Verwaltungsbehörden 21.01.1997 JAAC 64.46

1.a. (Formelles) b. Es ist im vorliegenden Verfahren über die Frage zu befinden, ob die Beschwerdeführerin die Steuer auf den angeblich faktisch durch das Ehepaar A. und B. im Restaurant K. bzw. in der fraglichen Pizzeria erzielten Umsätze schuldet. Gegenstand des Verfahrens bildet einzig das erste Quartal 1995. Das Folgende gilt somit nur für dieses Quartal. Nicht bestritten ist die Höhe der Steuerforderung. 2.a. Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine mehrwertsteuerrechtlichen Leistungen im Inland jährlich Fr. 75 000.- übersteigen. Im zweiten Absatz dieser Bestimmung führt die MWSTV als Steuerpflichtige unter anderem natürliche Personen, Personengesellschaften und Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit auf. Wichtige Kriterien für die Selbständigkeit sind, dass die steuerbare Tätigkeit in eigenem Namen, auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko, in betriebswirtschaftlicher oder arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von einem Arbeitgeber erbracht wird (Jörg R. Bühlmann, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 112 f.; Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 181 Rz. 640; Stephan Kuhn / Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 72). Für die Feststellung, ob die Steuerpflicht nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV ab 1. Januar 1995 beginnt, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten erzielten, nach dieser Verordnung steuerbaren Umsätze anzuwenden (Art. 84 Abs. 2 MWSTV). b. Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch die Teilhaber an einer einfachen Gesellschaft oder einer Kollektivgesellschaft im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit (Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV). aa. Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften oder Mitteln. Sie ist eine einfache Gesellschaft, sofern dabei nicht die Voraussetzungen einer anderen durch das Gesetz geordneten Gesellschaft zutreffen (Art. 530 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht, OR, SR 220]). Wenn ein Gesellschafter zwar für Rechnung der Gesellschaft aber in

eigenem Namen mit einem Dritten Geschäfte abschliesst, so wird er allein dem Dritten gegenüber berechtigt und verpflichtet (Art. 543 Abs. 1 OR). An den Verbindlichkeiten gegenüber Dritten wird durch die Auflösung der Gesellschaft nichts geändert (Art. 551 OR). Die Gesellschafter haften unbeschränkt und solidarisch mit ihrem ganzen Vermögen für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft (Arthur Meier-Hayoz / Peter Forstmoser, Grundriss des schweizerischen Gesellschaftsrechts, 7. Aufl., Bern 1993, S. 195 ff., § 8 N 1, 27, 55). Eine aus natürlichen Personen bestehende einfache Gesellschaft, die ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe im Sinne von Art. 934 OR betreibt, wird gemäss Rechtsprechung und Lehre ipso iure zur Kollektivgesellschaft Gesellschafter haften für alle Verbindlichkeiten der Gesellschaft solidarisch und mit ihrem ganzen Vermögen. Der einzelne Gesellschafter kann jedoch für Gesellschaftsschulden erst dann persönlich belangt werden, wenn die Gesellschaft unter anderem aufgelöst worden ist (Art. 568 Abs. 1 und 3 OR). bb. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der Lehre zum Warenumsatzsteuerrecht kann eine einfache Gesellschaft, die als solche nach aussen nicht in Erscheinung tritt (stille Gesellschaft), nicht steuerpflichtiger Unternehmer sein. Die Umsätze sind diesfalls dem oder den Gesellschaftern zuzurechnen, die sie in ihrem eigenen Namen erbringen (vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 60 S. 153, 49 S. 501; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, S. 85 f., Rz. 148; Wilhelm Wellauer, Warenumsatzsteuer, Basel 1959, S. 99 f., Rz. 81). Nichts spricht dagegen, diese gefestigte, höchstrichterliche Praxis zur subjektiven Steuerpflicht der einfachen Gesellschaft mutatis mutandis für das Mehrwertsteuerrecht zu übernehmen.

