I. Die Beteiligungsgesellschaft (Art. 78, 79 sowie Art. 283 StG)

1. Als Beteiligungsgesellschaften gelten Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche Beteiligun- gen im Sinne von Art. 78 halten und die Voraussetzungen keines andern Gesellschaftstypus im Sinne von Art. 80 oder 81 StG erfüllen.

2. Die Beteiligungsgesellschaften unterliegen der ordentlichen Besteuerung. Auf Beteiligungen und Beteili- gungserträgen werden die in Art. 78, 79 sowie Art. 283 aufgeführten Ermässigungen gewährt.

3. Für die Ermässigung der Steuer auf dem Reingewinn ist der Beteiligungsertrag im Sinne von Art. 78

Abs. 2 und Abs. 3 StG sowie Art. 79 StG unter Berücksichtigung der Übergangsregelung von Art. 283 StG massgebend, soweit er verbucht und dem steuerbaren Reinertrag zugerechnet worden ist.

4. Zu den Aktiven im Sinne von Art. 80 Abs. 1 StG gehören sämtliche bilanzierten Aktiven zu Buchwerten,

zuzüglich die besteuerten Mehrwerte, abzüglich allfällige unter den Passiven bilanzierte Wert- berichtigungen. Der Anteil der Beteiligungen an den gesamten Aktiven berechnet sich ebenfalls nach den steuerlichen Buchwerten.

5. Bei Buchgewinnen infolge Aufwertungen gemäss Art. 79 Abs. 2 StG, welche bei der Berechnung der

Ermässigung berücksichtigt werden, sind die künftigen Abschreibungen in diesem Umfang steuerun- wirksam.

6. Für die weitere Umsetzung der gesetzlichen Grundlagen gelten sinngemäss die Kreisschreiben der

Eidgenössischen Steuerverwaltung, Bern, Nr. 9 „Auswirkungen des Bundesgesetzes über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 auf die Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapital- gesellschaften und Genossenschaften“ vom 9.7.1998 sowie Nr. 10 „Übertragung von Beteiligungen auf ausländische Konzerngesellschaften“ vom 10.7.1998.

II. Die Holdinggesellschaft (Art. 80 und 82 StG)

1. Allgemeines

Holdinggesellschaften im Sinne von Art. 80 StG sind Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kom- manditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und Genossenschaften, deren

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statutarischer Zweck zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben.

Stiftungen mit nicht wirtschaftlichen Zwecken und Holdingstiftungen können in der Regel als Verwal- tungsgesellschaft nach Art. 81 StG besteuert werden.

2. Qualitative Voraussetzungen zur Besteuerung als Holdinggesellschaft

Der Holdingzweck muss statutarisch gesichert sein und tatsächlich verfolgt werden. Die Besteuerung als Holdinggesellschaft bezweckt, die Drei- und Mehrfachbelastung von Gewinnen aus in- und ausländi- schen Beteiligungen zu vermeiden. Dies gilt auch für Streubesitz, sofern im Ergebnis eine Holdinggesell- schaft und nicht eine Vermögensverwaltungsgesellschaft vorliegt. Der Handel mit Wertpapieren in der Absicht, daraus Kapitalgewinne zu erzielen, stellt eine Handels- und demzufolge eine unzulässige Ge- schäftstätigkeit in der Schweiz dar, was die Besteuerung als Holdinggesellschaft ausschliesst. Für die diesbezügliche Beurteilung kann auf die vom Bundesgericht erarbeiteten Kriterien zum gewerbs- mässigen Wertschriftenhandel von natürlichen Personen abgestellt werden. Davon ausgenommen ist jedoch die Bewirtschaftung der temporär gehaltenen Liquidität.

3. Beteiligungen

Als Beteiligung gelten Aktien, Partizipationsscheine, GmbH-Stammeinlagen, Genossenschaftsanteile und Darlehen an Tochtergesellschaften, die auf Stufe Tochtergesellschaft als verdecktes Eigenkapital qualifiziert werden. Die Beurteilung von ausländischen Beteiligungen erfolgt in sinngemässer An- wendung von Art. 20 Abs. 2 StHG. Anteilsrechte am Stammkapital einer US Limited Liability Company (LLC) mit je nach Bundesstaat eigener Rechtspersönlichkeit gelten ebenfalls als Beteiligung, da eine solche LLC aus schweizerischer Sicht einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung gleichzustellen ist.

Nicht als Beteiligungen gelten dagegen Anteile an Personengesellschaften, Genussscheine, Obligatio- nen, konzerninterne Darlehen und Vorschüsse, hybride Finanzierungsinstrumente (z.B. nachrangige Darlehen) sowie Anteile an schweizerischen und ausländischen Anlagefonds und diesen gleichzu- stellenden Körperschaften.

