale).

La legge federale concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell’AVS (RFFA), accettata in votazione popolare del 19 maggio 2019, limita, in caso di liquidazione parziale diretta di persone giuridiche quotate in Svizzera, il rimborso esente da imposta e l’utilizzo delle riserve da apporti di capitale.

Con l’entrata in vigore della RFFA, il principio dell’apporto di capitale è disciplinato nella LIFD e nella LIP nel seguente modo:

LIFD

Art. 20 (…) Il rimborso degli apporti, dell’aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4. Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale. Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale: a. costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell’ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell’articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell’articolo 61 capoverso 1 lettera d; b. già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell’articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell’amministrazione effettiva; c. in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa. I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l’emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale. Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell’eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da

apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.

Art. 125 (…) Ai fini della tassazione dell’imposta sull’utile, le società di capitali e le società cooperative indicano inoltre il loro capitale proprio al termine del periodo fiscale o dell’assoggettamento. Il capitale proprio comprende il capitale azionario o sociale liberato, le riserve da apporti di capitale di cui all’articolo 20 capoversi 3–7 esposte nel bilancio commerciale, le riserve palesi e le riserve occulte costituite per il tramite di utili imposti, nonché la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio.

LIP

Art. 4a (…) In occasione dell’acquisto dei propri diritti di partecipazione conformemente ai capoversi 1– 3, le società di capitali o società cooperative quotate in una borsa svizzera devono addebitare l’eccedenza di liquidazione per almeno la metà alle riserve da apporti, aggio e pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale). Se questa condizione non è soddisfatta, l’importo delle riserve da apporti di capitale è corretto di conseguenza, ma al massimo sino a concorrenza di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili.

Art. 5 (…) 1bis Il rimborso delle riserve da apporti di capitale fornite dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico a quello del capitale azionario o sociale se la società di capitali o società cooperativa allibra le riserve da apporti di capitale su un conto separato del bilancio commerciale e comunica ogni modifica di questo conto all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC). Il capoverso 1ter è riservato. 1ter In occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 1bis, le società di capitali o società cooperative quotate in una borsa svizzera devono distribuire altre riserve per un importo almeno equivalente. Se questa condizione non è soddisfatta, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale. Le altre riserve che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale devono essere accreditate per un importo equivalente sul conto speciale delle riserve da apporti di capitale. 1quater Il capoverso 1ter non si applica alle riserve da apporti di capitale: a. costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell’ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell’articolo 61 capoverso 1 lettera c LIFD o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell’articolo 61 capoverso 1 lettera d LIFD; b. già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell’articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 LIFD o del trasferimento della sede o dell’amministrazione effettiva; c. rimborsate a persone giuridiche svizzere o straniere che possiedono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale della società che effettua il versamento; d. in caso di liquidazione o di trasferimento della sede o dell’amministrazione effettiva della società di capitali o società cooperativa all’estero.

1quinquies La società deve allibrare le riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 1quater lettere a e b su un conto separato e comunicare ogni modifica di questo conto all’AFC. 1sexies I capoversi 1ter–1quinquies si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l’emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.

2 Apporti di capitale

2.1 Principi

Gli apporti, l’aggio e i pagamenti suppletivi (all’occorrenza, dopo deduzione delle spese di emissione) che sono stati forniti direttamente dai titolari dei diritti di partecipazione e che sono stati contabilizzati ed esposti palesemente nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa beneficiaria (apporti palesi di capitale) sono considerati riserve da apporti di capitale ai sensi dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD e dell’articolo 5 capoverso 1bis LIP.

Gli apporti palesi di capitale provenienti dall’estero ai sensi degli articoli 20 capoverso 5 lettere a e b LIFD e 5 capoverso 1quater lettere a e b LIP sono considerati riserve da apporti di capitale esteri. I conti separati per le riserve da apporti di capitale secondo l’articolo 5 capoverso 1bis LIP e per le riserve da apporti di capitale esteri secondo l’articolo 5 capoverso 1quinquies LIP devono essere indicati nelle riserve legali da capitale.

Per gli apporti in capitale in valuta straniera o per la contabilità in una moneta funzionale, devono essere convertiti in franchi svizzeri al corso del giorno sia gli apporti sia i rimborsi di riserve da apporti di capitale (al momento della scadenza).

Per le società di capitali e le società cooperative che sottostanno all’imposta preventiva in virtù dell’articolo 9 capoverso 1 LIP, la qualifica fiscale degli apporti di capitale ai fini dell’imposta preventiva è determinante anche per le imposte dirette.

2.2 Casi speciali

2.2.1 Concessione di vantaggi tra società sorelle

Nel caso della concessione di vantaggi tra società sorelle, i titolari dei diritti di partecipazione ricevono, da un punto di vista economico, vantaggi valutabili in denaro da parte della società che effettua il versamento; questi vantaggi sono apportati alla società beneficiaria. In base al principio dell’apporto di capitale, la concessione di vantaggi tra società sorelle non costituisce tuttavia un conferimento nelle riserve da apporti di capitale e nelle riserve da apporti di capitale esteri, in quanto tali vantaggi non sono forniti direttamente dai titolari dei diritti di partecipazione e i plusvalori trasferiti nella società di capitali o nella società cooperativa beneficiaria possono essere contabilizzati in modo palese solo come rivalutazione.

2.2.2 Liberazione di nuovi diritti di partecipazione da parte di filiali

In caso di liberazione di diritti di partecipazione da parte di filiali, l’aggio realizzato dalla società madre attraverso una successiva collocazione presso terzi può essere accreditato alle riserve da apporti di capitale.

2.2.3 Apporti di capitale derivanti da risanamenti

Gli apporti di capitale forniti nel quadro di un risanamento devono essere compensati con le perdite esistenti per beneficiare della franchigia secondo l’articolo 6 capoverso 1 lettera k della legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB; RS 641.10). Gli apporti di capitale che eccedono la suddetta franchigia possono beneficiare del condono dalla tassa di emissione secondo l’articolo 12 LTB, purché siano soddisfatte le pertinenti condizioni. Se non sono utilizzati per compensare riporti di perdite commerciali e sono conferiti direttamente e palesemente nel capitale proprio della società, gli apporti di capitale sono considerati fiscalmente, in virtù del principio della rilevanza del bilancio commerciale, riserve da apporti

di capitale o riserve da apporti di capitale esteri. Le rinunce a crediti e gli apporti di capitale forniti direttamente dai titolari di diritti di partecipazione, che nel quadro di un risanamento sono contabilizzati con incidenza sul conto economico, non sono mai considerati riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri.

3 Riserve

3.1 Riserve da apporti di capitale

Gli apporti palesi di capitale forniti dai titolari dei diritti di partecipazione possono essere accreditati senza incidenza fiscale alle riserve da apporti di capitale e alle riserve da apporti di capitale esteri e il loro rimborso è equiparato a quello del capitale azionario o sociale versato. Le perdite che sono compensate con le riserve da apporti di capitale o le riserve da apporti di capitale esteri riducono in modo definitivo tali riserve. Questo vale anche per gli apporti palesi di capitale forniti dai titolari dei diritti di partecipazione (cfr. infra, n. 9.1):

dopo il 31 dicembre 1996 e prima dell’entrata in vigore, il 1° gennaio 2011, dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD e dell’articolo 5 capoverso 1bis LIP; o
dopo il 24 febbraio 2008 e prima dell’entrata in vigore, il 1° gennaio 2020, dell’articolo 20 capoverso 5 lettere a e b LIFD e dell’articolo 5 capoverso 1quater lettere a e b LIP.