Im Gegensatz zur nach aussen auftretenden einfachen Gesellschaft darf die stille Gesellschaft ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben. Der nach aussen in eigenem Namen handelnde Gesellschafter haftet allein für die Gesellschaftsschulden (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., S. 255 f., § 11 N 20, 22). c. Die Einzelunternehmung ist eine natürliche Person, die in eigenem Namen und in eigener Verantwortung ein kaufmännisches Unternehmen betreibt, für dessen Verbindlichkeiten sie unbeschränkt mit ihrem ganzen Vermögen haftet d. Wer eine Unternehmung mit Aktiven und Passiven übernimmt, tritt gemäss Art. 23 Abs. 2 MWSTV in die steuerlichen Rechte und Pflichten der übernommenen Unternehmung ein. 3.a. Im vorliegenden Fall ist die Beschwerdeführerin gegenüber der ESTV für das fragliche Steuerquartal nur in eigenem Namen aufgetreten. Die Anmeldung als Mehrwertsteuerpflichtige erfolgte in der Rechtsform einer «Einzelfirma». Auf dem Anmeldeformular wurde vermerkt, dass vier Angestellte im Betrieb beschäftigt würden. Die Beschwerdeführerin hat sich sodann im eigenen Namen ausdrücklich als Steuerpflichtige und Betreiberin des Restaurants unter den Saldo-Steuersatz gestellt. Des Weiteren hat sie als Steuerpflichtige mit der ihr zugeteilten Mehrwertsteuer-Nummer unterschriftlich die Richtigkeit der - in der Steuerabrechnung für das hier fragliche, erste Quartal 1995 gemachten - Angaben bestätigt. Sie hat damit ihrer Steuerpflicht mehrfach explizite Ausdruck gegeben und diese anerkannt. Dabei ist sie zu behaften. Die Vorinstanz durfte und musste - auf die Angaben der Beschwerdeführerin vertrauend - annehmen, es handle sich beim fraglichen Gastwirtschaftsbetrieb um ein Einzelunternehmen der Beschwerdeführerin. Im Steuerjustizverfahren macht die Beschwerdeführerin nunmehr geltend, den Betrieb nicht selber geführt zu haben und daher keine Steuer zu schulden. Sie habe ihr Patent dem Ehepaar A. und B. zur Verfügung gestellt, da dieses «keine Niederlassung in der Schweiz hat und deshalb nicht selbst geschäften kann». Es kann jedoch nicht angehen, dass die Beschwerdeführerin mit ihren Angaben die ESTV täuscht in nachweislicher Umgehungsabsicht der kantonalen Vorschrift, wonach der Inhaber einer Gastwirtschaftsbewilligung verpflichtet ist, den Betrieb der bewilligten Betriebsart entsprechend selber zu führen (Art. 15 des Gastwirtschaftsgesetzes

des Kt. Y.), sowie allenfalls von Bestimmungen des Ausländerrechts, und sich sodann auf das Unrecht berufend geltend macht, das ausländische Ehepaar habe den Betrieb geführt, die Umsätze erzielt und schulde die Steuer. Ihr Verhalten ist nicht zu schützen und sie muss es sich anrechnen lassen. Sie schuldet die Steuer für das erste Quartal 1995. b. Darüber hinaus kann gesagt werden, dass die Beschwerdeführerin die steuerbare Tätigkeit auch selbständig ausübte im Sinne des Mehrwertsteuerrechts (vgl. E. 2a und b/bb hievor), trug doch sie das wirtschaftliche und unternehmerische Risiko und war sie in keiner betriebswirtschaftlichen oder arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit von einem Arbeitgeber. Vor allem ist sie nicht nur gegenüber der ESTV, sondern auch gegenüber andern Behörden im eigenen Namen aufgetreten (Pass- und Patentbüro Y., Lebensmittelinspektorat Y., Kantonaler Sicherheitsdienst und Gemeindepolizei). Sodann ist zu vermuten, dass Gleiches auch gegenüber der Kundschaft, das heisst den Leistungsempfängern, und im Allgemeinen geschehen ist, da die Beschwerdeführerin zugegebenermassen die kantonalen Vorschriften umging, die dem ausländischen Ehepaar verunmöglichten, das Restaurant selbständig zu führen. Das Zusammenwirken der Beschwerdeführerin mit den Ausländern konnte schon zum vornherein nicht auf die Schaffung eines nach aussen in Erscheinung tretenden, selbständigen Unternehmens des Ehepaars A. und B. ausgerichtet sein. Vielmehr war die Beschwerdeführerin aufgrund der genannten Vorschriften geradezu gezwungen, anstelle des ausländischen Ehepaars nach aussen in eigenem Namen aufzutreten. So gibt die Beschwerdeführerin selber an, sämtliche Versicherungen für den Betrieb abgeschlossen und jeweils die Zahlungsanweisungen und diverse Formulare unterschrieben zu haben. Es gibt keinerlei Hinweise dafür, dass das ausländische Ehepaar einen nach aussen hin selbständigen Betrieb führte. Die gesamten Umstände und die Akten deuten vielmehr darauf hin, dass im vorliegenden Fall nur die Beschwerdeführerin im eigenen Namen oder allenfalls das Ehepaar A. und B. im Namen der Beschwerdeführerin nach aussen in Erscheinung trat. Die Umsätze sind demnach der Beschwerdeführerin zuzurechnen (vgl. E. 2b/bb hievor). Ob diese nach aussen auftretende Unternehmung zivilrechtlich als Einzelunternehmung der Beschwerdeführerin oder als einfache Gesellschaft,