4. Verbot der Geschäftstätigkeit in der Schweiz

Durch das Verbot der Geschäftstätigkeit in der Schweiz ist es einer Holdinggesellschaft grundsätzlich nicht gestattet, mittels einer industriellen, gewerblichen oder kommerziellen Tätigkeit als Produzent oder Anbieter von Waren, Immaterialgütern oder Dienstleistungen gegen aussen am Wirtschaftsverkehr teil- zunehmen mit dem Ziel, daraus über einen passiven Vermögensertrag hinaus durch eigene Wert- schöpfung einen Ertrag zu erzielen. Im Rahmen der Beteiligungsverwaltung sind indessen Tätigkeiten als Nebenzwecke zulässig, die ihren Ursprung zur Hauptsache im Bestreben haben, die eigenen Betei- ligungen zweckmässig und erfolgreich zu verwalten.

Im Ausland ist der Holdinggesellschaft eine Geschäftstätigkeit erlaubt. Eine Tätigkeit, die ohne ausländi- sche Betriebsstätte im Ausland stattfindet, gilt vermutungsweise als von der Schweiz aus vorgenommen, da der Ursprungsort der Geschäftstätigkeit in der Schweiz liegt.

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5. Zu den zulässigen Nebenzwecken

Die Verhältnisse in weltweit tätigen Konzernen, die über eine grosse Anzahl Tochtergesellschaften in zahlreichen Ländern verfügen (echte Holdinggesellschaften) sind zu unterscheiden von personen- bezogenen Verhältnissen (personenbezogene Holdinggesellschaften). Die Frage nach den zulässigen Nebenzwecken und die folgenden Grundsätze sind auch unter dem Gesichtspunkt dieser Unter- scheidung zu interpretieren.

Bei echten Holdinggesellschaften, die im Allgemeinen an der Börse kotiert sind, entspricht die Zusam- menfassung der Tochtergesellschaften unter dem Dach einer Holdinggesellschaft sowie die Zentralisie- rung mehrerer Funktionen einer führungsmässigen und organisatorischen Notwendigkeit. Diesbezügli- che Zahlungen der Tochtergesellschaften an die Holding, beispielsweise in der Form von Management Fees, erweisen sich daher im Allgemeinen geschäftsmässig als begründet und, sofern die übrigen Vo- raussetzungen erfüllt sind, mit der Besteuerung als Holdinggesellschaft vereinbar.

Personenbezogene Holdingstrukturen müssen dagegen regelmässig unter dem Aspekt der Steuer- umgehung (Verminderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung) beurteilt werden, sofern damit ge- schäftsmässig unbegründete Zahlungen in den gewinnsteuerfreien Bereich einer Holdinggesellschaft verbunden sind.

a. Bewirtschaftung von Beteiligungen

Die Holdinggesellschaft kann Beteiligungen veräussern und neue erwerben, wenn dadurch der Charak- ter als Holdinggesellschaft (to hold = halten) nicht beeinträchtigt wird. Beteiligungsfinanzierungen an neu gegründeten oder jungen Unternehmungen mit Eigenkapital (sog. Private Equity Engagements) sind grundsätzlich auch für Holdinggesellschaften möglich, wenn die Geschäftsführung dieser Gesellschaften nicht durch die Holdinggesellschaft erfolgt.

b. Verwaltung der Holdinggesellschaft

Aktivitäten, die sich auf die Holdinggesellschaft selbst beziehen, sind zulässig. Darunter fallen die Ge- schäftsführung der Holdinggesellschaft, die Anlage des eigenen Vermögens, das eigene Rechnungs- wesen und Tätigkeiten, die sich aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung der Holdinggesellschaften er- geben, wie Ausübung von Verwaltungsratsfunktionen und Teilnahme an Generalversammlungen.

c. Hilfstätigkeiten für den Konzern

Zu den zulässigen Hilfstätigkeiten im Interesse des Gesamt-Konzerns gehört u.a. die Bereitstellung ei- nes zentralen Führungs- und Reportingsystems für die Konzernorganisation, Marktforschung im Interes- se des Gesamtkonzerns, Rechts- und Steuerberatung auf Konzernebene, Personalberatung im Bereich der Führungskräfte, Konzernkommunikation, Investor Relations, Konzernfinanzierung durch zentrale Mittelbeschaffung auf dem Kapitalmarkt und Finanzierung der Tochtergesellschaften.

Der bei der Holdinggesellschaft anfallende Aufwand für die Aktivitäten, welche im Interesse des Ge- samtkonzerns ausgeübt werden, kann den Tochtergesellschaften zu marktmässigen Konditionen ver-

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rechnet werden, im Regelfall nach der cost-plus Methode mit einem Zuschlag von 5 Prozent. Die Ent- schädigungen der Tochtergesellschaften müssen aber im Vergleich zum erzielbaren Ergebnis aus dem beteiligungsbezogenen Bereich untergeordneten Charakter haben. Andernfalls ist von einer unzulässi- gen Geschäftstätigkeit auszugehen.