3.2 Altre riserve

Gli utili dell’esercizio in corso e quelli tesaurizzati, gli apporti dissimulati di capitale nonché gli apporti palesi di capitale che non provengono direttamente dai titolari dei diritti di partecipazione sono considerati fiscalmente «altre riserve». Lo stesso vale per gli apporti palesi di capitale che non sono stati esposti in un conto separato del bilancio commerciale. Una riqualifica delle altre riserve in riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri non è ammessa e non è riconosciuta fiscalmente.

4 Distribuzioni e rimborsi, in generale

4.1 Principi

La ripartizione delle distribuzioni della società di capitali o della società cooperativa tra il rimborso di riserve da apporti di capitale o di riserve da apporti di capitale esteri e le distribuzioni effettuate da altre riserve, avviene secondo il libero apprezzamento della società di capitali o della società cooperativa distributrice, in base alla contabilizzazione e alla qualifica delle riserve nel bilancio commerciale di detta società (interpretazione secondo l’origine).

Per le società di capitali e le società cooperative che sottostanno all’imposta preventiva in virtù dell’articolo 9 capoverso 1 LIP, la qualifica fiscale delle distribuzioni ai fini dell’imposta preventiva è determinante anche per le imposte dirette.

Le distribuzioni delle società di capitali o delle società cooperative sono imponibili se concernono la distribuzione di altre riserve. Per il calcolo della parte imponibile della distribuzione, si sottrae dall’importo totale della distribuzione la quota prelevata dalle riserve da apporti di capitale o dalle riserve da apporti di capitale esteri conformemente alla deliberazione dell’assemblea generale relativa all’utilizzo degli utili.

La quota imponibile della distribuzione così determinata vale per tutti i diritti di partecipazione che danno diritto ad una parte dei dividendi.

Esempio (RAC = riserve da apporti di capitale, RACE = riserve da apporti di capitale esteri)

Utile riportato 100 Utile dell’esercizio corrente 1700 Scioglimento di riserve da capitale 300 (RAC o RACE) Scioglimento di riserve da utili 100 (altre riserve) Totale a disposizione dell’assemblea generale 2200 Dividendi 2000 Riporto all’esercizio seguente 200

Distribuzione totale 2000 100 % ./. quota RAC o RACE - 300 15 % Quota delle altre riserve 1700 85 %

Secondo l’articolo 5 capoverso 1bis LIP e l’articolo 3 capoverso 1 dell’ordinanza del 19 dicembre 1966 sull’imposta preventiva (OIPrev; RS 642.211), il rimborso di riserve da apporti di capitale e di riserve da apporti di capitale esteri deve essere contabilizzato separatamente ed effettuato unicamente mediante una cedola (coupon) distinta.

Qualora non fossero disponibili indicazioni dettagliate sulla ripartizione della distribuzione, quest’ultima è qualificata fiscalmente come distribuzione di altre riserve.

I rimborsi di riserve da apporti di capitale e di riserve da apporti di capitale esteri di una società di capitali o di una società cooperativa non sottostanno né all’imposta sul reddito (art. 20 cpv. 3 LIFD) né all’imposta preventiva (art. 5 cpv. 1bis LIP).

Le distribuzioni da altre riserve di una società di capitali o di una società cooperativa sono imponibili in virtù dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c o dell’articolo 20 capoverso 1bis LIFD e soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP.

Le distribuzioni dissimulate di utile sono qualificate come distribuzioni da altre riserve. Sono imponibili in virtù dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c o dell’articolo 20 capoverso 1bis LIFD e soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP.

Le disposizioni della LIFD relative al rimborso di riserve da apporti di capitale si applicano alle società svizzere ed estere. Se le riserve da apporti di capitale non sono allibrate su un conto separato del bilancio commerciale oppure se il titolare dei diritti di partecipazione domiciliato in Svizzera non fornisce in altro modo la prova dell’esistenza e del rimborso di riserve da apporti di capitale, le distribuzioni effettuate da società di capitali o società cooperative estere soggiacciono all’imposta federale diretta (imposta sul reddito) secondo l’articolo 20 capoverso 1 lettera c o l’articolo 20 capoverso 1bis LIFD.

Se le distribuzioni effettuate dalle società di capitali o dalle società cooperative non spettano nello stesso modo a tutti gli aventi diritto, la quota delle riserve da apporti di capitale rimborsate e delle riserve da apporti di capitale esteri rimborsate, in rapporto alla distribuzione totale, non deve essere, per ogni titolare di partecipazioni, superiore alla quota proporzionale di dette riserve rispetto alle riserve totali della società di capitali o della società cooperativa.

4.2 Casi speciali

4.2.1 Azioni gratuite e aumenti gratuiti del valore nominale

Le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale liberati a carico delle altre riserve soggiacciono all’imposta federale diretta (imposta sul reddito) ai sensi dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c o dell’articolo 20 capoverso 1bis LIFD e all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP.

Se la liberazione avviene a carico delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri, le azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale non soggiacciono né all’imposta sul reddito (art. 20 cpv. 3 LIFD) né all’imposta preventiva (art. 5 cpv. 1bis LIP). La parte imponibile della liberazione deve essere calcolata in base ai principi di cui al numero 4.1 della presente circolare.

4.2.2 Liquidazione parziale diretta

La parte imponibile del ricavo della liquidazione deve essere calcolata in base ai principi di cui al numero 4.1 della presente circolare.

4.2.3 Riacquisto di propri diritti di partecipazione

Se i diritti di partecipazione, il cui riacquisto ha già determinato un’imposizione immediata o differita in quanto liquidazione parziale, vengono nuovamente emessi, la parte del prezzo di emissione che supera il valore nominale costituisce un apporto palese di capitale. L’aggio esposto è qualificato come riserva da apporti di capitale (cfr. circolare n. 5 dell’AFC del 19.8.1999, n. 6).

L’obbligo di far figurare nel bilancio le proprie quote del capitale previsto all’articolo 959a capoverso 2 numero 3 lettera e della legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle obbligazioni, CO; RS 220) può essere adempiuto mediante l’iscrizione di tali quote quale posta negativa delle riserve legali da capitale. Tuttavia, solo questa modalità di iscrizione a bilancio non determina, in caso di annullamento dei propri diritti di partecipazione o di scadenza dei termini ai sensi dell’articolo 4a LIP, alcuna conseguenza ai fini dell’imposta sul reddito e dell’imposta preventiva. Le proprie quote del capitale riacquistate, che sono rivendute entro il termine di cui all’articolo 4a LIP, modificano la posta negativa per le proprie quote del capitale, ma non l’importo delle riserve da apporti di capitale né quello delle riserve da apporti di capitale esteri. Se le proprie quote del capitale non vengono rivendute entro il termine di cui all’articolo 4a LIP, l’imposizione avviene in base all’ammontare delle proprie quote del capitale figuranti al momento dell’acquisto quale posta negativa delle riserve legali da utili o delle riserve legali da capitale.