bestehend aus der Beschwerdeführerin und dem Ehepaar A. und B. (das heisst: stille Gesellschaft, denn das Ehepaar A. und B. trat nicht in eigenem Namen nach aussen auf), zu qualifizieren ist, braucht nicht abschliessend beurteilt zu werden. Denn in beiden Fällen haftet ausschliesslich die Beschwerdeführerin unbeschränkt mit ihrem ganzen Vermögen (vgl. E. 2b/bb und c hievor). Auch unter diesem Gesichtspunkt schuldet die Beschwerdeführerin die Steuer für das erste Quartal 1995. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe den Gastwirtschaftsbetrieb faktisch nicht selbst geführt. Abgesehen davon, dass es - wie gesehen - massgeblich darauf ankommt, in wessen Namen nach aussen aufgetreten wird, unterschätzt die Beschwerdeführerin das Mass ihrer Mitwirkung sowie die damit verbundene Verantwortlichkeit. Mit der Aussage, sie habe die Gastwirtschaftsbewilligung «nur zur Verfügung gestellt», verkennt sie insbesondere, dass sie als Inhaberin des Patentes in jeder Beziehung die volle Verantwortung für den Betrieb trägt, insbesondere also in organisatorischer, wirtschaftlicher, personeller und polizeilicher Hinsicht, usw. Sie ist verantwortlich, dass im Betrieb die gesetzlichen Bestimmungen eingehalten werden (Art. 15 Abs. 2 des Gastwirtschaftsgesetzes des Kt. Y.). Dies hat auch für die Pflichten gegenüber den Steuerbehörden zu gelten. Zudem wurde gemäss Gastwirtschaftsbewilligung vom 21. November 1994 die kantonale Ausschankbewilligung für gebrannte Wasser vom bisherigen Patentinhaber auf die Beschwerdeführerin persönlich übertragen. Sämtliche Rechte und Pflichten aus der Gastwirtschaftsbewilligung sind an die Person der Beschwerdeführerin als Patentinhaberin gebunden. Ihre Verbindlichkeiten kann sie nicht an das Ehepaar A. und B. abtreten. Auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin, das Ehepaar A. und B. habe den Betrieb faktisch geführt, kommt es daher auch unter diesem Blickwinkel nicht an. c. Nicht anders verhielte es sich bezüglich Haftung für die Steuer, wenn - was wie gesehen sehr unwahrscheinlich ist - anzunehmen wäre, das Restaurant sei als einfache Gesellschaft nach aussen aufgetreten (bestehend aus der Beschwerdeführerin und dem Ehepaar A. und B.: ipso iure als Kollektivgesellschaft). Eine andere Gesellschaftsform kommt im vorliegenden Fall nicht in Frage, da die jeweiligen Voraussetzungen des Obligationenrechts

