Principio dell’apporto di capitale

Dipartimento federale delle finanze DFF

Divisione principale Imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo

Imposta federale diretta Imposta preventiva Tasse di bollo

Berna, 23.12.2022

Circolare n. 29c

Principio dell’apporto di capitale

1 Oggetto della circolare

La legge federale del 23 marzo 2007 sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali per le attività e gli investimenti imprenditoriali (legge sulla riforma II dell’imposizione delle imprese) ha ridisciplinato, negli articoli 20 capoverso 3 e 125 capoverso 3 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11) e nell’articolo 5 capoverso 1bis della legge federale del 13 ottobre 1965 sull’imposta preventiva (LIP; RS 642.21) il rimborso degli apporti, dell’aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari di diritti di partecipazione. Di conseguenza, in base alla nuova normativa il rimborso delle riserve da apporti di capitale ai titolari di diritti di partecipazione è equiparato al rimborso del capitale azionario o sociale (principio dell’apporto di capitale).

Con l’entrata in vigore, il 1° gennaio 2020, della legge federale concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell’AVS (RFFA), il rimborso esente da imposta e l’utilizzo delle riserve da apporti di capitale in caso di liquidazione parziale diretta di persone giuridiche quotate in una borsa in Svizzera sono stati limitati.

Inoltre, il 19 giugno 2020, il Parlamento ha adottato una modifica della legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle obbligazioni, CO; RS 220). Le nuove disposizioni del CO concernenti il margine di variazione del capitale e la valuta nella quale il capitale azionario può essere liberato, così come le nuove disposizioni di diritto fiscale, hanno delle ripercussioni sul principio dell’apporto di capitale.

Sono così stati introdotti gli articoli di legge seguenti nella LIFD e nella LIP:

LIFD

Art. 20 […] Il capoverso 3 si applica agli apporti e all’aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO) per quanto eccedano le riserve rimborsate nell’ambito del suddetto margine di variazione del capitale.

LIP

Art. 5 […]

1septies Il capoverso 1bis si applica agli apporti e all’aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del CO per quanto eccedano le riserve rimborsate nell’ambito del suddetto margine di variazione del capitale.

2 Apporti di capitale

2.1 Principi

Gli apporti, gli aggi e i pagamenti suppletivi (eventualmente dopo la deduzione delle spese di emissione) che sono stati forniti direttamente dai titolari dei diritti di partecipazione e che sono stati contabilizzati ed esposti palesemente nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa beneficiaria (apporti palesi di capitale) sono considerati riserve da apporti di capitale ai sensi dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD e dell’articolo 5 capoverso 1bis LIP.

Gli apporti palesi di capitale provenienti dall’estero ai sensi dell’articolo 20 capoverso 5 lettere a e b LIFD e dell’articolo 5 capoverso 1quater lettere a e b LIP sono considerati riserve da apporti di capitale esteri. I conti separati per le riserve da apporti di capitale secondo l’articolo 5 capoverso 1bis LIP e per le riserve da apporti di capitale esteri secondo l’articolo 5 capoverso 1quinquies LIP devono essere esposti in una o più posizioni separate nelle riserve legali o facoltative da capitale.

Per le società di capitali con un capitale nominale espresso in franchi svizzeri secondo l’articolo 621 capoverso 1 CO, nel caso di apporti in capitale in valuta estera, sia gli apporti che i rimborsi di riserve da apporti di capitale devono essere convertiti (al momento della rispettiva scadenza) in franchi svizzeri al corso del giorno.

Per le società di capitali con un capitale nominale espresso in una valuta estera importante per l’attività dell’impresa secondo l’articolo 621 capoverso 2 CO, nel caso di apporti in capitale espressi in una valuta estera diversa da quella importante per l’attività dell’impresa, sia gli apporti che i rimborsi di riserve da apporti di capitale devono essere convertiti (al momento della rispettiva scadenza) in questa valuta estera importante (= valuta del capitale nominale conformemente all’iscrizione nel registro di commercio) al corso del giorno. In questo contesto, vengono riconosciute e approvate soltanto le riserve da apporti di capitale nella valuta estera importante per l’attività dell’impresa.

Per le società di capitali e le società cooperative che sottostanno all’imposta preventiva in virtù dell’articolo 9 capoverso 1 LIP, la qualifica fiscale degli apporti di capitale ai fini dell’imposta preventiva è determinante anche per le imposte dirette.

2.2 Casi speciali

2.2.1 Concessione di vantaggi tra società sorelle

Nel caso della concessione di vantaggi tra società sorelle, i titolari dei diritti di partecipazione ricevono, da un punto di vista economico, vantaggi valutabili in denaro da parte della società che effettua il versamento, i quali sono apportati alla società beneficiaria. In base al principio dell’apporto di capitale, la concessione di vantaggi tra società sorelle non costituisce tuttavia un conferimento nelle riserve da apporti di capitale o nelle riserve da apporti di capitale esteri, in quanto tali vantaggi non sono forniti direttamente dai titolari dei diritti di partecipazione e i plusvalori trasferiti nella società di capitali o nella società cooperativa beneficiaria possono essere contabilizzati in modo palese solo come rivalutazione.

2.2.2 Liberazione di nuovi diritti di partecipazione da parte di filiali

In caso di liberazione di diritti di partecipazione da parte di filiali, l’aggio realizzato dalla società madre attraverso una successiva collocazione presso terzi può essere accreditato alle riserve da apporti di capitale.

2.2.3 Apporti di capitale derivanti da risanamenti

Se non sono utilizzati per compensare riporti di perdite commerciali e sono conferiti direttamente e palesemente nel capitale proprio della società, gli apporti di capitale sono considerati fiscalmente riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri in virtù del principio della determinanza del bilancio commerciale. La rinuncia a crediti e gli apporti di capitale forniti direttamente dai titolari di diritti di partecipazione che, nel quadro di un risanamento, sono contabilizzati con incidenza sul conto economico, non sono mai considerati riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri.

3 Riserve

3.1 Riserve da apporti di capitale

Gli apporti palesi di capitale forniti dai titolari dei diritti di partecipazione possono essere accreditati senza incidenza fiscale alle riserve da apporti di capitale e alle riserve da apporti di capitale esteri e il loro rimborso è equiparato a quello del capitale azionario o sociale versato. Le perdite che sono compensate con le riserve da apporti di capitale o le riserve da apporti di capitale esteri riducono in modo definitivo tali riserve. Questo vale anche per gli apporti palesi di capitale forniti dai titolari dei diritti di partecipazione:

– dopo il 31 dicembre 1996 e prima dell’entrata in vigore, il 1° gennaio 2011, dell’articolo 20 capoverso 3 LIFD e dell’articolo 5 capoverso 1bis LIP, o – dopo il 24 febbraio 2008 e prima dell’entrata in vigore, il 1° gennaio 2020, dell’articolo 20 capoverso 5 lettere a e b LIFD e dell’articolo 5 capoverso 1quater lettere a e b LIP

(cfr. n. 9.1.).

Se gli apporti e gli aggi forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti CO eccedono i rimborsi delle riserve nell’ambito di tale margine di variazione del capitale, gli apporti e gli aggi vengono accreditati alle riserve da apporti di capitale o alle riserve da apporti di capitale esteri (valore netto secondo l’art. 20 cpv. 8 LIFD e l’art. 5 cpv. 1septies LIP). Inoltre vengono accreditate le riserve da apporti di capitale o le riserve da apporti di capitale esteri rimborsate durante la validità dello stesso margine di variazione del capitale nonché le altre riserve non rimborsate attraverso una seconda linea di negoziazione che sono state versate di nuovo dai detentori delle quote (si vedano gli esempi dell’allegato 4).

3.2 Altre riserve

Gli utili dell’esercizio in corso e quelli tesaurizzati, gli apporti dissimulati di capitale nonché gli apporti palesi di capitale che non provengono direttamente dai titolari dei diritti di partecipazione sono considerati fiscalmente «altre riserve». Lo stesso vale per gli apporti palesi di capitale che non sono stati esposti in un conto separato del bilancio commerciale. Una riqualifica delle altre riserve in riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri non è ammessa e non è riconosciuta fiscalmente.

4 Distribuzioni e rimborsi, in generale

4.1 Principi

La ripartizione delle distribuzioni della società di capitali o della società cooperativa tra il rimborso di riserve da apporti di capitale o di riserve da apporti di capitale esteri e le distribuzioni effettuate da altre riserve avviene, in considerazione delle disposizioni del diritto commerciale (art. 671–675a CO), secondo il libero apprezzamento della società di capitali o della società cooperativa distributrice, in base alla contabilizzazione e alla qualifica delle riserve nel bilancio commerciale di detta società (interpretazione secondo l’origine).

Per le società di capitali e le società cooperative che sottostanno all’imposta preventiva in virtù dell’articolo 9 capoverso 1 LIP, la qualifica fiscale della distribuzione ai fini dell’imposta preventiva è determinante anche per le imposte dirette.