4.2.4 Liquidazione parziale indiretta

L’imposizione del reddito della sostanza proveniente da una liquidazione parziale indiretta secondo l’articolo 20a capoverso 1 lettera a LIFD è effettuata in base alla contabilizzazione della distribuzione nella società di capitali o nella società cooperativa, i cui diritti di partecipazione sono stati venduti. La parte imponibile deve essere calcolata in base ai principi di cui al numero 4.1 della presente circolare.

4.2.5 Trasposizione

L’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD disciplina le conseguenze fiscali del trasferimento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa dal

patrimonio privato a quello commerciale di un’impresa di persone o di una persona giuridica, in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50 per cento al capitale. La stessa norma vale per analogia anche se più titolari di partecipazioni attuano insieme il trasferimento, ossia quando vi è la costituzione di una volontà comune. Quest’ultima non sussiste in caso di accettazione di un’offerta pubblica di acquisto secondo gli articoli 125 e seguenti della legge federale del 19 giugno 2015 sulle infrastrutture del mercato finanziario e il comportamento sul mercato nel commercio di valori mobiliari e derivati (Legge sull’infrastruttura finanziaria, LInFi; RS 958.1). Dal punto di vista economico, un trasferimento di questo tipo non rappresenta un’alienazione, ma una ristrutturazione della sostanza. A seguito di questa operazione, qualificata come trasposizione, il ricavo che eccede il valore nominale come pure la parte proporzionale delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri è considerato reddito da sostanza mobiliare.

Se la partecipazione è trasferita per un valore che eccede il valore nominale come pure la parte proporzionale delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri e questa plusvalenza è accreditata al capitale nominale e/o alle riserve della società di capitali o della società cooperativa assuntrice, le conseguenze fiscali si differenziano a seconda della modalità di contabilizzazione:

• se la plusvalenza è accreditata al capitale nominale e/o alle riserve da apporti di capitale e alle riserve da apporti di capitale esteri, per il conferente l’aumento del capitale nominale, delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri è imponibile come reddito da sostanza mobiliare secondo l’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD in combinato disposto con l’articolo 20 capoverso 3 LIFD. Per quanto riguarda il calcolo del reddito imponibile, si vedano gli esempi citati nell’allegato della presente circolare;

• se la plusvalenza è accreditata alle altre riserve, l’onere fiscale latente sull’utile da distribuire rimane e il trasferimento è neutro ai fini fiscali.

Per tutti i trasferimenti di partecipazioni anteriori al 1°gennaio 1997, la totalità della plusvalenza che supera il valore nominale è qualificata come altre riserve.

I principi applicabili ai trasferimenti effettuati dopo il 31 dicembre 2010 vigono anche per i trasferimenti di partecipazioni avvenuti dopo il 31 dicembre 1996 e fino al 31 dicembre 2010. Pertanto, la totalità della plusvalenza che al momento del trasferimento eccede il valore nominale e le riserve da apporti di capitale è qualificata come altre riserve.

Per i trasferimenti di partecipazioni effettuati fra il 31 dicembre 2006 ed il 31 dicembre 2019, che non sono considerati reddito da sostanza mobiliare secondo l’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD applicabile durante questo periodo, la totalità della plusvalenza che eccede il valore nominale può essere accreditata alle riserve da apporti di capitale e alle riserve da apporti di capitale esteri.

5 Distribuzioni e liquidazioni parziali di società di capitali o società

cooperative quotate in una borsa svizzera

Con l’entrata in vigore delle disposizioni legali relative alla RFFA, per le società di capitali e le società cooperative quotate in una borsa svizzera (società aperte al pubblico), ossia le cui quote sono quotate in una borsa svizzera, la distribuzione di riserve da apporti capitale e di riserve da apporti capitale esteri è stata ridisciplinata e limitata. Le norme sulla distribuzione e sulla liquidazione parziale inserite nella legge prevalgono sui principi di cui ai numeri 4.1. e 4.2. della presente circolare per le società aperte al pubblico.

5.1 Norma sulla distribuzione

Secondo l’articolo 20 capoverso 4 LIFD e l’articolo 5 capoverso 1ter LIP, le società aperte al pubblico non hanno più facoltà di decidere come ripartire le distribuzioni tra il rimborso di riserve da apporti di capitale e le distribuzioni effettuate da altre riserve. Queste società hanno l’obbligo di distribuire altre riserve imponibili almeno per un importo equivalente al rimborso di riserve da apporti di capitale, tuttavia soltanto se e finché sono disponibili altre riserve.

5.1.1 Altre riserve che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale

Per determinare le altre riserve che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale ci si basa sull’ammontare del capitale proprio esposto nel bilancio annuo ordinario della società distributrice prima della distribuzione, previa deduzione del capitale azionario o sociale, delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri come pure dell’importo massimo delle riserve legali conformemente al CO (cfr. art. 671, 671a,

5.1.2 Violazione della norma

Se non si osserva la norma sulla distribuzione, ai fini dell’imposta sul reddito e dell’imposta preventiva è imponibile la metà della differenza tra il rimborso delle riserve da apporti di capitale e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo un importo pari a quello delle altre riserve disponibili che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale. Se, a seguito della violazione della norma, le riserve da apporti di capitale distribuite in virtù del diritto commerciale devono essere addebitate alle altre riserve, nel bilancio commerciale queste ultime devono essere accreditate per un importo equivalente sul conto separato delle riserve da apporti di capitale.

In questo modo è possibile rimborsare in esenzione dell’imposta la totalità delle riserve da apporti di capitale. Si tratta soltanto di uno slittamento temporale dei rimborsi esenti da imposta di riserve da apporti di capitale.

5.1.3 Riserve da apporti di capitale esteri secondo l’articolo 5 capoverso 1quater

lettere a e b LIP

Per riserve da apporti di capitale esteri secondo l’articolo 5 capoverso 1quater lettere a e b LIP si intendono gli apporti palesi di capitale forniti dai titolari di diritti di partecipazione:

• costituiti, dopo il 24 febbraio 2008 mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari di una società di capitali o società cooperativa estera a una società di capitali o a una società cooperativa svizzera nell’ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera;

• già esistenti in una società di capitali o in una società cooperativa estera dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera, e forniti dopo il 31 dicembre 1996 secondo i principi generali applicabili.

5.1.4 Eccezioni

Secondo l’articolo 20 capoverso 5 lettere a–c LIFD e l’articolo 5 capoverso 1quater lettere a–d LIP, la norma sulla distribuzione (cfr. precedente n. 5.1.) non si applica ai rimborsi di riserve da apporti di capitale esteri. Le società aperte al pubblico possono rimborsare tali riserve secondo i principi generali applicabili (cfr. precedente n. 4.1.).

Ai fini dell’imposta preventiva, la regola sulla distribuzione non si applica neppure in caso di rimborsi di riserve da apporti di capitale corrisposti a persone giuridiche che detengono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale della società che effettua il versamento e in caso di liquidazione o trasferimento dell’amministrazione effettiva della società di capitali o della società cooperativa all’estero.

5.1.5 Azioni gratuite e aumenti gratuiti del valore nominale

Se le azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale sono liberati a carico delle altre riserve o delle riserve da apporti di capitale esteri, si applicano i principi generali (cfr. precedente n. 4.2.1.). Se la liberazione avviene a carico delle riserve da apporti di capitale, sono applicabili la norma sulla distribuzione (cfr. precedente n. 5.1.) ed eventualmente l’imposizione secondo quanto previsto in caso di violazione della norma (cfr. precedente

n. 5.1.2.).