d. Führung von Tochtergesellschaften

Die Führung von Tochtergesellschaften ist als Nebenzweck nur dann zulässig, wenn diese Tätigkeit im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen Aktivitäten geringfügig ist. Im Ergebnis muss eine Holding- gesellschaft mit untergeordneten Managementaufgaben und nicht eine Managementgesellschaft mit Be- teiligungen vorliegen. Ferner muss vorausgesetzt werden, dass die mit der Führung von Tochter- gesellschaften beauftragten Personen zivil- und sozialversicherungsrechtlich bei der Holdinggesellschaft angestellt sind oder der damit verbundene Aufwand der Holdinggesellschaft belastet wird.

e. Bewirtschaftung von Immaterialgüterrechten

Die Bewirtschaftung von Immaterialgüterrechten ist als Nebenzweck nur dann zulässig, wenn diese Tä- tigkeit und/oder Einnahmen daraus im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen Aktivitäten und/oder Gesamteinnahmen geringfügig sind.

Im Allgemeinen ist aber auf eine unzulässige Geschäftstätigkeit zu schliessen, da die Entwicklung von Erfindungen aufgrund der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit und die Verwaltung der Patente ent- sprechende personelle Ressourcen voraussetzt. Die Bewirtschaftung von Marken verlangt einen aktiven Markenschutz, die Festlegung einer Kommunikationsstrategie, technische Assistenz und Qualitätskon- trollen bei den Lizenznehmern. Auch diese Aktivitäten stellen in der Regel eine mit der Besteuerung als Holdinggesellschaft nicht zu vereinbarende Geschäftstätigkeit dar.

6. Quantitative Voraussetzungen zur Besteuerung als Holdinggesellschaft

Die Beteiligungen oder die Erträge aus den Beteiligungen müssen längerfristig mindestens 65% der ge- samten Aktiven oder Erträge (inklusive Liegenschaftenertrag) ausmachen. Diese Voraussetzungen sind alternativ zu erfüllen.

Für die Ermittlung des Verhältnisses der Beteiligungen zu den Gesamtaktiven sind grundsätzlich die Gewinnsteuerwerte (Buchwerte plus als Gewinn besteuerte stille Reserven) am Ende des Geschäfts- jahres massgebend. Der Nachweis der Erfüllung der Voraussetzungen aufgrund der Verkehrswerte steht der steuerpflichtigen Gesellschaft offen, wobei in diesem Fall sämtliche Aktiven zu Verkehrswerten eingesetzt werden müssen.

Die Beurteilung erfolgt aufgrund einer Bilanz, welche den handelsrechtlichen Mindestgliederungs- vorschriften entspricht. Dabei sind die Grundsätze der Bilanzklarheit und des Verrechnungsverbotes einzuhalten (Art. 662 a Abs. 2 OR). Mit Aktiven werden Abschreibungen auf Amortisationskonti und Wertberichtigungen, die sich auf bestimmte Aktiven beziehen (z.B. Delkredere), verrechnet. Aktiv- und Passivdarlehen innerhalb des Konzerns dürfen ebenfalls verrechnet werden (z.B. Darlehen einer Toch-

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tergesellschaft an die Holdinggesellschaft, die dieses als Darlehen an eine andere Tochtergesellschaft weiterverleiht). Darüber hinaus ist jedoch keine weitere Saldierung zulässig.

Auf der Ertragsseite ist zu berücksichtigen, dass nicht nur eigentliche Beteiligungserträge (Dividenden, Stillhalterprämien etc.), sondern auch Kapitalgewinne auf Beteiligungen mit-einzubeziehen sind (Art. 79 und Art. 283 StG).

7. Längerfristige Erfüllung der Voraussetzungen zur Besteuerung als Holdinggesellschaft

Die Beteiligungen oder die Erträge müssen längerfristig mindestens 65 % der gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen. Damit soll vermieden werden, dass die Holdinggesellschaft zwischen spezieller und ordentlicher Besteuerung hin und her pendelt. Eine Unterschreitung der 65%-Limite kann höchstens während angemessener Frist, in der Regel während zwei Jahren, toleriert werden. Neugegründeten Ge- sellschaften ist eine angemessene Frist zur Vornahme von Investitionen in Beteiligungen zu gewähren.

8. Statuswechsel

Wird erstmals die Besteuerung als Holdinggesellschaft geltend gemacht, so verlangt Art. 82 StG die ge- sonderte Besteuerung von Kapital- und Aufwertungsreserven auf Aktiven (inkl. selbstgeschaffene Mehrwerte), sofern sie innert 10 Jahren veräussert oder aufgewertet werden. Im Zeitpunkt der Überfüh- rung (Statuswechsel) sind deshalb die stillen Reserven festzuhalten (Anhang 1). Eine Besteuerung er- folgt als Jahressteuer zum ordentlichen Tarif ohne Gewährung von Abzügen. Massgeblich ist der Steu- ersatz im Jahr des Statuswechsels. Ein Wegzug innerhalb eines Zeitraumes von weniger als 10 Jahren wird der Veräusserung beziehungsweise der Aufwertung gleichgestellt.