Le distribuzioni delle società di capitali o delle società cooperative sono imponibili se riguardano la distribuzione di altre riserve. Per il calcolo della parte imponibile della distribuzione si sottrae dall’importo totale della distribuzione la quota prelevata dalle riserve da apporti di capitale o dalle riserve da apporti di capitale esteri, conformemente alla deliberazione dell’assemblea generale relativa all’utilizzo degli utili.

La quota imponibile della distribuzione così determinata vale per tutti i diritti di partecipazione che danno diritto ad una parte degli utili.

Esempio

(RAC = riserve da apporti di capitale, RACE = riserve da apporti di capitale esteri)

Utile riportato 100 Utile dell’esercizio corrente 1700 Scioglimento di riserve da capitale 300 (RAC o RACE) Scioglimento di riserve da utili 100 (altre riserve) Totale a disposizione dell’assemblea generale 2200 Dividendi 2000 Riporto all’esercizio seguente 200

Distribuzione totale 2000 100 % ./. quota RAC o RACE - 300 15 % Quota delle altre riserve 1700 85 %

Secondo l’articolo 5 capoverso 1bis LIP e l’articolo 3 capoverso 1 dell’ordinanza del 19 dicembre 1966 sull’imposta preventiva (OIPrev; RS 642.211), il rimborso di riserve da apporti di capitale e di riserve da apporti di capitale esteri deve essere contabilizzato separatamente ed effettuato unicamente mediante una cedola (coupon) distinta.

Qualora non fossero disponibili indicazioni dettagliate sulla ripartizione della distribuzione, quest’ultima è qualificata fiscalmente come distribuzione di altre riserve.

I rimborsi di riserve da apporti di capitale e di riserve da apporti di capitale esteri di una società di capitali o di una società cooperativa non sottostanno né all’imposta sul reddito (art. 20 cpv. 3 LIFD) né all’imposta preventiva (art. 5 cpv. 1bis LIP).

Le distribuzioni da altre riserve di una società di capitali o di una società cooperativa sono imponibili in virtù dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c o dell’articolo 20 capoverso 1bis LIFD e soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP.

Le distribuzioni dissimulate di utile sono qualificate come distribuzioni da altre riserve. Sono imponibili in virtù dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c o dell’articolo 20 capoverso 1bis LIFD e soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP.

Le disposizioni della LIFD relative al rimborso di riserve da apporti di capitale si applicano alle società svizzere ed estere. Se le riserve da apporti di capitale non sono esposte su un conto separato del bilancio commerciale oppure se il titolare dei diritti di partecipazione domiciliato in Svizzera non fornisce in altro modo la prova dell’esistenza e del rimborso di riserve da apporti di capitale, le distribuzioni effettuate da società di capitali o società cooperative estere soggiacciono all’imposta federale diretta (imposta sul reddito) secondo l’articolo 20 capoverso 1 lettera c o secondo l’articolo 20 capoverso 1bis LIFD.

Se le distribuzioni effettuate dalle società di capitali o dalle società cooperative non spettano nello stesso modo a tutti gli aventi diritto, la quota delle riserve da apporti di capitale rimborsate e delle riserve da apporti di capitale esteri rimborsate, in rapporto alla distribuzione totale, non deve eccedere, per ogni titolare di partecipazioni, la quota proporzionale di dette riserve rispetto alle riserve totali della società di capitali o della società cooperativa. La stessa regola si applica all’interno delle diverse categorie di quote, sempre che gli statuti prevedano diverse categorie di quote (azioni privilegiate) con privilegi sul rimborso delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri.

Gli apporti nelle riserve provenienti da apporti di capitale forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti CO possono essere attestati, sulla base del valore netto, come riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri e rimborsati senza conseguenze ai fini dell’imposta sul reddito (art. 20 cpv. 3 LIFD) o dell’imposta preventiva (art. 5 cpv. 1bis LIP) soltanto alla fine del margine di variazione del capitale.

4.2 Casi speciali

4.2.1 Azioni gratuite e aumenti gratuiti del valore nominale

Le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale liberati a carico delle altre riserve soggiacciono all’imposta federale diretta (imposta sul reddito) ai sensi dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c o dell’articolo 20 capoverso 1bis LIFD e all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP.

Se la liberazione avviene a carico delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri, le azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale non soggiacciono né all’imposta sul reddito (art. 20 cpv. 3 LIFD) né all’imposta preventiva (art. 5 cpv. 1bis LIP). La parte imponibile della liberazione deve essere calcolata in base ai principi di cui al numero 4.1.

4.2.2 Liquidazione parziale diretta

La parte imponibile del ricavo della liquidazione deve essere calcolata in base ai principi di cui al numero 4.1.

4.2.3 Riacquisto di propri diritti di partecipazione

Se i diritti di partecipazione, il cui riacquisto ha già determinato un’imposizione immediata o differita in quanto liquidazione parziale, vengono emessi nuovamente, la parte del ricavo di vendita che eccede il valore nominale e che può essere addebitata alle altre riserve è qualificata come riserva da apporti di capitale (cfr. la circolare n. 5 dell’AFC del 19 agosto 1999, n. 6).

L’obbligo di far figurare nel bilancio i propri diritti di partecipazione previsto all’articolo 959a capoverso 2 numero 3 lettera e CO può essere adempiuto mediante l’iscrizione di una posta negativa delle riserve legali o facoltative da capitale. Tuttavia, in caso di annullamento dei diritti di partecipazione o di scadenza del termine ai sensi dell’articolo 4a LIP, solo l’esposizione a carico delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri non determina conseguenze fiscali ai fini dell’imposta sul reddito e dell’imposta preventiva. I propri diritti di partecipazione riacquistati che sono rivenduti entro il termine di cui all’articolo 4a LIP modificano la posta negativa per tali diritti di partecipazione, ma non l’importo delle riserve da apporti di capitale né quello delle riserve da apporti di capitale esteri. Se i propri diritti di partecipazione non vengono rivenduti entro il termine di cui all’articolo 4a LIP, l’imposizione avviene in base ai propri diritti di partecipazione esposti quale posta negativa al momento dell’acquisto sotto le riserve da utili o le riserve legali o facoltative da capitale.

4.2.4 Liquidazione parziale indiretta

L’imposizione del reddito della sostanza proveniente da una liquidazione parziale indiretta secondo l’articolo 20a capoverso 1 lettera a LIFD è effettuata in base alla contabilizzazione della distribuzione nella società di capitali o nella società cooperativa i cui diritti di partecipazione sono stati venduti. La parte imponibile deve essere calcolata in base ai principi di cui al numero 4.1.

4.2.5 Trasposizione

L’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD disciplina le conseguenze fiscali del trasferimento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa dal

patrimonio privato a quello commerciale di un’impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50 per cento al capitale. La stessa regola si applica per analogia anche se più titolari di partecipazioni attuano insieme il trasferimento, ossia quando vi è la costituzione di una volontà comune. Quest’ultima non sussiste in caso di accettazione di offerte pubbliche di acquisto secondo gli articoli 125 e seguenti della legge federale del 19 giugno 2015 sulle infrastrutture del mercato finanziario e il comportamento sul mercato nel commercio di valori mobiliari e derivati (Legge sull’infrastruttura finanziaria, LInFi; RS 958.1). Dal punto di vista economico un trasferimento di questo tipo non costituisce un’alienazione, bensì una ristrutturazione della sostanza. A seguito di questa operazione, qualificata come trasposizione, il ricavo che eccede il valore nominale come pure la parte proporzionale delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri è considerato reddito da sostanza mobiliare.

Se la partecipazione è trasferita per un valore che eccede il valore nominale come pure la parte proporzionale delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri e questo plusvalore è accreditato al capitale nominale e/o alle riserve della società di capitali o della società cooperativa assuntrice, le conseguenze fiscali si differenziano a seconda della modalità di contabilizzazione:

– se il plusvalore è accreditato al capitale nominale e/o alle riserve da apporti di capitale e alle riserve da apporti di capitale esteri, per il conferente l’aumento del capitale nominale, delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri è imponibile come reddito da sostanza mobiliare secondo l’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD in combinato disposto con l’articolo 20 capoverso 3 LIFD. Per quanto riguarda il calcolo del reddito imponibile, si vedano gli esempi citati nell’allegato alla presente circolare;

– se il plusvalore è accreditato alle altre riserve, l’onere fiscale latente sull’utile da distribuire rimane e il trasferimento è neutro ai fini fiscali.

Per tutti i trasferimenti di partecipazioni anteriori al 1° gennaio 1997, la totalità del plusvalore che eccede il valore nominale è qualificato come altre riserve.

I principi applicabili ai trasferimenti effettuati dopo il 31 dicembre 2010 si applicano anche ai trasferimenti di partecipazioni avvenuti dal 31 dicembre 1996 al 31 dicembre 2010. Pertanto, la totalità del plusvalore che al momento del trasferimento eccede il valore nominale e le riserve da apporti di capitale è qualificato come altre riserve.