5.2 Norma sulla liquidazione parziale

Secondo l’articolo 20 capoverso 7 LIFD e l’articolo 4a capoverso 4 LIP, in occasione dell’acquisto dei propri diritti di partecipazione in vista di una liquidazione parziale diretta o dopo la scadenza dei termini di cui all’articolo 4a capoversi 2 e 3 LIP, le società aperte al pubblico devono addebitare almeno la metà dell’eccedenza di liquidazione alle riserve da apporti di capitale o alle riserve da apporti di capitale esteri, ma al massimo sino a concorrenza dell’importo totale delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri.

5.2.1 Violazione della norma

Se non si osserva la norma sulla liquidazione parziale, le riserve da apporti di capitale e, in secondo luogo, le riserve da apporti di capitale esteri sono ridotte in modo che almeno la metà del rimborso sia a carico delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri. Sulla parte attinente alle riserve da apporti di capitale o alle riserve da apporti di capitale esteri non è dovuta l’imposta sul reddito né l’imposta preventiva. La società di capitali o la società cooperativa aumenta le altre riserve dell’importo non soggetto all’imposta preventiva.

6 Ristrutturazioni, in generale

6.1 Trasferimento di un’attività o di un ramo di attività da una società di

persone a una persona giuridica

Se è superiore al capitale azionario o sociale, l’eccedenza di attivi – ai sensi del diritto commerciale – dei valori patrimoniali trasferiti (ripresa al valore contabile) può essere contabilizzata senza incidenza fiscale come riserva da apporti di capitale nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa assuntrice.

Se, a seguito della violazione dei termini di attesa, le riserve occulte trasferite ai sensi dell’articolo 19 capoverso 2 LIFD sono oggetto di un ricupero d’imposta, nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa assuntrice non può essere costituita alcuna riserva da apporti di capitale.

6.2 Concentrazione (fusione)

6.2.1 Fusione propria e impropria di società indipendenti

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

L’aggio di fusione costituisce una riserva da apporti di capitale o una riserva da apporti di capitale esteri solo se proviene da capitale azionario o sociale liberato oppure dalle esistenti riserve da apporti di capitale o dalle esistenti riserve da apporti di capitale esteri della società assunta.

In caso di fusione, i privati che detengono diritti di partecipazione realizzano un reddito della sostanza se ottengono un valore nominale più elevato, pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro a carico delle altre riserve.

Gli aumenti e le perdite del valore nominale, nonché gli aumenti e le diminuzioni delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri possono essere compensati tra di loro.

b) Imposta preventiva

In caso di ristrutturazione, le riserve che sono trasferite nelle altre riserve di una società di capitali o di una società cooperativa svizzera non soggiacciono all’imposta preventiva in virtù dell’articolo 5 capoverso 1 lettera a LIP, a condizione che il substrato trasferito dell’imposta preventiva sia mantenuto.

I pagamenti compensatori, le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e altri redditi che i titolari dei diritti di partecipazione o terzi a loro vicini ricevono in caso di fusione soggiacciono all’imposta preventiva in virtù dell’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP, purché siano a carico delle altre riserve di una società di capitali o di una società cooperativa svizzera.

6.2.2 Fusione propria e impropria di società collegate

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.2.1, tenendo conto delle seguenti particolarità.

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Se una società con un bilancio deficitario effettivo riprende, mediante incorporazione, gli attivi e i passivi di una società controllata dagli stessi azionisti o soci (privati) che dispone di riserve e di utili riportati, gli azionisti o i soci ottengono una prestazione valutabile in denaro proveniente dal risanamento secondo l’articolo 20 capoverso 1 lettera c o l’articolo 20 capoverso 1bis LIFD solo se in seguito alla fusione sono state utilizzate altre riserve.

Lo stesso vale per la concessione di vantaggi a una società sorella con un bilancio deficitario effettivo.

b) Imposta preventiva

Se una società di capitali o una società cooperativa con un bilancio deficitario effettivo riprende una società di capitali o una società cooperativa che dispone di riserve o viceversa, si applica la cosiddetta teoria del triangolo.

6.2.3 Incorporazione di una filiale («up-stream merger»)

a) Imposta federale diretta (imposta sull’utile)

Se la ripresa degli attivi e dei passivi della società incorporata determina un utile contabile, questo rientra nell’utile netto imponibile. Nella società incorporante tale utile derivante dalla fusione deve essere imputato alle altre riserve (art. 61 cpv. 5 LIFD).

b) Imposta preventiva

Come per l’imposta federale diretta, l’utile contabile è considerato altra riserva.

6.2.4 Incorporazione della società madre («reverse merger»)

a) Imposta federale diretta (imposta sull’utile)

In caso di incorporazione della società madre, i privati che detengono diritti di partecipazione realizzano un ricavo da partecipazioni se ottengono un valore nominale più elevato, pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro. Qualora la filiale incorporante disponga di riserve da apporti di capitale e di riserve da apporti di capitale esteri più elevate, dopo l’incorporazione della società madre queste sono ridotte sino a concorrenza dell’importo delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri disponibile nella società madre. Gli aumenti del valore nominale e l’aumento delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri possono essere compensati con le corrispondenti perdite e diminuzioni.

Un eventuale aggio di fusione costituisce una riserva da apporti di capitale solo se corrisponde al capitale azionario o sociale liberato, alle esistenti riserve da apporti di capitale e alle esistenti riserve da apporti di capitale esteri della società madre incorporata e se eccede il capitale azionario già esistente come pure le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri della filiale.

b) Imposta preventiva

Gli aumenti del valore nominale, i pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro che i titolari di diritti di partecipazione ricevono in caso di incorporazione della società madre soggiacciono all’imposta preventiva in virtù dell’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP. Qualora la filiale incorporante disponga di riserve da apporti di capitale e di riserve da apporti di capitale esteri più elevate, dopo l’incorporazione della società madre queste sono ridotte sino a concorrenza dell’importo delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri disponibile nella società madre. Gli aumenti del valore nominale e l’aumento delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri possono essere compensati con le corrispondenti perdite e diminuzioni.

Un eventuale aggio di fusione costituisce una riserva da apporti di capitale o una riserva da apporti di capitale esteri solo se corrisponde al capitale azionario o sociale liberato, alle esistenti riserve da apporti di capitale o alle esistenti riserve da apporti di capitale esteri della società madre incorporata e se eccede il capitale azionario già esistente come pure le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri della filiale.

6.2.5 Concentrazione avente carattere di fusione (« quasi-fusione »)

a) Imposta federale diretta

Se nel quadro di una quasi-fusione sono conferiti diritti di partecipazione a una società di capitali o a una società cooperativa, la totalità del conferimento è considerata conferimento palese di capitale. La parte di questo conferimento palese di capitale che supera l’aumento del capitale azionario o sociale può essere esposta nel bilancio commerciale come riserva da apporti di capitale e come riserva da apporti di capitale esteri. Al riguardo occorre tuttavia osservare le regole relative alla trasposizione di cui all’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD (cfr. precedente n. 4.2.5.).

b) Imposta preventiva

Ad eccezione della trasposizione, le conseguenze fiscali sono uguali a quelle previste per l’imposta federale diretta. Se il conferimento di una partecipazione a una società di capitali o a una società cooperativa svizzera è effettuato da un azionista con domicilio all’estero, l’operazione deve essere esaminata dal punto di vista dell’articolo 21 capoverso 2 LIP (elusione fiscale).