nicht erfüllt sind; vgl. Art. 530 Abs. 2 OR). Diesfalls wäre anzunehmen, dass mit der Gründung der Pizzeria M. GmbH die ipso iure Kollektivgesellschaft aufgelöst worden war. Ein Vermögen der Kollektivgesellschaft wäre indessen nicht auszumachen. Die Beschwerdeführerin haftete demzufolge (zwar solidarisch mit dem Ehepaar A. und B.) wiederum unbeschränkt mit ihrem ganzen Vermögen für den Steuerbetrag. d. Gemäss eigenen Angaben der Beschwerdeführerin hat die Pizzeria M. GmbH von ihr weder Aktiven noch Passiven übernommen; Art. 5 der Statuten der Pizzeria M. GmbH, wonach diese beabsichtige die Einzelfirma Restaurant K. von der Beschwerdeführerin zu einem Maximalbetrag von Fr. 20 000.- zu übernehmen, habe sich nicht verwirklicht. Zudem ist weder den Statuten noch der öffentlichen Urkunde über die Gründung der genannten GmbH zu entnehmen, dass diese von der Beschwerdeführerin (bzw. von der allfälligen Gesellschaft) in irgend einer Weise Aktiven oder Passiven übernommen hat. Eine Haftung der Pizzeria M. GmbH für die Steuer des ersten Quartals 1995 aufgrund der Steuernachfolge fällt daher von vornherein ausser Betracht. Eine andere Frage ist jedoch, ob die am 10. Mai 1995 gegründete Pizzeria M. GmbH für das zweite Quartal 1995 als Steuerpflichtige und -schuldnerin zu gelten hat. Für dieses Quartal hat die Beschwerdeführerin unterschriftlich im Namen der Pizzeria M. GmbH abgerechnet. Diese Frage ist indessen nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und muss deshalb offenbleiben. e. Zwar ist bemerkenswert, dass es die Beschwerdeführerin mit dem ausländischen Ehepaar - diesem eine unternehmerische Startchance ermöglichend - offenbar nur gut meinte und das Patent für einen verhältnismässig geringen Betrag von Fr. 500.- pro Jahr zur Verfügung stellte. Die Beweggründe für das Verhalten der Beschwerdeführerin sind vorliegend aber ohne rechtliche Bedeutung. Gleichermassen unbedeutend ist ihre nachvollziehbare menschliche Enttäuschung, hervorgerufen durch das «lügenhafte Verhalten» und sie materiell schädigende Geschäftsgebaren des Ehepaars A. und B. Möglicherweise wurde die Beschwerdeführerin durch das Ehepaar A. und B. getäuscht. Sie hat angeblich auch nie irgendwelche Geldbeträge vom Gastwirtschaftsunternehmen erhalten. Dass sie dennoch die fragliche Steuer schuldet, mag ihr unter diesem Gesichtspunkt nur schwer

verständlich sein und sie hart treffen. Trotzdem bleibt massgebend, dass die Beschwerdeführerin als Patentinhaberin die umfassende Verantwortlichkeit aus dem Betrieb des Restaurants zu tragen hat sowie nach dem anwendbaren Mehrwertsteuerrecht die Steuer schuldet.

Über allfällige zivilrechtliche Rückgriffsmöglichkeiten der Beschwerdeführerin für die geschuldete Steuer auf das Ehepaar A. und B. ist nicht im vorliegenden Verfahren zu befinden. Die Beschwerdeführerin hat sich hierfür an den Zivilrichter zu wenden. Dieser hat gegebenenfalls die rechtliche Bedeutung der von der Beschwerdeführerin ins Feld geführten Ziff. 7 der Vereinbarung vom 23. November 1994 zu prüfen, wonach die Beschwerdeführerin gegenüber Herr und Frau A. und B. oder dem Restaurant K. keine finanzielle Haftung trage. Die Frage, ob das Verhalten des Ehepaars A. und B. strafrechtlich relevant ist, trifft den Zuständigkeitsbereich des Strafrichters. f. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die Steuer gemäss eigener Abrechnung für das erste Quartal 1995 schuldet, unabhängig davon, ob die fragliche Unternehmung zivilrechtlich als Einzelunternehmung oder aber als stille Gesellschaft, einfache Gesellschaft oder Kollektivgesellschaft zu qualifizieren ist. 4.a. Die SRK überprüft praxisgemäss grundsätzlich von Amtes wegen die Vereinbarkeit der konkret angewendeten Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 8 der Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101) und Art. 41ter BV. Dazu und über den Inhalt einer solchen Überprüfung hat die SRK mehrfach ausführlich befunden (vgl. Entscheide der SRK vom 24. Oktober 1996 [SRK 1996-016], E. 3 ff. sowie vom 11. Juli 1996 [SRK 1995-023], E. 3 ff.; zur Frage der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung vgl. die diesbezüglichen Erwägungen der SRK, publiziert in: MWST-Journal, Heft 2/96, S. 41 ff.). b. Eine Verletzung eines übergeordneten, systemtragenden Grundprinzips wie etwa das Verbrauchssteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Steuerneutralität, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung), das Bestimmungslandprinzip, der Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit usw., durch die hier anwendbaren Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung ist nicht ersichtlich. Gegenteiliges wird von der Beschwerdeführerin nicht - auch nicht sinngemäss - geltend gemacht. Ebensowenig besteht eine abweichende Maxime des europäischen Umsatzsteuerrechts. Die anwendbaren Bestimmungen der MWSTV erweisen sich für den vorliegenden

Fall als mit Art. 8 ÜB-BV und Art. 41ter BV vereinbar.