Die während der Zeit der Besteuerung als Holdinggesellschaft entstandenen stillen Reserven (inkl. selbstgeschaffene Mehrwerte) können vor dem Übergang zur ordentlichen Besteuerung in einer Steuer- bilanz gewinnsteuerneutral aufgedeckt und nach Einsetzen der ordentlichen Besteuerung steuerwirk- sam abgeschrieben werden. Diese Abschreibungen können bis 5 Jahre nach Inkrafttreten der E-StHG- Bestimmungen zum Bundesgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) geltend gemacht werden. Bis zu diesem Zeitpunkt nicht abgeschriebene stille Reserven verfallen und müssen steuerneutral aufgelöst werden. Zudem dürfen aus diesen Abschreibungen keine Verlustvorträge resul- tieren. Ab Inkraftsetzung von Art. 78g Abs. 3 E-StHG gilt die kantonal festgelegte Gesamtentlastungs- begrenzung nach Art. 25b E-StHG.

Stille Reserven auf Immobilien und Beteiligungen nach Art. 79 Abs. 2 lit. b StG können nicht gewinn- steuerneutral aufgedeckt werden. Die Gestehungskosten solcher Beteiligungen erfahren durch den Sta- tuswechsel keine Veränderungen.

Die aufgedeckten stillen Reserven sind aufgrund anerkannter Bewertungsgrundsätze zu ermitteln und mit der Steuererklärung sind die notwendigen Angaben einzureichen.

Die aufgedeckten stillen Reserven unterliegen der Kapitalsteuer, soweit sie nicht in den Vorjahren ge- winnsteuerwirksam abgeschrieben worden sind. Bis zur Inkraftsetzung der E-StHG-Bestimmungen zu

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STAF können auf Antrag die Kapitalsteuersätze nach Art. 90 Abs. 1 lit. a StG geltend gemacht werden, sofern die übrigen Voraussetzungen zur Besteuerung als Holdinggesellschaft erfüllt wären.

Die Aufdeckung der stillen Reserven ist bei Wegfall des Holdingprivilegs bis und mit der letzten Steuer- periode vor Inkraftsetzung der E-StHG-Bestimmungen zu STAF möglich.

Verluste aus Geschäftsjahren, für welche das Holdingprivileg beansprucht wurde, können nach dem Übergang zur ordentlichen Besteuerung nicht zur Verrechnung gebracht werden.

9. Besteuerung des Grundeigentums

Der Besitz von schweizerischem Grundeigentum ist auch für Holdinggesellschaften möglich. Die dies- bezüglichen Erträge werden aber zum ordentlichen Tarif besteuert. Als Liegenschaftsertrag für selbstgenutzte Teile des Grundeigentums gilt mindestens die marktmässig übliche Miete. Steuerbar sind die Liegenschaftserträge nach Abzug aller direkt auf die Liegenschaft ent- fallenden Aufwendungen und anteiligem Verwaltungsaufwand. Schulden und Schuldzinsen werden ge- mäss den Grundsätzen der interkantonalen Steuerausscheidung nach Lage der Aktiven quotal verlegt. Weist eine Gesellschaft keine Schuldzinsen auf, ist beim Liegenschaftsertrag auch kein Schuldzinsen- abzug möglich.

III. Verwaltungsgesellschaften (Art. 81 und Art. 82 StG)

A) Domizilgesellschaft

1. Allgemeines

Art. 81 umfasst unter dem Titel Verwaltungsgesellschaften die Domizilgesellschaft in Abs. 1 und 3 StG. Der Begriff „Domizilgesellschaft“ wird im Steuergesetz sowie im StHG selbst nicht verwendet, ergibt sich jedoch aus der Botschaft zum Steuerharmonisierungsgesetz. In der Folge wird der Ausdruck Domizilge- sellschaft verwendet.

Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Stiftungen, die in der Schweiz eine Verwaltungstätigkeit, aber keine Geschäftstätigkeit ausüben, werden als Domizilgesellschaft besteuert. Es wird nicht voraus- gesetzt, dass Domizilgesellschaften ausländisch beherrscht sind.

Ausländische Gesellschaften mit schweizerischen Betriebsstätten können, soweit die Voraussetzungen erfüllt sind, für die in der Schweiz steuerbaren Faktoren ebenfalls nach Art. 81 Abs. 1 StG besteuert werden. Da weder eine effektive noch eine virtuelle Doppelbesteuerung vorliegt, können ausländische Handelsgesellschaften und Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit dagegen nicht als Domizilgesellschaft besteuert werden.

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2. Verwaltungstätigkeit

Die Domizilgesellschaft darf in der Schweiz eine Verwaltungstätigkeit, aber keine Geschäftstätigkeit ausüben. Sie darf in der Schweiz Grundeigentum besitzen.