Per i ricavi da trasferimenti di partecipazioni effettuati dal 31 dicembre 2006 al 31 dicembre 2019, che non sono qualificati come reddito da sostanza mobiliare secondo l’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD applicabile durante tale periodo, alle riserve da apporti di capitale e alle riserve da apporti di capitale esteri può essere accreditata la totalità del plusvalore che eccede il valore nominale.

5 Distribuzioni e liquidazioni parziali di società di capitali o società

cooperative quotate in una borsa svizzera

Le norme sulla distribuzione e sulla liquidazione parziale sancite nella RFFA prevalgono sui principi di cui ai numeri 4.1. e 4.2. della presente circolare per le società con azioni quotate in borsa.

5.1 Norma sulla distribuzione

Secondo l’articolo 20 capoverso 4 LIFD e l’articolo 5 capoverso 1ter LIP, le società con azioni quotate in borsa non hanno più facoltà di decidere come ripartire le distribuzioni tra il rimborso di riserve da apporti di capitale e le distribuzioni effettuate da altre riserve. Queste società hanno l’obbligo di distribuire altre riserve imponibili almeno per un importo equivalente al rimborso di riserve da apporti di capitale, tuttavia soltanto se e finché sono disponibili altre riserve.

5.1.1 Altre riserve che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale

Per determinare le riserve che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale ci si basa sull’ammontare del capitale proprio esposto nel bilancio annuo ordinario della società distributrice prima della distribuzione, previa deduzione del capitale azionario o sociale, delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri come pure dell’importo massimo delle riserve legali conformemente al CO (cfr. art. 671–675a, 804 e 860 CO).

5.1.2 Violazione della norma

Se non si osserva la norma sulla distribuzione, ai fini dell’imposta sul reddito e dell’imposta preventiva è imponibile la metà della differenza tra il rimborso delle riserve da apporti di capitale e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo un importo pari a quello delle altre riserve disponibili che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale. Se, a seguito della violazione della norma, le riserve da apporti di capitale distribuite in virtù del diritto commerciale devono essere addebitate alle altre riserve, nel bilancio commerciale queste ultime devono essere accreditate per un importo equivalente sul conto separato delle riserve da apporti di capitale.

In questo modo è possibile rimborsare in esenzione dell’imposta la totalità delle riserve da apporti di capitale. Si tratta soltanto di uno slittamento temporale dei rimborsi esenti da imposta di riserve da apporti di capitale.

5.1.3 Riserve da apporti di capitale esteri secondo l’articolo 5 capoverso 1quater

lettere a e b LIP

Per riserve da apporti di capitale esteri secondo l’articolo 5 capoverso 1quater lettere a e b LIP si intendono gli apporti palesi di capitale forniti dai titolari di diritti di partecipazione e:

– costituiti dopo il 24 febbraio 2008 mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari di una società di capitali o società cooperativa estera a una società di capitali o a una società cooperativa svizzera nell’ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera; – già esistenti in una società di capitali o in una società cooperativa estera dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera, e forniti dopo il 31 dicembre 1996 secondo i principi generali applicabili.

5.1.4 Eccezioni

Secondo l’articolo 20 capoverso 5 lettere a–c LIFD e l’articolo 5 capoverso 1quater lettere a–d LIP, la norma sulla distribuzione (cfr. n. 5.1.) non si applica al rimborso di riserve da apporti di capitale esteri. Le società con azioni quotate in borsa possono rimborsare tali riserve secondo i principi generali applicabili (cfr. n. 4.1.).

Ai fini dell’imposta preventiva, la regola sulla distribuzione non si applica neppure in caso di rimborsi di riserve da apporti di capitale corrisposti a persone giuridiche che detengono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale della società che effettua il versamento, nonché in caso di liquidazione o trasferimento dell’amministrazione effettiva della società di capitali o della società cooperativa all’estero.

5.1.5 Azioni gratuite e aumenti gratuiti del valore nominale

Se le azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale sono liberati a carico delle altre riserve o delle riserve da apporti di capitale esteri, si applicano i principi generali (cfr. n. 4.2.1.). Se la liberazione avviene a carico delle riserve da apporti di capitale, sono applicabili la norma sulla distribuzione (cfr. n. 5.1.) ed eventualmente l’imposizione secondo quanto previsto in caso di violazione della norma (cfr. n. 5.1.2.).

5.2 Norma sulla liquidazione parziale

Secondo l’articolo 20 capoverso 7 LIFD e l’articolo 4a capoverso 4 LIP, in occasione dell’acquisto dei propri diritti di partecipazione in vista di una liquidazione parziale diretta o dopo la scadenza dei termini di cui all’articolo 4a capoversi 2 e 3 LIP, le società con azioni quotate in borsa devono addebitare almeno la metà dell’eccedenza di liquidazione alle riserve da apporti di capitale o alle riserve da apporti di capitale esteri, ma al massimo sino a concorrenza dell’importo totale delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri.

5.2.1 Violazione della norma

Se non si osserva la norma sulla liquidazione parziale, le riserve da apporti di capitale e, in secondo luogo, le riserve da apporti di capitale esteri sono ridotte in modo che almeno la metà del rimborso sia effettuato mediante il prelievo dalle riserve da apporti di capitale e/o dalle riserve da apporti di capitale esteri. Sulla parte attinente alle riserve da apporti di capitale o alle riserve da apporti di capitale esteri non è dovuta l’imposta sul reddito né l’imposta preventiva. La società di capitali o la società cooperativa aumenta le altre riserve dell’importo non soggetto all’imposta preventiva.

6 Ristrutturazioni, in generale

6.1 Trasferimento di un’attività o di un ramo di attività da una società di

persone a una persona giuridica

Se è superiore al capitale azionario o sociale, l’eccedenza di attivi – ai sensi del diritto commerciale – dei valori patrimoniali trasferiti (ripresa al valore contabile) può essere contabilizzata senza incidenza fiscale come riserva da apporti di capitale nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa assuntrice.

Se, a seguito della violazione dei termini di attesa, le riserve occulte trasferite ai sensi dell’articolo 19 capoverso 2 LIFD sono oggetto di un ricupero d’imposta, nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa assuntrice non può essere costituita alcuna riserva da apporti di capitale.

6.2 Concentrazione (fusione)

6.2.1 Fusione propria e impropria di società indipendenti

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

L’aggio di fusione costituisce una riserva da apporti di capitale o una riserva da apporti di capitale esteri solo se proviene da capitale azionario o sociale liberato oppure dalle esistenti riserve da apporti di capitale o dalle esistenti riserve da apporti di capitale esteri della società assunta.

In caso di fusione, i privati che detengono diritti di partecipazione realizzano un reddito della sostanza se ottengono un valore nominale più elevato, pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro a carico delle altre riserve.

Gli aumenti e le perdite di valore nominale così come gli aumenti e le diminuzioni delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri poss ono essere compensati tra loro.

b) Imposta preventiva

In caso di ristrutturazione, le riserve che sono trasferite nelle altre riserve di una società di capitali o società cooperativa svizzera non soggiacciono all’imposta preventiva in virtù dell’articolo 5 capoverso 1 lettera a LIP, a condizione che il substrato trasferito dell’imposta sia mantenuto.

I pagamenti compensatori, le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e gli altri redditi che i titolari dei diritti di partecipazione o terzi a loro vicini ricevono in caso di fusione soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP, purché siano effettuati a carico delle altre riserve di una società di capitali o società cooperativa svizzera.

6.2.2 Fusione propria e impropria di società collegate

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.2.1., tenendo conto delle seguenti particolarità.

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Se una società con un bilancio deficitario effettivo riprende, mediante incorporazione, gli attivi e i passivi di una società controllata dagli stessi azionisti o soci (privati) che dispone di riserve e di utili riportati, gli azionisti o i soci ottengono una prestazione valutabile in denaro proveniente dal risanamento secondo l’articolo 20 capoverso 1 lettera c o l’articolo 20 capoverso 1bis LIFD solo se in seguito alla fusione delle altre riserve scompaiono.

Lo stesso vale in caso di concessione di vantaggi a una società sorella con un bilancio deficitario effettivo.

b) Imposta preventiva

Se una società di capitali o una società cooperativa con un bilancio deficitario effettivo riprende una società di capitali o una società cooperativa che dispone di riserve o viceversa, i detentori delle quote ottengono una prestazione valutabile in denaro per un importo corrispondente alle altre riserve che scompaiono.

6.2.3 Incorporazione di una filiale («up-stream merger»)

a) Imposta federale diretta (imposta sull’utile)

Se la ripresa degli attivi e dei passivi della società incorporata determina un utile contabile, questo rientra nell’utile netto imponibile. Nella società incorporante tale utile derivante dalla fusione deve essere imputato alle altre riserve (art. 61 cpv. 5 LIFD).

b) Imposta preventiva

Come per l’imposta federale diretta, l’utile contabile è considerato altra riserva.