6.3 Trasformazione

6.3.1 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in un’altra

società di capitali o società cooperativa

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

b) Imposta preventiva

lettera b LIP, purché siano a carico delle altre riserve di una società di capitali o di una società cooperativa svizzera.

6.3.2 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in

un’associazione, una fondazione o in un’altra persona giuridica

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Dal punto di vista fiscale, questa trasformazione equivale a una liquidazione. L’eccedenza di liquidazione (valore venale dell’eccedenza di attivi meno il valore nominale, le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri) soggiace all’imposta sul reddito in capo alle persone fisiche titolari dei diritti di partecipazione.

b) Imposta preventiva

Dal punto di vista fiscale, la trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in un’associazione, una fondazione o in un’altra persona giuridica equivale a una liquidazione. Sull’eccedenza di liquidazione (valore venale dell’eccedenza di attivi meno il valore nominale, le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri) è dovuta l’imposta preventiva.

6.3.3 Trasformazione di un’associazione, una fondazione o un’altra persona giuridica

in una società di capitali o in una società cooperativa

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

In caso di trasformazione di un’associazione, una fondazione o di un’altra persona giuridica in una società di capitali o in una società cooperativa, i privati che partecipano alla nuova società di capitali o alla nuova società cooperativa realizzano un reddito da diritti di partecipazione se ricevono gratuitamente valore nominale (azioni gratuite, art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD). Le riserve palesi contabilizzate sono considerate altre riserve.

b) Imposta preventiva

I diritti di partecipazione emessi in caso di trasformazione di un’associazione, una fondazione o di un’altra persona giuridica in una società di capitali o in una società cooperativa non soggiacciono all’imposta preventiva, dato che sono costituiti a carico dell’eccedenza di attivi di una persona giuridica non soggetta all’imposta preventiva (associazione, fondazione o altra persona giuridica). Le riserve palesi contabilizzate sono considerate altre riserve.

6.3.4 Trasformazione di un istituto di diritto pubblico in una società di capitali o in una

società cooperativa

a) Imposta federale diretta

In caso di trasformazione diretta di un istituto di diritto pubblico in una società di capitali o in una società cooperativa mediante cambiamento della forma giuridica (cfr. art. 99–101 legge federale del 3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento di patrimonio [Legge sulla fusione, LFus; RS 221.301]) non possono essere costituite riserve da apporti di capitale.

In caso di trasformazione indiretta mediante costituzione con conferimento in natura, l’eccedenza di attivi dei valori patrimoniali può essere esposta senza incidenza fiscale come riserva da apporti di capitale nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa, purché essa sia superiore al capitale azionario o sociale.

b) Imposta preventiva

I diritti di partecipazione emessi in caso di trasformazione di un istituto di diritto pubblico in una società di capitali o in una società cooperativa nonché le riserve da apporti di capitale non soggiacciono all’imposta preventiva, dato che sono costituiti a carico dell’eccedenza di attivi di un soggetto di diritto pubblico non sottoposto all’imposta preventiva.

6.3.5 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in una

società di persone

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

In caso di trasformazione, la società di capitali o la società cooperativa è liquidata. L’eccedenza di liquidazione (valore venale dell’eccedenza di attivi meno il valore nominale, le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri) soggiace all’imposta sul reddito in capo alle persone fisiche titolari delle partecipazioni.

b) Imposta preventiva

Dal punto di vista fiscale, la trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in una società di persone equivale a una liquidazione. Sull’eccedenza di liquidazione (valore venale dell’eccedenza di attivi meno il valore nominale, le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri) è dovuta l’imposta preventiva.

6.4 Scissione

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale che i titolari dei diritti di partecipazione della società assuntrice ricevono in caso di scissione soggiacciono all’imposta sul reddito in virtù dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c LIFD, purché non siano a carico del valore nominale dei diritti di partecipazione o delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri della società trasferente.

Se non è neutra a livello di imposta sull’utile, la scissione è considerata una concessione di vantaggi tra società sorelle (cfr. precedente n. 2.2.1.).

b) Imposta preventiva

Le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale che i titolari dei diritti di partecipazione della società assuntrice ricevono in caso di scissione soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP, purché non siano a carico del valore nominale dei diritti di partecipazione o delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri della società trasferente.

In caso di scissione di una società sorella che deve essere risanata, si applica la cosiddetta teoria del triangolo. Se non è neutra a livello di imposta sull’utile, la scissione è considerata una concessione di vantaggi tra società sorelle (cfr. precedente n. 2.2.1.).

6.5 Smembramento

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Non interessata.

b) Imposta federale diretta (imposta sull’utile)

L’eccedenza di attivi dei valori patrimoniali trasferiti e contabilizzati può essere esposta nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa assuntrice senza incidenza fiscale come riserva da apporti di capitale e, in caso di conferimenti dall’estero secondo l’articolo 5 capoverso 1quater lettere a e b LIP, come riserva da apporti di capitale esteri e/o utilizzata per la liberazione di capitale azionario o sociale.

Se, a seguito della violazione dei termini di attesa, le riserve occulte trasferite sono oggetto di un ricupero d’imposta in virtù dell’articolo 61 capoverso 2 LIFD, nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa assuntrice non può figurare alcuna riserva da apporti di capitale.

c) Imposta preventiva

L’eccedenza di attivi dei valori patrimoniali trasferiti e contabilizzati può essere esposta nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa assuntrice come riserva da apporti di capitale e riserva da apporti di capitale esteri e/o utilizzata per la liberazione di capitale azionario o sociale.

6.6 Trasferimento tra società svizzere di un gruppo

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Non interessata.

b) Imposta federale diretta (imposta sull’utile)

Se il trasferimento senza incidenza fiscale alla società madre è effettuato a carico delle riserve palesi di una filiale, l’eccedenza di attivi ricevuta costituisce un ricavo da partecipazioni. Se non è contabilizzata nel conto economico ma direttamente nelle riserve, l’eccedenza di attivi è da attribuire alle altre riserve.

Se il trasferimento senza incidenza fiscale è effettuato a carico delle riserve della società trasferente, la filiale assuntrice contabilizza in modo identico l’eccedenza di attivi ricevuta accreditandola alle sue riserve. Questo vale sia per le altre riserve sia per le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri.

c) Imposta preventiva

Se il trasferimento senza incidenza fiscale alla società madre è effettuato a carico delle riserve palesi di una filiale e l’eccedenza di attivi ricevuta non è contabilizzata nel conto economico ma direttamente nelle riserve, questa eccedenza è da attribuire alle altre riserve.

7 Ristrutturazioni di società di capitali o società cooperative quotate in una

borsa svizzera

7.1 Concentrazione (fusione)

7.1.1 Fusione propria e impropria di società indipendenti

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

L’aggio di fusione costituisce una riserva da apporti di capitale o una riserva da apporti di capitale esteri solo se proviene dalle esistenti riserve da apporti di capitale o dalle esistenti riserve da apporti di capitale esteri della società assunta. Se il capitale azionario o sociale proviene da riserve da apporti di capitale, si applicano le disposizioni di cui al precedente numero 5.1.5.