Unter Verwaltungstätigkeit ist zunächst die Verwaltung derjenigen Güter zu verstehen, welche die Ge- sellschaft bereits besitzt und die sie ohne aktive kommerzielle Tätigkeit dazuerwirbt. In dieser Beziehung besteht der Unterschied zur Holdinggesellschaft darin, dass letztere sich zur Hauptsache der Beteili- gungsverwaltung widmen muss. Die Begriffe der dauernden Verwaltung von Beteiligungen gemäss Art. 80 Abs. 1 StG und der Verwaltungstätigkeit gemäss Art. 81 Abs. 1 StG haben somit einen unterschiedli- chen Inhalt.

Im Konzernverbund wird die Verwaltung, Verwertung und Vermittlung von Immaterialgüterrechten als zulässig erachtet, so lange die Domizilgesellschaft nicht eigene Aktivitäten zur Wertschöpfung entfaltet und das Betätigungsfeld vorwiegend im Ausland liegt. Auch Hilfstätigkeiten wie Fakturierung, Inkasso, Informationsvermittlung und Finanzierung sind mit dem Domizilprivileg vereinbar, wenn sie beispiels- weise aufgrund von ausländischen Instruktionen erfolgen und die eigentliche kommerzielle Wert- schöpfung nicht in der Schweiz erzielt wird. Dies bedeutet, dass die wesentlichen unternehmerischen Entscheide im Ausland getroffen werden müssen. Ferner ergibt sich daraus, dass der Personaleinsatz wegen der Beschränkung auf Hilfsfunktionen in der Schweiz nicht besonders umfangreich werden kann.

3. Verbot der Geschäftstätigkeit in der Schweiz

Als Geschäftstätigkeit gilt grundsätzlich die Fabrikation, der Handel, das Erbringen von Dienstleistungen, die Ausübung von Treuhandfunktionen, die Akquisition, die Werbung und die Vermittlung von Geschäf- ten.

Im Ausland ist jegliche Art von Geschäftstätigkeit erlaubt. Massgebend ist der Wirkungsort. Damit ist insbesondere die Durchführung von sogenannten Ausland-/Ausland-Geschäften zulässig. Für die Beur- teilung, ob die Geschäftstätigkeit überwiegend im Ausland ausgeübt wird, ist grundsätzlich kumulativ sowohl auf die Beschaffungs- wie auch auf die Absatzseite abzustellen.

Handelstätigkeiten müssen sich also ausschliesslich auf ausländischen Märkten abspielen, d.h. sowohl der Lieferant als auch der Käufer müssen im Ausland ansässig sein und die gehandelte Ware darf grundsätzlich nicht in die Schweiz gelangen. Zulässig ist die Zwischenlagerung in einem Zollfreilager.

Für Dienstleistungen ist der Ort der Erarbeitung massgebend. Dies bedeutet u.a., dass das in der Schweiz arbeitende Personal nur eine Verwaltungs-, jedoch keine Geschäftstätigkeit ausüben darf. Eine Geschäftstätigkeit wäre nur dann zulässig, wenn diese durch im Ausland stationiertes Personal ausge- führt würde. So ist die Besteuerung als Domizilgesellschaft beispielsweise ausgeschlossen für eine in- ländische Dienstleistungsgesellschaft mit ausschliesslich ausländischer Kundschaft, wenn die erbrachte Leistung (Wertschöpfung) ganz oder auch nur teilweise in der Schweiz erarbeitet wird.

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Werden Dienstleistungen (z.B. von Marketingspezialisten) ausschliesslich innerhalb eines Konzerns er- bracht, so liegt auch ohne Teilnahme am schweizerischen Wirtschaftsverkehr mit Dritten ebenfalls eine Geschäftstätigkeit vor.

4. Übrige Einkünfte aus dem Ausland

Die übrigen Einkünfte aus dem Ausland umfassen alle Einkünfte, die nicht unter Art. 81 Abs. 1 lit. a StG (Erträge aus Beteiligungen gemäss Art. 78 StG) oder Art. 81 Abs. 1 lit. b StG (übrige Einkünfte aus der Schweiz) fallen. Dazu gehören insbesondere die passiven Einkünfte aus ausländischen Quellen wie Zinsen, Dividenden, soweit diese nicht aus einer massgeblichen Beteiligung stammen, und Lizenzerträ- ge sowie Entschädigungen von ausländischen Konzerngesellschaften für die Ausübung von Hilfsfunkti- onen.

Diese Einkünfte werden in der Schweiz nach der Bedeutung der Verwaltungstätigkeit in der Schweiz or- dentlich besteuert. Diese äussert sich einerseits in der Intensität der tatsächlichen Präsenz der Gesell- schaft in der Schweiz und andererseits im Grad der wirtschaftlichen Affinität der ausländischen Einkünf- te zur Schweiz. Fehlender oder geringfügiger Personaleinsatz in der Schweiz und fehlende wirtschaftli- che Affinität der Auslandeinkünfte zur Schweiz wirken sich grundsätzlich quotenmindernd aus, während die umgekehrten Verhältnisse die Quoten erhöhen. Für eine reine Domizilgesellschaft ohne Personal und ohne Büro kann die steuerbare Quote der Auslandeinkünfte auf unter 10 % absinken. Andererseits ist die Quote nach oben auf 20 % begrenzt, wenn die geschäftliche Präsenz entsprechend intensiv ist.