6.2.4 Incorporazione della società madre («reverse merger»)

a) Imposta federale diretta (imposta sull’utile)

In caso di incorporazione della società madre, i privati che detengono diritti di partecipazione realizzano un ricavo da partecipazioni se ottengono un valore nominale più elevato, pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro. Qualora la società filiale assuntrice disponga di riserve da apporti di capitale e di riserve da apporti di capitale esteri più elevate, dopo l’incorporazione della società madre queste sono ridotte sino a concorrenza dell’importo delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri disponibile nella società madre. Gli aumenti del valore nominale e l’aumento delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri possono essere compensati con le corrispondenti perdite e diminuzioni.

Un eventuale aggio di fusione costituisce una riserva da apporti di capitale o una riserva da apporti di capitale esteri solo se corrisponde al capitale azionario o sociale liberato e alle esistenti riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri della società madre incorporata e solo se il capitale azionario o sociale liberato e le esistenti riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri della società madre eccedono il capitale azionario o sociale liberato e le esistenti riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri della filiale.

b) Imposta preventiva

Gli aumenti del valore nominale, i pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro che i titolari di diritti di partecipazione ricevono in caso di incorporazione della società madre soggiacciono, in linea di principio, all’imposta preventiva in virtù dell’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP. Qualora la società filiale assuntrice disponga di riserve da apporti di capitale e di riserve da apporti di capitale esteri più elevate, dopo l’incorporazione della società madre queste sono ridotte sino a concorrenza dell’importo delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri disponibile nella società madre. Gli aumenti del valore nominale e l’aumento delle riserve da apporti di capitale e delle riserve da apporti di capitale esteri possono essere compensati con le corrispondenti perdite e diminuzioni.

6.2.5 Concentrazione avente carattere di fusione (quasi fusione)

a) Imposta federale diretta

Se nel quadro di una quasi fusione sono conferiti diritti di partecipazione a una società di capitali o a una società cooperativa, la totalità del conferimento è considerata come conferimento palese di capitale. La parte di questo conferimento palese di capitale che eccede l’aumento del capitale azionario o sociale può essere esposta nel bilancio commerciale come riserva da apporti di capitale e come riserva da apporti di capitale esteri. Al riguardo occorre tuttavia osservare le regole relative alla trasposizione di cui all’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD (cfr. n. 4.2.5.).

b) Imposta preventiva

Ad eccezione della trasposizione, le conseguenze fiscali sono uguali a quelle previste per l’imposta federale diretta. Se il conferimento di una partecipazione a una società di capitali o a una società cooperativa svizzera è effettuato da un azionista con domicilio all’estero, l’operazione deve essere esaminata dal punto di vista dell’articolo 21 capoverso 2 LIP (elusione fiscale).

6.3 Trasformazione

6.3.1 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in

un’altra società di capitali o un’altra società cooperativa

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

In caso di trasformazione, i privati realizzano un reddito della sostanza se ottengono un valore nominale più elevato, pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro a carico delle altre riserve della società di capitali o della società cooperativa trasformata.

b) Imposta preventiva

I pagamenti compensatori, le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e gli altri redditi che i titolari dei diritti di partecipazione o terzi a loro vicini ricevono in caso di trasformazione soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP, purché siano effettuati a carico delle altre riserve di una società di capitali o di una società cooperativa svizzera.

6.3.2 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in

un’associazione, una fondazione o in un’altra persona giuridica

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Dal punto di vista fiscale, questa trasformazione equivale a una liquidazione. L’eccedenza di liquidazione (valore venale dell’eccedenza di attivi meno il valore nominale, le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri) soggiace all’imposta sul reddito in capo alle persone fisiche titolari dei diritti di partecipazione.

b) Imposta preventiva

Dal punto di vista fiscale, la trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in un’associazione, una fondazione o un’altra persona giuridica è equiparata a una liquidazione. L’imposta preventiva è dovuta sull’eccedenza di liquidazione (valore venale dell’eccedenza di attivi meno il valore nominale, le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri).

6.3.3 Trasformazione di un’associazione, una fondazione o un’altra persona

giuridica in una società di capitali o in una società cooperativa

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

In caso di trasformazione di un’associazione, una fondazione o un’altra persona giuridica in una società di capitali o in una società cooperativa, i privati che in seguito a detta trasformazione diventano titolari dei diritti di partecipazione nella nuova società di capitali o nella nuova società cooperativa realizzano un reddito imponibile pari alla differenza tra il valore venale e il prezzo di emissione dei diritti di partecipazione (art. 16 cpv. 1 LIFD).

b) Imposta preventiva

I diritti di partecipazione emessi nell’ambito della trasformazione di un’associazione, una fondazione o un’altra persona giuridica in una società di capitali o in una società cooperativa non soggiacciono all’imposta preventiva, poiché sono costituiti a carico dell’eccedenza di attivi di una persona giuridica non soggetta all’imposta preventiva (associazione, fondazione o altra persona giuridica).

In caso di trasformazione diretta di un’associazione iscritta nel registro di commercio in una società di capitali o in una società cooperativa mediante cambiamento della forma giuridica e in caso di trasformazione mediante trasferimento del patrimonio, non possono essere costituite riserve da apporti di capitale.

In caso di trasformazione indiretta mediante costituzione con conferimento in natura, l’eccedenza di attivi dei valori patrimoniali secondo il bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa può essere esposta senza incidenza fiscale come riserva da apporti di capitale, purché tale eccedenza sia superiore al capitale azionario o sociale.

6.3.4 Trasformazione di un istituto di diritto pubblico in una società di capitali o in

una società cooperativa

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito) non interessata

In caso di trasformazione diretta di un istituto di diritto pubblico in una società di capitali o in una società cooperativa mediante cambiamento della forma giuridica non possono essere costituite riserve da apporti di capitale.

In caso di trasformazione indiretta mediante costituzione con conferimento in natura, l’eccedenza di attivi dichiarata dei valori patrimoniali può essere esposta senza incidenza fiscale come riserva da apporti di capitale nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa, purché tale eccedenza sia superiore al capitale azionario o sociale.

b) Imposta preventiva

In caso di trasformazione di un istituto di diritto pubblico in una società di capitali o in una società cooperativa, i diritti di partecipazione emessi non soggiacciono all’imposta preventiva poiché sono costituiti a carico dell’eccedenza di attivi di un soggetto di diritto pubblico non assoggettato all’imposta preventiva.

6.3.5 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in una

società di persone

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

In caso di trasformazione, la società di capitali o la società cooperativa è liquidata. L’eccedenza di liquidazione (valore venale dell’eccedenza di attivi meno il valore nominale, le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri) soggiace all’imposta sul reddito in capo alle persone fisiche titolari dei diritti di partecipazione.

b) Imposta preventiva

Dal punto di vista fiscale, la trasformazione di una società di capitali o di una soc ietà cooperativa in una società di persone equivale a una liquidazione. L’imposta preventiva è dovuta sull’eccedenza di liquidazione (valore venale dell’eccedenza di attivi meno il valore nominale, le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri).

6.4 Scissione

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale che i titolari dei diritti di partecipazione nella società assuntrice ricevono in caso di scissione sottostanno all’imposta sul reddito secondo l’articolo 20 capoverso 1 lettera c LIFD, purché non siano a carico del valore nominale dei diritti di partecipazione oppure delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri della società trasferente.

Se non è neutra a livello di imposta sull’utile, la scissione è considerata una concessione di vantaggi tra società sorelle (cfr. n. 2.2.1.).

b) Imposta preventiva

Le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale che i titolari dei diritti di

partecipazione nella società assuntrice ricevono in caso di scissione soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP, purché non siano a carico del valore nominale dei diritti di partecipazione oppure delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri della società trasferente.

In caso di scissione di una società sorella che deve essere risanata, i detentori delle quote ottengono una prestazione valutabile in denaro per un importo pari alle altre riserve scomparse. Se non è neutra a livello di imposta sull’utile, la scissione è considerata una concessione di vantaggi tra società sorelle (cfr. n. 2.2.1.).

6.5 Smembramento

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Non interessata.

b) Imposta federale diretta (imposta sull’utile)

L’eccedenza di attivi dei valori patrimoniali trasferita ed esposta può essere contabilizzata senza incidenza fiscale nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa assuntrice come riserva da apporti di capitale e, in caso di trasferimenti transfrontalieri secondo l’articolo 5 capoverso 1quater lettere a e b LIP, come riserva da apporti di capitale esteri e/o può essere utilizzata per liberare capitale azionario o sociale.

Se, a seguito della violazione dei termini di attesa, le riserve occulte trasferite secondo l’articolo 61 capoverso 2 LIFD sono oggetto di un ricupero d’imposta, nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa assuntrice non può essere costituita alcuna riserva da apporti di capitale.

c) Imposta preventiva

L’eccedenza di attivi dei valori patrimoniali trasferita ed esposta può essere contabilizzata nel bilancio commerciale della società di capitali o della società cooperativa assuntrice come riserva da apporti di capitale o come riserva da apporti di capitale esteri e/o può essere utilizzata per liberare capitale azionario o sociale.