In caso di fusione, i privati che detengono diritti di partecipazione realizzano un reddito della sostanza imponibile se ottengono un valore nominale più elevato, pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro a carico delle altre riserve.

b) Imposta preventiva

7.1.2 Fusione propria e impropria di società collegate

Si vedano le spiegazioni fornite al precedente numero 6.2.2.

7.1.3 Incorporazione di una filiale («up-stream merger»)

Si vedano le spiegazioni fornite al precedente numero 6.2.3.

7.1.4 Incorporazione della società madre («reverse merger»)

Si vedano le spiegazioni fornite al precedente numero 6.2.4.

7.1.5 Concentrazione avente carattere di fusione (« quasi-fusione »)

Si vedano le spiegazioni fornite al precedente numero 6.2.5.

7.2 Trasformazione

7.2.1 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in un’altra

società di capitali o società cooperativa

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

In caso di trasformazione, i privati che detengono diritti di partecipazione realizzano un reddito da partecipazioni se ottengono un valore nominale più elevato, pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro a carico delle altre riserve della società di capitali o della società cooperativa trasformata. Se il capitale azionario o sociale proviene da riserve da apporti di capitale, si applicano le disposizioni di cui al precedente numero 5.1.5.

b) Imposta preventiva

I pagamenti compensatori, le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e altri redditi che i titolari dei diritti di partecipazione o terzi a loro vicini ricevono in caso di trasformazione soggiacciono all’imposta preventiva in virtù dell’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP, purché siano a carico delle altre riserve di una società di capitali o di una società cooperativa svizzera. Se il capitale azionario o sociale proviene da riserve da apporti di capitale, si applicano le disposizioni di cui al precedente numero 5.1.5.

7.2.2 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in

un’associazione, una fondazione o in un’altra persona giuridica

Si vedano le spiegazioni fornite al precedente numero 6.3.2.

7.2.3 Trasformazione di un’associazione, una fondazione o un’altra persona giuridica in una società di capitali o in una società cooperativa

Si vedano le spiegazioni fornite al precedente numero 6.3.3.

7.2.4 Trasformazione di un istituto di diritto pubblico in una società di capitali o in una

società cooperativa

Si vedano le spiegazioni fornite al precedente numero 6.3.4.

7.2.5 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in una

società di persone

Si vedano le spiegazioni fornite al precedente numero 6.3.5.

7.3 Scissione

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale che i titolari dei diritti di partecipazione della società assuntrice ricevono in caso di scissione soggiacciono all’imposta sul reddito in virtù dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c LIFD, purché non siano a carico del valore nominale dei diritti di partecipazione o delle riserve da apporti di capitale esteri della società trasferente. Se le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale

provengono dalle riserve da apporti di capitale, si applicano le disposizioni di cui al precedente numero 5.1.5.

Se non è neutra a livello di imposta sull’utile, la scissione è equiparata ad una concessione di vantaggi tra società sorelle (cfr. precedente n. 2.2.1.).

b) Imposta preventiva

Le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale che i titolari dei diritti di partecipazione nella società assuntrice ricevono in caso di scissione soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP, purché non siano a carico del valore nominale dei diritti di partecipazione o delle riserve da apporti di capitale esteri della società trasferente. Se le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale provengono dalle riserve da apporti di capitale, si applicano le disposizioni di cui al precedente numero 5.1.5.

In caso di scissione di una società sorella che deve essere risanata, si applica la cosiddetta teoria del triangolo. Se la scissione non è neutra a livello di imposta sull’utile, la scissione è considerata una concessione di vantaggi tra società sorelle (cfr. precedente n. 2.2.1.).

7.4 Smembramento

Si vedano le spiegazioni fornite al precedente numero 6.5.

7.5 Trasferimento tra società svizzere di un gruppo

Si vedano le spiegazioni fornite al precedente numero 6.6.

8 Trasferimento in Svizzera di una persona giuridica estera

Se una persona giuridica sposta la sua sede o la sua amministrazione effettiva dall’estero in Svizzera, secondo il principio dell’apporto di capitale la qualifica delle altre riserve non cambia. La ripartizione degli apporti palesi di capitale tra le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri è effettuata secondo i principi di cui al precedente numero 2.1.

Se invece, nell’ambito di una quasi-fusione transfrontaliera (quasi-fusione d’immigrazione), i diritti di partecipazione detenuti in una società di capitali o in una società cooperativa estera sono conferiti a una società di capitali o a una società cooperativa svizzera, la totalità del conferimento è considerata apporto palese di capitale. La parte di questo apporto palese di capitale che supera l’aumento del capitale azionario o sociale può essere esposta, se il conferimento è effettuato tra il 31 dicembre 1996 e il 24 febbraio 2008, nel bilancio commerciale come riserva da apporti di capitale e, se il conferimento è eseguito dopo il 24 febbraio 2008, come riserva da apporti di capitale esteri. Per quanto riguarda i titolari di diritti di partecipazione residenti in Svizzera, occorre tuttavia osservare le regole relative alla trasposizione di cui all’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD (cfr. precedente n. 4.2.5.).

9 Esposizione nel conto annuale e comunicazione di modifiche

9.1 Esposizione nel conto annuale

Il rimborso delle riserve da apporti di capitale effettuato dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico a quello del capitale azionario o sociale secondo l’articolo 5 capoverso 1bis LIP solo se la società di capitali o la società cooperativa allibra le riserve su un conto separato del bilancio commerciale e comunica ogni modifica di tale conto all’AFC. Lo stesso vale per le riserve da apporti di capitale esteri, per le quali deve essere tenuto un conto separato in virtù dell’articolo 5 capoverso 1quinquies LIP.

Gli apporti palesi di capitale forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 e non ancora comunicati all’AFC possono essere esposti nei conti separati del bilancio commerciale (cfr. precedente n. 2.1.), se tali apporti di capitale sono stati comunicati successivamente all’AFC e quest’ultima li ha approvati. Le perdite addebitate alle riserve da apporti da capitale e alle riserve da apporti di capitale esteri diminuiscono definitivamente l’ammontare di tali riserve.

9.2 Dichiarazione per l’imposta federale diretta

Secondo l’articolo 125 capoverso 3 LIFD, le società di capitali e le società cooperative devono dichiarare separatamente l’ammontare delle riserve derivanti dall’aggio e da pagamenti suppletivi ai sensi dell’articolo 20 capoversi 3–7 LIFD al termine del periodo fiscale o dell’assoggettamento.

9.3 Comunicazione per l’imposta preventiva

a) Procedura ordinaria

Il rapporto di gestione o la copia firmata del conto annuale, in cui le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri sono allibrate su conti separati come spiegato nel precedente numero 9.1, deve essere inoltrato spontaneamente all’AFC entro 30 giorni dall’approvazione del conto annuale.

Lo stesso vale per il modulo 170 se nell’esercizio in questione sono stati effettuati unicamente conferimenti nelle riserve da apporti in capitale e nelle riserve da apporti di capitale esteri.

I rimborsi di riserve da apporti di capitale e di riserve da apporti di capitale esteri devono essere comunicati spontaneamente, tramite il modulo 170, entro 30 giorni dall’assemblea generale o al più tardi 30 giorni dopo il rimborso. Gli eventuali conferimenti effettuati nell’esercizio in corso sono comunicati con lo stesso modulo.