Die Quote für die Besteuerung der übrigen Einkünfte aus dem Ausland bewegt sich in folgendem Rah- men: Unter 10 %: Gesellschaften ohne Infrastruktur und Personal in der Schweiz.

Mindestens 10 %: Gesellschaften mit Infrastruktur und Personal in der Schweiz, nach Be- deutung der Verwaltungstätigkeit in der Schweiz. Diese bemisst sich nach der Personalintensität im Vergleich zu dem durch dieses Personal erwirt- schafteten Ertrag.

20 %: Im Maximum.

Für die Ermittlung des Personalaufwands sind nicht nur die Löhne und Sozialleistungen des eigenen Personals, sondern auch Entschädigungen an Gruppengesellschaften oder an Dritte für Personal- leistungen zu berücksichtigen.

Bei drohenden Doppelbesteuerungen im Rahmen von unilateralen Aussensteuerbestimmungen oder Sitzbeanspruchungen können die Quoten auf Antrag der Gesellschaft erhöht werden.

5. Übrige Einkünfte aus der Schweiz

Übrige Einkünfte aus der Schweiz, die ordentlich besteuert werden, sind beispielsweise Erträge oder Kapitalgewinne aus inländischen Immobilien, Wertschriften von schweizerischen Schuldnern, Entschädi- gungen von inländischen Konzerngesellschaften für die Ausführung von Hilfsfunktionen und Lizenz-

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einnahmen aus schweizerischen Quellen. Die Erträge gemäss Art. 81 Abs. 3 StG gelten ebenfalls als Einkünfte aus der Schweiz.

Für die Zuordnung von Zinserträgen wird auf die Behandlung bei der Verrechnungssteuer abgestellt. Dies ergibt sich auch mit Blick auf die Gleichbehandlung mit den Einkünften gemäss Art. 81 Abs. 3 StG.

6. Aufwand

Der Aufwand ist den drei Ertragsgruppen Beteiligungserträge, Erträge aus schweizerischen Quellen und Erträge aus ausländischen Quellen in einer Spartenrechnung zuzuordnen. Der geschäftsmässig be- gründete Aufwand, der mit bestimmten Erträgen und Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, wird von diesen Erträgen abgezogen. Der auf die Bewirtschaftung der Beteiligungen entfallende Teil des Finanzierungs- und Verwaltungsauf- wands ist mit den Beteiligungserträgen zu verrechnen. Verluste aus Beteiligungen können nicht auf die steuerbaren Erträge verlegt werden.

Aufwandüberschüsse aus schweizerischen Quellen werden mit dem steuerbaren Teil der Auslanderträ- ge verrechnet.

7. Statuswechsel

Wird erstmals die Besteuerung als Domizilgesellschaft geltend gemacht, so verlangt Art. 82 StG die Be- steuerung von Kapital- und Aufwertungsreserven auf Aktiven (inkl. selbstgeschaffene Mehrwerte), die zu Buchwerten in eine Domizilgesellschaft gelangt sind, sofern sie innert 10 Jahren veräussert oder aufge- wertet werden. Im Zeitpunkt der Überführung (Statuswechsel) sind deshalb die stillen Reserven festzu- halten (Anhang 1). Eine Besteuerung erfolgt zum ordentlichen Tarif ohne Gewährung von Abzügen. Massgeblich ist der Steuersatz im Jahr des Statuswechsels. Ein Wegzug innerhalb eines Zeitraumes von weniger als 10 Jahren wird der Veräusserung, beziehungsweise der Aufwertung gleichgestellt.

Allfällig vorhandene stille Reserven (insbesondere auf einem ausländischen Auslieferungslager, wel- ches bisher keine Betriebsstätte darstellte) werden besteuert. Auf die Besteuerung wird jedoch verzich- tet, soweit diese stillen Reserven weiterhin vollumfänglich in der Schweiz steuerbar bleiben (z.B. Immo- bilien, schweizerische Wertpapiere etc.).

Die Voraussetzungen der Domizilgesellschaft müssen in jedem Geschäftsjahr erfüllt sein. Sind die Vo- raussetzungen in einem Geschäftsjahr nicht gegeben, entfällt für dieses Jahr eine Privilegierung, selbst wenn in einem späteren Jahr die Voraussetzungen wieder erfüllt werden (keine Toleranzfrist).