6.6 Trasferimento tra società svizzere di un gruppo

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Non Interessata.

b) Imposta federale diretta (imposta sull’utile)

Se il trasferimento alla società madre senza incidenza fiscale è effettuato a carico delle riserve palesi di una filiale, l’eccedenza di attivi ricevuta costituisce un ricavo da partecipazione. Se l’eccedenza di attivi viene accreditata direttamente alle riserve anziché al conto economico, l’importo accreditato è qualificato come altra riserva.

Se il trasferimento senza incidenza fiscale è effettuato a carico delle riserve della società trasferente, la società sorella assuntrice contabilizza in modo identico l’eccedenza di attivi ricevuta accreditandola alle sue riserve. Ciò vale sia per le altre riserve, sia per le riserve da apporti di capitale o per le riserve da apporti di capitale esteri.

c) Imposta preventiva

Se il trasferimento senza incidenza fiscale alla società madre è effettuato a carico delle riserve palesi di una filiale e l’eccedenza di attivi ricevuta non è contabilizzata nel conto economico ma direttamente nelle riserve, questa eccedenza è da attribuire alle altre riserve.

7 Ristrutturazioni di società di capitali o di società cooperative quotate in

una borsa svizzera

7.1 Concentrazione (fusione)

7.1.1 Fusione propria e impropria di società indipendenti

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

L’aggio di fusione costituisce una riserva da apporti di capitale o una riserva da apporti di capitale esteri solo se proviene dalle esistenti riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri della società assunta. Se il capitale azionario o sociale proviene da riserve da apporti di capitale, si applicano le disposizioni di cui al numero 5.1.5.

In caso di fusione, i privati che detengono diritti di partecipazione realizzano un reddito della sostanza imponibile se ottengono un valore nominale più elevato, pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro a carico delle altre riserve.

b) Imposta preventiva

I pagamenti compensativi, le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e gli altri redditi che i titolari dei diritti di partecipazione o terzi a loro vicini ricevono in caso di fusione soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP, purché siano effettuati a carico delle altre riserve di una società di capitali o di una società cooperativa svizzera. Se il capitale azionario o sociale proviene da riserve da apporti di capitale, si applicano le disposizioni di cui al numero 5.1.5.

7.1.2 Fusione propria e impropria di società collegate

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.2.2.

7.1.3 Incorporazione di una filiale («up-stream merger»)

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.2.3.

7.1.4 Incorporazione della società madre («reverse merger»)

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.2.4.

7.1.5 Concentrazione avente carattere di fusione (quasi fusione)

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.2.5.

7.2 Trasformazione

7.2.1 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in

un’altra società di capitali o un’altra società cooperativa

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

In caso di trasformazione, i privati che detengono diritti di partecipazione realizzano un reddito da partecipazioni se ottengono un valore nominale più elevato, pagamenti compensatori o altri vantaggi valutabili in denaro a carico delle altre riserve della società di capitali o della società cooperativa trasformata. Se il capitale azionario o sociale proviene da riserve da apporti di capitale, si applicano le disposizioni di cui al numero 5.1.5.

b) Imposta preventiva

I pagamenti compensatori, le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e gli altri redditi che i titolari dei diritti di partecipazione o terzi a loro vicini ricevono in caso di trasformazione soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP, purché siano effettuati a carico delle altre riserve di una società di capitali o di una società cooperativa svizzera. Se il capitale azionario o sociale proviene da riserve da apporti di capitale, si applicano le disposizioni di cui al numero 5.1.5.

7.2.2 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in

un’associazione, una fondazione o in un’altra persona giuridica

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.3.2.

7.2.3 Trasformazione di un’associazione, una fondazione o un’altra persona

giuridica in una società di capitali o in una società cooperativa

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.3.3.

7.2.4 Trasformazione di un istituto di diritto pubblico in una società di capitali o in

una società cooperativa

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.3.4.

7.2.5 Trasformazione di una società di capitali o di una società cooperativa in una

società di persone

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.3.5.

7.3 Scissione

a) Imposta federale diretta (imposta sul reddito)

Se non è neutra a livello di imposta sull’utile, la scissione è considerata una concessione di vantaggi tra società sorelle (cfr. n. 2.2.1.).

b) Imposta preventiva

Le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale che i titolari dei diritti di partecipazione nella società assuntrice ricevono in caso di scissione soggiacciono all’imposta preventiva secondo l’articolo 4 capoverso 1 lettera b LIP, purché essi non siano a carico del valore nominale dei diritti di partecipazione o delle riserve da apporti di capitale esteri della società trasferente. Se le azioni gratuite e gli aumenti gratuiti del valore nominale provengono dalle riserve da apporti di capitale, si applicano le disposizioni di cui al numero 5.1.5.

7.4 Smembramento

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.5.

7.5 Trasferimento tra società svizzere di un gruppo

Si vedano le spiegazioni di cui al numero 6.6.

8 Trasferimento in Svizzera di una persona giuridica estera

Se una persona giuridica trasferisce la sua sede o la sua amministrazione effettiva dall’estero in Svizzera, secondo il principio dell’apporto di capitale la qualifica delle altre riserve non cambia. La ripartizione degli apporti palesi di capitale tra le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri è effettuata secondo i principi di cui al numero 2.1.

Se invece, nell’ambito di una quasi fusione transfrontaliera (quasi fusione d’immigrazione), i diritti di partecipazione detenuti in una società di capitali o società cooperativa estera sono conferiti a una società di capitali o società cooperativa svizzera, la totalità del conferimento è qualificata come conferimento palese di capitale. La parte di questo conferimento palese di capitale che eccede l’aumento del capitale azionario o sociale può essere esposta nel bilancio commerciale come riserva da apporti di capitale, se il conferimento è stato effettuato tra il 31 dicembre 1996 e il 24 febbraio 2008, e come riserva da apporti di capitale esteri, se il conferimento è stato eseguito dopo il 24 febbraio 2008. Per quanto riguarda i titolari di diritti di partecipazione residenti in Svizzera, occorre tuttavia osservare le regole relative alla trasposizione di cui all’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD (cfr. n. 4.2.5.).

9 Esposizione nel conto annuale e comunicazione di modifiche

9.1 Esposizione nel conto annuale

Il rimborso delle riserve da apporti di capitale effettuato dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico a quello del capitale azionario o sociale secondo l’articolo 5 capoverso 1bis LIP solo se la società di capitali o la società cooperativa espone nel bilancio commerciale le riserve in una o più posizioni separate sotto le riserve legali o facoltative da capitale e comunica ogni modifica relativa a tali posizioni all’AFC. La stessa regola si applica anche alle riserve da apporti di capitale esteri che, secondo l’articolo 5 capoverso 1quinquies LIP, devono pure essere esposte in posizioni separate.

Gli apporti palesi di capitale forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 e non ancora comunicati all’AFC possono essere esposti nelle posizioni separate del bilancio commerciale (cfr. n. 2.1.), se tali apporti di capitale sono stati comunicati successivamente all’AFC e quest’ultima li ha approvati.. Le perdite addebitate alle riserve da apporti di capitale e alle riserve da apporti di capitale esteri diminuiscono definitivamente l’ammontare di tali riserve.

Se una società di capitali modifica, all’inizio di un esercizio commerciale, il suo capitale azionario o sociale in una valuta estera importante per l’attività dell’impresa secondo l’articolo 621 capoverso 2 CO, anche l’ammontare delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri approvate dall’AFC deve essere convertito al corso di cui all’articolo 621 capoverso 3 CO. L’ammontare delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri così calcolato nella valuta estera determinante ai fini della contabilità e della presentazione dei conti deve essere comunicato secondo la procedura ordinaria (cfr. n. 9.3. lett. a). La società di capitali espone nel proprio bilancio commerciale le riserve da apporti di capitale o le riserve da apporti di capitale esteri così calcolate come riserve legali o facoltative da capitale. Le differenze di valore delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri vengono addebitate o accreditate, senza incidenza ai fini dell’imposta sull’utile ai sensi del diritto commerciale, all’utile o alla perdita riportata oppure alle riserve da utili facoltative (cfr. l’esempio riportato nell’allegato 5).

9.2 Dichiarazione ai fini dell’imposta federale diretta

Secondo l’articolo 125 capoverso 3 LIFD, le società di capitali e le società cooperative devono dichiarare separatamente nella dichiarazione d’imposta l’ammontare delle riserve derivanti dall’aggio e da pagamenti suppletivi ai sensi dell’articolo 20 capoversi 3‒7 LIFD al termine del periodo fiscale o dell’assoggettamento.

9.3 Comunicazione ai fini dell’imposta preventiva

a) Procedura ordinaria

Il rapporto di gestione o la copia firmata del conto annuale, in cui le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri sono esposte in posizioni separate come spiegato al numero 9.1., deve essere inoltrato spontaneamente all’AFC entro 30 giorni dall’approvazione del conto annuale.