Non è necessario inoltrare il modulo 170 se le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri non subiscono alcuna modifica nel corso dell’esercizio. Il rapporto di gestione o il conto annuale firmato deve però essere inoltrato ogni anno.

Il modulo 170 può essere scaricato dal sito Internet dell’AFC (www.estv.admin.ch).

b) Comunicazione successiva di riserve da apporti di capitale

Le riserve da apporti di capitale degli esercizi precedenti, costituite mediante apporti, aggi o pagamenti suppletivi forniti dal 1° gennaio 1997 e non ancora comunicate, possono essere comunicate successivamente all’AFC, Divisione principale DBP.

Per tutti gli esercizi a partire dal primo conferimento comunicato, bisogna inoltrare i conti annuali completi e presentare in modo dettagliato il capitale proprio determinante sotto il profilo del diritto commerciale. Tutti i conferimenti devono inoltre essere comprovati con la pertinente documentazione (contratti, deliberazioni ecc.). I giustificativi inoltrati devono contenere tutte le informazioni necessarie per comprendere le contabilizzazioni effettuate.

Inoltre, per la comunicazione successiva dei saldi dei conti separati, occorre inoltrare alla Divisione principale DPB il modulo 170 debitamente compilato e firmato.

c) Comunicazione successiva di riserve da apporti di capitale esteri

Le riserve da apporti di capitale esteri degli esercizi precedenti, costituite dopo il 24 febbraio 2008 e non ancora comunicate, possono essere comunicate successivamente all’AFC, Divisione principale DBP.

Se la comunicazione successiva di tali riserve avviene simultaneamente a quella delle riserve da apporti di capitale di cui alla precedente lettera b), occorre fornire le medesime prove richieste per queste riserve.

Qualora la comunicazione successiva sia finalizzata alla ripartizione delle riserve da apporti di capitale – già autorizzata dall’AFC – tra le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri, occorre fornire la pertinente documentazione (contratti di conferimenti in natura, bilanci, ecc.) che comprovi i conferimenti dall’estero. Un eventuale rimborso delle riserve da apporti di capitale effettuato dopo il 24 febbraio 2008 riduce dapprima l’ammontare delle riserve da apporti di capitale e, soltanto in secondo luogo, quello delle riserve da apporti di capitale esteri.

Inoltre, per la comunicazione successiva dei saldi dei conti separati, occorre inoltrare alla Divisione principale DPB il modulo 170 debitamente compilato e firmato.

Poiché, ai fini dell’imposta preventiva e dell’imposta sul reddito, la ripartizione tra le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri è rilevante soltanto per i rimborsi effettuati da società quotate in una borsa svizzera, si consiglia di trasmettere unicamente la comunicazione successiva attinente alle riserve da apporti di capitale esteri di queste società. Se una società intende quotarsi in borsa, la suddetta ripartizione può essere effettuata in seguito, mediante comunicazione successiva, in qualsiasi momento.

d) Conferma da parte dell’AFC

L’AFC verifica le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri comunicate. In seguito essa conferma, alla società interessata o al suo rappresentante, l’ammontare ammesso per le suddette riserve.

10 Entrata in vigore

La presente circolare entra in vigore il 1° gennaio 2020 e sostituisce le circolari n. 29 e 29a.

Allegato 1: Esempi di trasposizione

1 Conferimento in una società totalmente controllata

A detiene il 100 % della società A SA e una partecipazione nella società H SA. A conferisce al valore venale la partecipazione della A SA alla H SA. Dopo il conferimento, la H SA allibra l’aggio di 1000 quale riserva da apporti di capitale. Prima del trasferimento le società presentano i valori seguenti.

Capitale nominale Riserve da apporti Altre riserve Valore di capitale venale

A SA 100 200 500 1000 H SA 100 50 150 400

Aumento delle riserve da apporti di capitale della H SA a seguito del conferimento della partecipazione 1000 ./. capitale nominale e riserve da apporti di capitale di A SA prima del conferimento –300 reddito imponibile derivante dalla trasposizione 700

A deve pagare l’imposta su un reddito imponibile di 700 derivante dalla trasposizione ai sensi dell’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD.

2 Conferimento in una società controllata tramite una quota di maggioranza

A detiene una quota del 90 % nella A SA. A conferisce la partecipazione nella A SA al valore venale di 900 alla H SA. Prima del conferimento, A deteneva già una partecipazione del 20 % nella società H SA. Con questo conferimento, il capitale azionario della H SA aumenta a 400. La differenza di 600 è contabilizzata quale aggio ed esposta nelle riserve da apporti di capitale. Prima del trasferimento le società presentano i valori seguenti.

Capitale nominale Riserve da apporti Altre riserve Valore di capitale venale

A SA 100 200 500 1000 H SA 100 50 150 400

Aumento del capitale nominale e delle riserve da apporti di capitale della H SA 900 ./. capitale nominale e riserve da apporti di capitale di A SA prima del conferimento –270 reddito imponibile derivante dalla trasposizione 630

A deve pagare l’imposta su un reddito imponibile di 630 derivante dalla trasposizione ai sensi dell’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD.

3 Conferimento in una società non controllata

A detiene una quota del 30 % nella società A SA. A conferisce la partecipazione nella A SA al valore venale di 300 alla H SA. Grazie a questo conferimento, il capitale azionario della H SA aumenta a 175. La differenza di 225 è contabilizzata quale aggio ed esposta nelle riserve da apporti di capitale. Prima del trasferimento le società presentano i valori seguenti.

Capitale nominale Riserve da apporti Altre riserve Valore di capitale venale

A SA 100 200 500 1000 H SA 100 50 150 400

Aumento del capitale nominale e delle riserve da apporti di capitale della H SA 300 ./. capitale nominale e riserve da apporti di capitale di A SA prima del conferimento –90 reddito derivante dalla trasposizione 210

Ai sensi dell’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD, il reddito di 210 non può essere imposto in capo ad A quale trasposizione, dato che questi, con la sua quota di partecipazione del 42,9 % nella H SA, non controlla la società.

Allegato 2: Esposizione alternativa delle proprie quote del capitale

La mera esposizione in bilancio dei propri diritti di partecipazione quale posta negativa delle riserve legali da capitale non determina, in caso di annullamento dei propri diritti di partecipazione o di scadenza dei termini ai sensi dell’articolo 4a LIP, alcuna conseguenza fiscale ai sensi dell’imposta sul reddito e dell’imposta preventiva. L’articolazione minima è prescritta dal diritto delle obbligazioni che, all’articolo 959a capoverso 2 numero 3 lettera e CO, stabilisce che le proprie quote del capitale siano da iscriversi quale posta negativa, come ultima posta del capitale proprio.

In considerazione della vecchia circolare n. 29 del 9 settembre 2015 relativa al principio dell’apporto di capitale, l’AFC e la commissione specializzata Presentazione dei conti di EXPERTsuisse hanno convenuto la seguente forma di esposizione alternativa, estesa a due conti, qualora siano soddisfatte cumulativamente le condizioni elencate di seguito:

la società dispone di riserve da apporti di capitale fiscalmente riconosciute ai sensi dell’articolo 5 capoverso 1bis LIP o di riserve da apporti di capitale esteri secondo l’articolo 5 capoverso 1quater lettere a e b LIP che sono contabilizzate ed esposte nelle riserve legali da capitale;
al momento dell’acquisto dei propri diritti di partecipazione, esistevano già riserve da apporti di capitale, corrispondenti almeno al totale delle proprie quote del capitale che potevano essere compensate con le riserve da apporti di capitale o le riserve da apporti di capitale esteri.