Die während der Zeit der Besteuerung als Domizilgesellschaft entstandenen stillen Reserven (inkl. selbstgeschaffene Mehrwerte) können vor dem Übergang zur ordentlichen Besteuerung in einer Steuer- bilanz im Umfang der bisherigen Freistellung gewinnsteuerneutral aufgedeckt und nach Einsetzen der ordentlichen Besteuerung steuerwirksam abgeschrieben werden. Diese Abschreibungen können bis 5 Jahre nach Inkrafttreten der E-StHG-Bestimmungen zum Bundesgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) geltend gemacht werden. Bis zu diesem Zeitpunkt nicht abgeschriebene stille Reserven verfallen und müssen steuerneutral aufgelöst werden. Zudem dürfen aus diesen Abschrei-

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bungen keine Verlustvorträge resultieren. Steuerbar bleibt bis zur Inkraftsetzung STAF auf jeden Fall jährlich ein Gewinn von mindestens 20% des Reingewinnes vor Abschreibungen. Ab Inkraftsetzung von Art. 78g Abs. 3 E-StHG gilt die kantonal festgelegte Gesamtentlastungsbegrenzung nach Art. 25b E- StHG.

Stille Reserven auf Immobilien, inlandsbezogenen Aktiven und Beteiligungen nach Art. 79 Abs. 2 lit. b StG können nicht gewinnsteuerneutral aufgedeckt werden. Die Gestehungskosten solcher Beteiligungen erfahren durch den Statuswechsel keine Veränderungen. Stille Reserven auf den auslandsbezogenen Aktiven können im Umfang der bisherigen Freistellungsquote gewinnsteuerneutral aufgedeckt werden.

Die aufgedeckten stillen Reserven sind aufgrund anerkannter Bewertungsgrundsätze zu ermitteln und mit der Steuererklärung sind die notwendigen Angaben einzureichen.

Die aufgedeckten stillen Reserven unterliegen der Kapitalsteuer, soweit sie nicht in den Vorjahren ge- winnsteuerwirksam abgeschrieben worden sind. Bis zur Inkraftsetzung der E-StHG-Bestimmungen zu STAF können auf Antrag die Kapitalsteuersätze nach Art. 90 Abs. 1 lit. a StG geltend gemacht werden, sofern die übrigen Voraussetzungen zur Besteuerung als Domizilgesellschaft erfüllt wären.

Die Aufdeckung der stillen Reserven ist bei Wegfall des Domizilprivilegs bis und mit der letzten Steuer- periode vor Inkraftsetzung der StHG-Bestimmungen zu STAF möglich.

Verluste aus Geschäftsjahren vor dem Statuswechsel können nach dem Übergang zur ordentlichen Be- steuerung nur im Rahmen der steuerbaren Quote zur Verrechnung gebracht werden.

B) Gemischte Gesellschaft

1. Allgemeines

Art. 81 Abs. 2 und 3 StG regelt unter dem Titel der Verwaltungsgesellschaften die gemischte Gesell- schaft in Abs. 2 und 3 StG. Diese Gesellschaftsform kann sowohl inländisch als auch ausländisch be- herrscht sein.

Gemischte Gesellschaften üben im Gegensatz zu Domizilgesellschaften nicht ausschliesslich, sondern lediglich überwiegend auslandbezogene Geschäftstätigkeiten aus. Weil eine untergeordnete schweizeri- sche Geschäftstätigkeit vorliegen kann, kommt eine Besteuerung als Domizilgesellschaft nicht in Frage.

Art. 28 Abs. 4 StHG ist mit dem Bundesgesetz vom 10. Oktober 1997 über die Reform der Unter- nehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Januar 1998, in das StHG und somit ebenfalls in das kanto- nale Steuergesetz (Art. 81 Abs. 2 StG) eingefügt worden. Dies führt dazu, dass die Begriffe Domizil- und gemischte Gesellschaft nicht genau abgegrenzt und für die Auslegung von Art. 28 Abs. 4 StHG und so- mit auch Art. 81 Abs. 2 StG in wesentlichen Teilen auf die Domizilgesellschaft zurückgegriffen werden muss.

Die folgenden Ausführungen beschränken sich daher auf die erkennbaren Unterschiede.

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2. Überwiegend auslandsbezogene Geschäftstätigkeit

Die Geschäftstätigkeit muss überwiegend auslandsbezogen sein. Einerseits müssen die Erträge über- wiegend aus ausländischer Quelle stammen, und andererseits muss sowohl der eigene als auch der von Dritten erbrachte Beitrag zur Leistungserstellung überwiegend im Ausland erbracht werden. Ver- kauf, Einkauf, Produktion und Konsumation von Dienstleistungen müssen überwiegend im Ausland stattfinden. Zur Beurteilung der Auslandsbezogenheit genügt das einseitige Abstellen auf die Absatz- seite nicht. Für die Beurteilung, ob die Geschäftstätigkeit überwiegend im Ausland ausgeübt wird, ist sowohl auf die Ertrags- als auch auf die Aufwandseite der Leistungserbringung abzustellen. Es ist aber nicht ausgeschlossen, in begründeten Einzelfällen die Auslandsbezogenheit der Geschäftstätigkeit bzw. den Wirkungsort auch auf andere Weise zu definieren, z.B. durch fehlendes Personal und Infrastruktur mit entsprechend geringfügigem Verwaltungsaufwand in der Schweiz und wenn die wesentlichen unter- nehmerischen Entscheide im Ausland gefällt werden.