Lo stesso vale per il modulo 170 se nell’esercizio in questione sono stati effettuati unicamente conferimenti nelle riserve da apporti in capitale o nelle riserve da apporti di capitale esteri.

I rimborsi di riserve da apporti di capitale o di riserve da apporti di capitale esteri devono essere comunicati spontaneamente, tramite il modulo 170, entro 30 giorni dall’assemblea generale o al più tardi 30 giorni dopo il rimborso. Gli eventuali conferimenti effettuati nell’esercizio in corso sono comunicati con lo stesso modulo.

Gli apporti nelle riserve da apporti di capitale forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti CO devono essere comunicati, tramite il modulo 170, sulla base del valore netto come riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri soltanto alla fine del margine di variazione del capitale.

Se una società di capitali modifica, all’inizio di un esercizio commerciale, il suo capitale azionario o sociale in una valuta estera importante per l’attività dell’impresa, tale società dovrà inoltrare, entro 30 giorni dalla pubblicazione del cambio di valuta sul Foglio ufficiale svizzero di commercio, un modulo 170 separato corredato di un foglio supplementare che riporti il corso di conversione applicato nonché una copia dell’atto pubblico.

Non è necessario inoltrare il modulo 170 se le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri non subiscono alcuna modifica nel corso dell’esercizio. Il rapporto di gestione o il conto annuale firmato deve però essere inoltrato ogni anno.

Il modulo 170 è scaricabile dal sito Internet dell’AFC (www.estv.admin.ch).

b) Comunicazione successiva di riserve da apporti di capitale

Le riserve da apporti di capitale degli esercizi precedenti, costituite mediante apporti, aggi o pagamenti suppletivi forniti dal 1° gennaio 1997 e non ancora comunicate, possono essere comunicate successivamente all’AFC, Divisione principale DPB.

Per tutti gli esercizi a partire dal primo conferimento comunicato occorre inoltrare i conti annuali completi ed esporre in modo dettagliato il capitale proprio determinante ai sensi del diritto commerciale. Tutti i conferimenti devono inoltre essere comprovati con la pertinente documentazione (contratti, deliberazioni ecc.). I giustificativi inoltrati devono contenere tutte le informazioni necessarie per comprendere le contabilizzazioni effettuate.

Inoltre, per la comunicazione successiva del saldo dei conti separati, occorre inoltrare all’AFC, Divisione principale DPB, il modulo 170 debitamente compilato e firmato.

c) Comunicazione successiva di riserve da apporti di capitale esteri

Le riserve da apporti di capitale esteri degli esercizi precedenti, costituite dopo il 24 febbraio 2008 e non ancora comunicate, possono essere comunicate successivamente all’AFC, Divisione principale DPB.

Se la comunicazione successiva di tali riserve avviene simultaneamente a quella delle riserve da apporti di capitale di cui alla lettera b, occorre fornire le medesime prove richieste per queste riserve.

Qualora la comunicazione successiva sia finalizzata alla ripartizione delle riserve da apporti di capitale – già approvata dall’AFC – tra le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri, occorre inoltrare la pertinente documentazione (contratti di conferimenti in natura, bilanci ecc.) che comprovi i conferimenti dall’estero. Un eventuale rimborso delle riserve da apporti di capitale effettuato dopo il 24 febbraio 2008 riduce dapprima l’ammontare delle riserve da apporti di capitale e, soltanto in secondo luogo, quello

delle riserve da apporti di capitale esteri.

Inoltre, per la comunicazione successiva del saldo dei conti separati, occorre inoltrare all’AFC, Divisione principale DPB, il modulo 170 debitamente compilato e firmato.

Poiché, ai fini dell’imposta preventiva e dell’imposta sul reddito, la ripartizione tra le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri è rilevante soltanto per i rimborsi effettuati da società quotate in una borsa svizzera, si consiglia di trasmettere unicamente la comunicazione successiva attinente alle riserve da apporti di capitale esteri di queste società. Se una società intende quotarsi in borsa, la suddetta ripartizione può essere effettuata in seguito, mediante comunicazione successiva, in qualsiasi momento.

d) Conferma da parte dell’AFC

L’AFC verifica le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri comunicate. In seguito essa conferma, alla società interessata o al suo rappresentante, l’ammontare ammesso per le suddette riserve.

10 Entrata in vigore

La presente circolare entra in vigore il 1° gennaio 2023 e sostituisce le circolari n. 29, 29a e

Allegato 1: Esempi di trasposizione

1 Conferimento in una società totalmente controllata

A detiene il 100 % della società A SA e una partecipazione nella società H SA. A conferisce al valore venale la partecipazione della A SA alla H SA. Dopo il conferimento, la H SA espone l’aggio di 1000 come riserva da apporti di capitale. Prima del trasferimento le società presentano i valori indicati di seguito.

Capitale RAC Altre riserve Valore nominale venale

A SA 100 200 500 1000 H SA 100 50 150 400

Aumento delle RAC della H SA in seguito al conferimento della partecipazione 1000 ./. capitale nominale e RAC della A SA prima del conferimento -300 Reddito imponibile derivante dalla trasposizione 700

A deve pagare l’imposta su un reddito imponibile di 700 derivante dalla trasposizione secondo l’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD.

2 Conferimento in una società controllata tramite una quota di maggioranza

A detiene una quota del 90 % nella A SA. A conferisce la partecipazione nella A SA al valore venale di 900 alla H SA. Prima del conferimento, A deteneva già una partecipazione del 20 % nella società H SA. Con questo conferimento, il capitale azionario della H SA aumenta a 400. La differenza di 600 è contabilizzata quale aggio ed esposta nelle riserve da apporti di capitale. Prima del trasferimento le società presentano i valori indicati di seguito.

Capitale RAC Altre riserve Valore nominale venale

A SA 100 200 500 1000 H SA 100 50 150 400

Aumento del capitale nominale e delle RAC di H SA 900 ./. capitale nominale e RAC di A SA prima del conferimento -270 Reddito imponibile derivante dalla trasposizione 630

A deve pagare l’imposta su un reddito imponibile di 630 derivante dalla trasposizione secondo l’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD.

3 Conferimento in una società non controllata

A detiene una quota del 30 % nella società A SA. A conferisce la partecipazione nella A SA al valore venale di 300 alla H SA. Grazie a questo conferimento, il capitale azionario della H SA aumenta a 175. La differenza di 225 è contabilizzata quale aggio ed esposta nelle riserve da apporti di capitale. Prima del trasferimento le società presentano i valori indicati di seguito.

Capitale RAC Altre riserve Valore nominale venale

A SA 100 200 500 1000 H SA 100 50 150 400

Aumento del capitale nominale e delle RAC di H SA 300 ./. capitale nominale e RAC di A SA prima del conferimento -90 Reddito derivante dalla trasposizione 210

Ai sensi dell’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD, il reddito di 210non può essere imposto quale trasposizione in capo ad A, dato che questi, con la sua quota di partecipazione del 42,9 % nella H SA, non controlla la società.

Allegato 2: Esposizione alternativa dei propri diritti di partecipazione

La mera esposizione in bilancio dei propri diritti di partecipazione quale posta negativa delle riserve legali o facoltative da capitale non determina, in caso di annullamento dei propri diritti di partecipazione o di scadenza dei termini ai sensi dell’articolo 4a LIP, alcuna conseguenza fiscale ai sensi dell’imposta sul reddito e dell’imposta preventiva. L’articolazione minima del diritto delle obbligazioni è prescritta dall’articolo 959a capoverso 2 numero 3 lettera e CO, secondo cui i propri diritti di partecipazione devono figurare quale posta negativa alla fine del capitale proprio.

Qualora siano soddisfatte cumulativamente le condizioni elencate di seguito, è possibile un’esposizione dei propri diritti di partecipazione in più posizioni:

– la società dispone di riserve da apporti di capitale fiscalmente riconosciute ai sensi dell’articolo 5 capoverso 1bis LIP o di riserve da apporti di capitale esteri secondo l’articolo 5 capoverso 1quater lettere a e b LIP che sono contabilizzate ed esposte nelle riserve legali o facoltative da capitale; – al momento dell’acquisto dei propri diritti di partecipazione esistevano già riserve da apporti di capitale, il cui ammontare corrispondeva almeno alla totalità dei propri diritti di partecipazione che potevano essere compensati con le riserve da apporti di capitale o le riserve da apporti di capitale esteri.

L’esempio di esposizione sottostante rispetta le norme del diritto commerciale e soddisfa i requisiti fiscali.