L’esempio di esposizione sottostante rispetta le norme del diritto commerciale e soddisfa le esigenze fiscali.

Capitale azionario 20

Riserve legali da capitale

riserve da apporti di capitale 30
riserve da apporti di capitale esteri 10
altre riserve da capitale 160 200

Riserve legali da utili 30

Riserve facoltative da utili/ perdite accumulate 50

Proprie quote del capitale

a carico delle riserve da apporti di capitale -30
a carico delle riserve da apporti di capitale esteri -10
altre -10 -50

Totale capitale proprio 250

Spiegazioni

Le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri sono esposte in conti separati del bilancio commerciale. Nell’articolazione prevista dal nuovo diritto contabile, questi due conti sono indicati nella posta «riserve legali da capitale». Nell’esempio, l’importo delle riserve da apporti di capitale è di 30 e quello delle riserve da apporti di capitale esteri di 10.
I propri diritti di partecipazione, il cui trattamento fiscale va effettuato secondo l’articolo 5 capoverso 1bis o 1quater LIP, devono essere esposti in due conti separati del bilancio commerciale, alla posta «proprie quote del capitale». Nell’esempio sopra raffigurato, l’importo globale delle riserve da apporti di capitale (40) è attribuito alle proprie quote del capitale.

Con questa esposizione, da un lato la relazione tra le riserve da apporti di capitale ai sensi dell’articolo 5 capoversi 1bis e 1quater LIP ed i propri diritti di partecipazione, il cui trattamento fiscale deve essere effettuato secondo gli articoli 5 capoverso 1bis e 4a capoverso 4 LIP, è esposta in modo chiaro; dall’altro, le disposizioni relative all’articolazione minima previste dal CO sono rispettate. Inoltre, il parametro «metà del capitale sociale e delle riserve legali», utilizzato per la determinazione della perdita di capitale di cui all'articolo 725 capoverso 1 CO, non subisce modifiche.

La corretta esposizione delle proprie quote del capitale, che danno diritto alla compensazione fiscale con le riserve da apporti di capitale, è di fondamentale importanza. Una tale esposizione è ammessa soltanto qualora sia dimostrabile che le relative condizioni fiscali sono pienamente adempiute, in particolare che le corrispondenti riserve da apporti di capitale esistevano già al momento dell’acquisto dei propri diritti di partecipazione. Questo è importante soprattutto se vengono costituite riserve da apporti di capitale nel corso dell’esercizio. In caso contrario, si infrange la legge.

Allegato 3: Esempi relativi a una società di capitali quotata in Svizzera

Esempio 1

La X SA ha la propria sede in Svizzera ed è quotata nella SIX Swiss Exchange. All’inizio del 2021 la società decide di distribuire un dividendo del 6 % sulla base del buon risultato ottenuto nel 2020. I dividendi, di un importo pari a 60, sono distribuiti a carico delle riserve da apporti di capitale. La società estera Y SA detiene il 20 % del capitale azionario della X SA. La seguente panoramica mostra il capitale proprio della società prima della correzione.

Bilancio commerciale/ Importo Distribuzione Importo capitale proprio

Capitale azionario 1000 1000 Riserve da capitale

riserve da apporti di 800 -60 740 capitale autorizzate
altre 400 400 Riserve da utili 4000 4000 Utile/riporto di utili 800 800

Totale capitale proprio 7000 6940

Conseguenze fiscali Violazione della norma sul rimborso, ma non in relazione al rimborso di riserve da apporti di capitale alla Y SA per un importo di 12 (ai sensi dell’art. 5 cpv. 1quater lett. c LIP). Distribuzione imponibile per un importo di 24 (ai sensi dell’art. 5 cpv. 1ter LIP; art. 20 cpv. 4 LIFD). La seguente panoramica mostra il capitale proprio della società dopo la correzione.

Bilancio commerciale/ Importo Distribuzione Importo Correzione Importo capitale proprio

Capitale azionario 1000 1000 1000 Riserve da capitale

riserve da apporti 800 -60 740 24 764 di capitale autorizzate
altre 400 400 400 Riserve da utili 4000 4000 -24 3976 Utile/riporto degli 800 800 800 utili

Totale capitale 7000 6940 6940 proprio

Esempio 2

Stessa situazione dell’esempio 1. Le riserve da apporti di capitale approvate della X SA sono però riserve da apporti di capitale esteri.

Conseguenze fiscali Nessuna violazione della norma sul rimborso; il rimborso di 60 è esente da imposta (ai sensi dell’art. 5 cpv. 1quater lett. a e b LIP; art. 20 cpv. 5 lett. a e b LIFD).

Esempio 3

La X SA ha la propria sede in Svizzera ed è quotata nella SIX Swiss Exchange. All’inizio del 2021 la società decide di riacquistare le proprie azioni con l’intento di ridurre del 2 % il proprio capitale azionario (liquidazione parziale diretta). Tale riduzione è contabilizzata a carico delle altre riserve e del valore nominale proporzionale al capitale azionario liquidato. Le azioni da sopprimere sono offerte sulla seconda linea di negoziazione per un totale di 340. La seguente panoramica mostra la prevista riduzione di capitale.

Bilancio commerciale/ Importo Distribuzione Importo capitale proprio

Capitale azionario 1000 -20 980 Riserve da capitale

riserve da apporti di 800 800 capitale
altre 400 400 Riserve da utili 4000 -320 3680 Utile/riporto di utili 800 800

Totale capitale proprio 7000 6660

Conseguenze fiscali Violazione della norma sulla liquidazione parziale. La liquidazione parziale per un ammontare di 160 non è imponibile; l’importo delle riserve da apporti di capitale è corretto di conseguenza (ai sensi dell’art. 4a cpv. 4 LIP; art. 20 cpv. 7 LIFD). Secondo l’articolo 4a capoverso 4 LIP, l’acquisto di propri diritti di partecipazione non determina alcun credito fiscale sino a concorrenza della quota che deve essere a carico delle riserve da apporti di capitale.

La seguente panoramica mostra il capitale proprio della società dopo la riduzione di capitale e la correzione fiscale.

Bilancio commerciale/ Importo Distribuzione Importo Correzione Importo capitale proprio

Capitale azionario 1000 -20 980 980 Riserve da capitale

riserve da apporti di 800 800 -160 640 capitale autorizzate
altre 400 400 400 Riserve da utili 4000 -320 3680 160 3840 Utile/riporto di utili 800 800 800

Totale capitale proprio 7000 6660 6660

Poiché non sono previste deroghe alla norma sulla liquidazione parziale (ai sensi dell’art. 4a cpv. 4 LIP; art. 20 cpv. 7 LIFD), in caso di liquidazione parziale diretta le conseguenze fiscali non cambiano nemmeno quando le riserve da apporti di capitale sono rimborsate a una persona giuridica che possiede almeno il 10 % del capitale azionario o sociale della società che effettua il versamento o quando il rimborso è effettuato mediante il prelievo da riserve da apporti di capitale esteri autorizzate.