Capitale azionario 20

Riserve legali da capitale

riserve da apporti di capitale 20
riserve da apporti di capitale esteri 8
altre riserve da capitale 60 88 Riserve facoltative da capitale
riserve da apporti di capitale 10
riserve da apporti di capitale esteri 2
altre riserve da capitale 100 112

Riserve legali da utili 30

Riserve facoltative da utili/perdite accumulate 50

Propri diritti di partecipazione

a carico delle riserve da apporti di capitale -30
a carico delle riserve da apporti di capitale esteri -10
altre -10 -50

Totale capitale proprio 250

Spiegazioni

– Il totale dei due conti per le riserve da apporti di capitale e le riserve da apporti di capitale esteri è esposto nell’articolazione prevista dal nuovo diritto contabile alle posizioni «riserve legali da capitale» e/o «riserve facoltative da capitale». Nell’esempio, l’ammontare totale delle riserve da apporti di capitale è di 30 e quello delle riserve da apporti di capitale esteri di 10. – I propri diritti di partecipazione, il cui trattamento fiscale è retto dall’articolo 5 capoverso 1bis o dall’articolo 5 capoverso 1quater LIP, devono essere esposti in due posizioni separate del bilancio commerciale, sotto i «propri diritti di partecipazione». Nell’esempio, l’importo complessivo delle riserve da apporti di capitale (40) è attribuito ai propri diritti di partecipazione.

Con questa esposizione, da un lato la relazione tra le riserve da apporti di capitale ai sensi dell’articolo 5 capoversi 1bis o dell’articolo 5 capoverso 1quater LIP e i propri diritti di partecipazione, il cui trattamento fiscale è retto dagli articoli 5 capoverso 1bis e 4a capoverso 4 LIP, è illustrata in modo chiaro; dall’altro, le disposizioni relative all’articolazione minima previste dal CO sono rispettate. Inoltre, il parametro «metà della somma del capitale azionario e delle riserve legali da capitale e da utili non rimborsabili agli azionisti», utilizzato per la determinazione della perdita di capitale di cui all’articolo 725a capoverso 1 CO, non subisce modifiche.

La corretta esposizione dei propri diritti di partecipazione che consentono una compensazione fiscale con le riserve da apporti di capitale è di fondamentale importanza. Una siffatta esposizione è ammessa soltanto qualora sia possibile comprovare che le relative condizioni fiscali sono pienamente adempiute, in particolare che le corrispondenti riserve da apporti di capitale esistevano già al momento dell’acquisto dei propri diritti di partecipazione. Questo è importante soprattutto se vengono costituite riserve da apporti di capitale nel corso dell’esercizio. In caso contrario, si incorre in una violazione della norma.

Allegato 3: Esempi relativi a una società di capitali quotata in Svizzera

1 Esempio

La X SA ha la propria sede in Svizzera ed è quotata presso la SIX Swiss Exchange. All’inizio del 2021 la società decide di distribuire un dividendo del 6 % sulla base del buon risultato ottenuto nel 2020. I dividendi, di un importo pari a 60, sono distribuiti a carico delle riserve da apporti di capitale. La società estera Y SA detiene il 20 % del capitale azionario della X SA. La seguente panoramica mostra il capitale proprio della società prima della correzione.

Bilancio Ammontare Distribuzione Ammontare commerciale/capitale proprio

Capitale azionario 1000 1000 Riserve da capitale

riserve da apporti di 800 -60 740 capitale approvate
altre 400 400 Riserve da utili 4000 4000 Utile/riporto di utili 800 800

Totale capitale proprio 7000 6940

Conseguenze fiscali Violazione della norma sul rimborso, ma non in relazione al rimborso di riserve da apporti di capitale alla Y SA per un importo di 12 (secondo l’art. 5 cpv. 1quater lett. c LIP). Distribuzione imponibile per un importo di 24 (secondo l’art. 5 cpv. 1ter LIP; art. 20 cpv. 4 LIFD). La seguente panoramica mostra il capitale proprio della società dopo la correzione.

Bilancio Ammontare Distribuzione Ammontare Correzione Ammontare commerciale/capitale proprio

Capitale azionario 1000 1000 1000 Riserve da capitale

riserve da apporti 800 -60 740 24 764 di capitale approvate
altre 400 400 400 Riserve da utili 4000 4000 -24 3976 Utile/riporto di utili 800 800 800

Totale capitale 7000 6940 6940 proprio

2 Esempio

Stessa situazione dell’esempio 1. Le riserve da apporti di capitale approvate della X SA sono però qualificate come riserve da apporti di capitale esteri.

Conseguenze fiscali Nessuna violazione della norma sul rimborso; il rimborso di 60 è esente da imposta (secondo l’art. 5 cpv. 1quater lett. a e b LIP; art. 20 cpv. 5 lett. a e b LIFD).

3 Esempio

La X SA ha la propria sede in Svizzera ed è quotata presso la SIX Swiss Exchange. All’inizio del 2021 la società decide di riacquistare le proprie azioni con l’intento di ridurre del 2 % il proprio capitale azionario (liquidazione parziale diretta). Tale riduzione è contabilizzata a carico delle altre riserve e del valore nominale proporzionale al capitale azionario liquidato. Le azioni da sopprimere sono offerte attraverso la seconda linea di negoziazione per un totale di 340. La seguente panoramica mostra la prevista riduzione di capitale.

Bilancio Ammontare Distribuzione Ammontare commerciale/capitale proprio

Capitale azionario 1000 -20 980 Riserve da capitale

riserve da apporti di 800 800 capitale approvate
altre 400 400 Riserve da utili 4000 -320 3680 Utile/riporto di utili 800 800

Totale capitale proprio 7000 6660

Conseguenze fiscali Violazione della norma sulla liquidazione parziale. La liquidazione parziale per un ammontare di 160 non è imponibile; l’importo delle riserve da apporti di capitale è corretto di conseguenza (secondo l’art. 4a cpv. 4 LIP; art. 20 cpv. 7 LIFD). Secondo l’articolo 4a capoverso 4 LIP, l’acquisto di propri diritti di partecipazione non determina alcun credito fiscale sino a concorrenza della quota che deve essere compensata con le riserve da apporti di capitale.

La seguente panoramica mostra il capitale proprio della società dopo la riduzione di capitale e la correzione fiscale.

Bilancio Ammontare Distribuzione Ammontare Correzione Ammontare commerciale/capitale proprio

Capitale azionario 1000 -20 980 980 Riserve da capitale

riserve da apporti 800 800 -160 640 di capitale approvate
altre 400 400 400 Riserve da utili 4000 -320 3680 160 3840 Utile/riporto di utili 800 800 800

Totale capitale 7000 6660 6660 proprio

Poiché non sono previste deroghe alla norma sulla liquidazione parziale (cfr. art. 4a cpv. 4 LIP; art. 20 cpv. 7 LIFD), in caso di liquidazione parziale diretta le conseguenze fiscali non cambiano nemmeno quando le riserve da apporti di capitale sono rimborsate a una persona giuridica che possiede almeno il 10 % del capitale azionario o sociale della società che effettua il versamento o quando il rimborso è effettuato mediante il prelievo da riserve da apporti di capitale esteri approvate.

Allegato 4: Esempio di rimborso e di reinvestimento in riserve da apporti di capitale durante il medesimo margine di variazione del capitale

1 Una società quotata in una borsa svizzera presenta i seguenti movimenti di capitale

proprio durante il suo margine di variazione del capitale di due anni (tutti i riacquisti vengono effettuati attraverso una seconda linea di negoziazione).

Ammontare Anno N+1 Ammontare Anno N+2 Ammontare Correzione Ammontare Aumento Riduzione Riduzione corretto

Capitale azionario 20'000.00 2'000.00 -1'000.00 21'000.00 -1'000.00 20'000.00 20'000.00

Riserve legali

Riserve da apporti di capitale (RAC) 40'000.00 -5'750.00 34'250.00 -5'650.00 28'600.00 13'400.00 42'000.00
Altre riserve da capitale 160'000.00 24'800.00 184'800.00 184'800.00 -13'400.00 171'400.00 - Riserve legali da utili 30'000.00 30'000.00 30'000.00 30'000.00 - Riserve facoltative da utili/perdite 50'000.00 -5'750.00 44'250.00 -5'650.00 38'600.00 38'600.00

Totale capitale proprio 300'000.00 26'800.00 -12'500.00 314'300.00 -12'300.00 302'000.00 - 302'000.00

Totale apporti nelle riserve da parte degli azionisti 24'800.00 Totale rimborsi delle riserve agli azionisti -22'800.00 Aumento netto delle RAC durante il margine di variazione del capitale secondo l'art. 20 cpv. 8 LIFD e l'art. 5 cpv.1 septies LIP 2'000.00 2'000.00

Accredito supplementare secondo il n. 3.1 della circolare 29c

Totale rimborsi delle RAC agli azionisti durante il margine di variazione del capitale 11'400.00 Totale rimborsi delle altre riserve agli azionisti durante il margine di variazione del capitale

che non avvengono attraverso la seconda linea di negoziazione - Totale accredito supplementare 11'400.00 11'400.00

Totale RAC 13'400.00

Spiegazioni

Durante la validità del margine di variazione del capitale gli apporti di capitale e i rimborsi di capitale vengono compensati tra loro (valore netto). Sotto il profilo fiscale possono essere costituite riserve da apporti di capitale soltanto se gli apporti sono superiori ai rimborsi durante la validità del margine di variazione del capitale. In virtù dell’articolo 20 capoverso 8 LIFD e dell’articolo 5 capoverso 1septies LIP, le riserve da apporti di capitale sono così aumentate di 2000 come illustrato nell’esempio.

Tuttavia, se durante la validità del margine di variazione del capitale le riserve da apporti di capitale o le riserve da apporti di capitale esteri vengono rimborsate e di nuovo riversate da parte degli azionisti, anche questi apporti possono essere attribuiti alle riserve da apporti di capitale. Questo perché l’articolo 20 capoverso 8 LIFD e l’articolo 5 capoverso 1septies LIP sono stati introdotti nell’ottica delle liquidazioni parziali attraverso la seconda linea di negoziazione di società con azioni quotate in borsa (FF 2017 235, pag. 564 e segg.) e le nuove disposizioni legali non sono integralmente armonizzate con le disposizioni legali entrate nel frattempo in vigore a seguito della RFFA. Le modifiche previste dalla RFFA obbligano le società di capitali quotate in borsa, in caso di liquidazione parziale e finché sono ancora disponibili riserve da apporti di capitale o riserve da apporti di capitale esteri, a versare almeno la metà dei rimborsi delle riserve a carico delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri (cfr. art. 20 cpv. 7 LIFD e art. 4a cpv. 4 LIP).

Se i detentori delle quote versano di nuovo tali rimborsi durante la validità del margine di variazione del capitale si ottiene una sovracompensazione, poiché le nuove disposizioni introdotte a seguito della revisione del diritto della società anonima si applicano alla costituzione delle riserve da apporti di capitale o delle riserve da apporti di capitale esteri e non al loro rimborso. Questa prassi, come illustrato nell’esempio, consente di evitare una sovra compensazione e di tutelare il senso e lo scopo delle disposizioni legali appena introdotte.

Di conseguenza, anche le riserve da apporti di capitale rimborsate e versate di nuovo pari a 11 400 (5750 per l’anno N+1 e 5650 per l’anno N+2) secondo l’esempio vengono imputate alle riserve da apporti di capitale e approvate dall’AFC alla fine della validità del margine di variazione del capitale. Al termine di questo periodo può essere effettuato il relativo trasferimento dal conto «altre riserve» al conto «riserve da apporti di capitale» o «riserve da apporti di capitale esteri».

2 Una società quotata in una borsa svizzera presenta i seguenti movimenti di capitale

proprio durante il suo margine di variazione del capitale di due anni (tutti i riacquisti vengono effettuati attraverso una seconda linea di negoziazione).

Ammontare Anno N+1 Ammontare Anno N+2 Ammontare Correzione Ammontare Aumento Riduzione Riduzione corretto

Capitale azionario 20'000.00 2'000.00 -1'000.00 21'000.00 -1'000.00 20'000.00 20'000.00

Riserve legali

Riserve da apporti di capitale (RAC) - - - 2'000.00 2'000.00
Altre riserve da capitale 200'000.00 24'800.00 224'800.00 224'800.00 -2'000.00 222'800.00 - Riserve legali da utili 30'000.00 30'000.00 30'000.00 30'000.00 - Riserve facoltative da utili/perdite 50'000.00 -11'500.00 38'500.00 -11'300.00 27'200.00 27'200.00

Totale capitale proprio 300'000.00 26'800.00 -12'500.00 314'300.00 -12'300.00 302'000.00 - 302'000.00

Accredito supplementare secondo il n. 3.1 della circolare 29c

Totale rimborsi delle RAC agli azionisti durante il margine di variazione del capitale - Totale rimborsi delle altre riserve agli azionisti durante il margine di variazione del capitale che non avvengono attraverso la seconda linea di negoziazione - Totale accredito supplementare - -

Totale RAC 2'000.00

Spiegazioni

Tuttavia, poiché durante la validità del margine di variazione del capitale non sono state rimborsate riserve da apporti di capitale agli azionisti della società quotata in borsa, né questi ultimi hanno provveduto a versarle di nuovo, non può essere effettuato alcun accredito supplementare.

Total Rückzahlungen von Reserven an die Aktionäre -22'800.00 Nettoerhöhung KER aus Kapitalband gemäss Artikel 20 Absatz 8 DBG bzw. Artikel 5 Absatz 1 septies VStG 2'000.00 2'000.00

Zusätzliche Gutschrift gemäss Ziffer 3.1. des KS 29c Total Rückzahlungen KER innerhalb des Kapitalbands an die Aktionäte 11'500.00 Total Rückzahlungen übrige Reserven innerhalb des Kapitalbands an die Aktionäre, welche nicht über die

3 Una società non quotata in borsa presenta i seguenti movimenti

zweite Handelslinie erfolgen di capitale proprio 11'300.00 Total zusätzliche Gutschrift 22'800.00 durante il suo margine di variazione del capitale di due anni a seguito di22'800.00 aumenti e Total KER riduzioni del capitale. 24'800.00

Ammontare Anno N+1 Ammontare Anno N+2 Ammontare Correzione Ammontare Aumento Riduzione Riduzione corretto

Capitale azionario 20'000.00 2'000.00 -1'000.00 21'000.00 -1'000.00 20'000.00 20'000.00

Riserve legali

Riserve da apporti di capitale (RAC) 40'000.00 -11'500.00 28'500.00 28'500.00 24'800.00 53'300.00
Altre riserve da capitale 160'000.00 24'800.00 184'800.00 184'800.00 -24'800.00 160'000.00 - Riserve legali da utili 30'000.00 30'000.00 30'000.00 30'000.00 - Riserve facoltative da utili/perdite 50'000.00 50'000.00 -11'300.00 38'700.00 38'700.00

Totale capitale proprio 300'000.00 26'800.00 -12'500.00 314'300.00 -12'300.00 302'000.00 - 302'000.00

Accredito supplementare secondo il n. 3.1 della circolare 29c Totale rimborsi delle RAC agli azionisti durante il margine di variazione del capitale 11'500.00 Totale rimborsi delle altre riserve agli azionisti durante il margine di variazione del capitale che non avvengono attraverso la seconda linea di negoziazione 11'300.00 Totale accredito supplementare 22'800.00 22'800.00

Totale RAC 24'800.00

Spiegazioni

Poiché durante la validità del margine di variazione del capitale sono state rimborsate agli azionisti riserve da apporti di capitale per un importo di 11 500 e questi ultimi hanno provveduto a versarle di nuovo, anche queste riserve possono essere accreditate. In quanto società non quotata in borsa, il rimborso delle altre riserve per un importo di 11 300 non avviene attraverso una seconda linea di negoziazione. Anche queste riserve versate di nuovo possono essere riaccreditate, visto che sono state tassate.

Alla fine della validità del margine di variazione del capitale può essere effettuato il relativo trasferimento dal conto «altre riserve» al conto «riserve da apporti di capitale» o «riserve da apporti di capitale esteri» per un importo di 24 800.

Allegato 5: Esempio di modifica del capitale azionario in una valuta estera importante per l’attività dell’impresa

Una società di capitali che finora ha tenuto la contabilità in dollari statunitensi (USD)presenta, alla data di riferimento della modifica del capitale azionario in USD (1° gennaio 2023), la seguente situazione concernente l’ammontare delle riserve da apporti di capitale.

Data Versam. Rimborso Ammontare Corso Versam. Rimborso Ammontare

Valori in USD RAC (moneta funzionale) approvate in CHF

1.7.1998 200 000 200 000 1.45 290 000 290 000

1.7.2019 70 000 130 000 0.99 69 300 220 700

1.1.2023 245 222 0.90

Spiegazioni

L’apporto di capitale del 1° luglio 1998 è stato approvato alla società in franchi svizzeri poiché, sotto il profilo fiscale, le riserve da apporti di capitale sono trattate in modo identico al capitale azionario e sociale. La conversione è stata effettuata al cambio storico conformemente alla prassi. Il rimborso del 1° luglio 2019 è stato convertito al corso del giorno della transazione, ossia 0.99. Nei libri contabili della società di capitali figurano quindi riserve da apporti di capitale nella valuta funzionale per un importo di USD 130 000, a fronte delle quali sono state approvate riserve da apporti di capitale di CHF 220 700.

Poiché la società di capitali modifica il suo capitale azionario in USD all’inizio dell’esercizio commerciale 2023, l’ammontare delle riserve da apporti di capitale approvate dall’AFC deve essere convertito al corso di cui all’articolo 621 capoverso 3 CO (nella fattispecie 0.90). L’ammontare delle riserve da apporti di capitale così calcolato pari a USD 245 222 deve essere comunicato all’AFC che lo registra e lo approva quale nuovo ammontare in USD. La società di capitali espone le riserve da apporti di capitale di USD 245 222 nel proprio bilancio commerciale come riserve legali o facoltative da capitale. Di conseguenza e ai sensi del diritto commerciale, la presente differenza di valore di USD 115 522 senza incidenza ai fini dell’imposta sull’utile viene addebitata in USD all’utile riportato oppure alle riserve da utili facoltative. L’eventuale perdita di conversione va invece accreditata alla perdita riportata o alle riserve da utili facoltative.