Ertragsseitig müssen in der Regel mindestens 80% aus dem Ausland stammen. Gleichzeitig muss grundsätzlich aber auch der eigene oder der durch Dritte erbrachte Beitrag zur Leistungserstellung in der Regel zu mindestens 80% im Ausland erbracht werden. Massgebend sind die Bruttobeträge. Diese quantitativen Voraussetzungen müssen somit kumulativ, sowohl aufwands- als auch ertragsseitig, erfüllt werden.

Als Beitrag zur Leistungserstellung sind alle Aktivitäten zu betrachten, welche als Geschäftstätigkeit qualifizieren, nicht jedoch der Aufwand für die Verwaltungstätigkeit. Wie bei der Domizilgesellschaft ist eine Spartenrechnung zu erstellen. Bei Drittleistungen wird auf den Sitz bzw. Wohnsitz des Rechnungs- stellers abgestellt, wenn nicht im Einzelfall eine im Ausland erbrachte Leistung nachgewiesen wird.

3. Übrige Einkünfte aus dem Ausland

In Anwendung der allgemeinen Grundsätze wird zunächst der steuerbare Reingewinn der Gesellschaft ermittelt. Davon wird das Inlandergebnis ausgeschieden, welches vollständig der Besteuerung in der Schweiz unterliegt, sowie Erträge aus Beteiligungen gemäss Art. 81 Abs. lit. a) StG, welche steuerfrei sind.

Sind im steuerbaren Reingewinn Kapitalerträge aus der Schweiz (Zinsen, Lizenzen, Dividenden) oder Erträge aus Grundstücken enthalten, so sind diese vorweg als Inlandertrag auszuscheiden. Dabei ist für die Zuordnung auf den Wohnsitz bzw. Sitz des Schuldners abzustellen. Der Finanzierungs- und Verwal- tungsaufwand ist aufgrund der Spartenrechnung zu verteilen. Eine proportionale Aufteilung ist nur zu- lässig, falls er nicht spartenmässig zugewiesen werden kann. Verluste aus Beteiligungen können nicht auf die steuerbaren Erträge verlegt werden. Wenn die Voraussetzungen für die Besteuerung als gemischte Gesellschaft sowohl aufwand- als auch ertragseitig gegeben sind, sind die Anteile aus schweizerischer und ausländischer Geschäftstätigkeit wie folgt zu ermitteln:

• Ertrag: Aufteilung des Ertrags auf inländische und ausländische Schuldner.

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• Aufwand: Zuordnung des in der Schweiz anfallenden Aufwands auf die schweizerischen und aus- ländischen Erträge.

Inland Ausland

Warenertrag Inland Warenertrag Ausland - Warenaufwand Inland - Warenaufwand Ausland

= Bruttogewinn Inland = Bruttogewinn Ausland

- Direkter Aufwand* - Direkter Aufwand* - Finanzierungsaufwand* - Finanzierungsaufwand*

= Gewinn aus inländischer = Gewinn aus ausländischer Geschäftstätigkeit Geschäftstätigkeit

* Grundsätzlich aufgrund einer Spartenrechnung; falls nicht möglich, gemäss Anteil am Bruttogewinn.

Der Gewinn aus ausländischer Geschäftstätigkeit wird nach Massgabe des Umfangs der Geschäfts- tätigkeit in der Schweiz besteuert. Dieser äussert sich einerseits in der Intensität der tatsächlichen Prä- senz der Gesellschaft in der Schweiz und andererseits im Grad der wirtschaftlichen Affinität der auslän- dischen Einkünfte zur Schweiz. Geringfügiger Personaleinsatz in der Schweiz und geringe wirtschaftli- che Affinität der Auslandeinkünfte zur Schweiz wirken sich grundsätzlich quotenmindernd aus, während die umgekehrten Verhältnisse die Quoten erhöhen. Andererseits ist die Quote nach oben auf 30 % be- grenzt, wenn die geschäftliche Präsenz entsprechend intensiv ist.

Angesichts der untergeordneten Geschäftstätigkeit in der Schweiz ist, im Gegensatz zur Domizilgesell- schaft, ein vollständiger Besteuerungsverzicht für die ausländischen Einkünfte nicht gerechtfertigt. Die Quote für die Besteuerung der übrigen Einkünfte aus dem Ausland bewegt sich damit zwischen 10 % und 30 %, je nach Bedeutung der Geschäftstätigkeit in der Schweiz. Diese bemisst sich nach der Per- sonalintensität im Vergleich zu dem durch dieses Personal erwirtschafteten Ertrag.

Aufwandüberschüsse aus schweizerischen Quellen werden mit dem steuerbaren Teil der Ausland- erträge verrechnet und umgekehrt.

Für die Ermittlung des Personalaufwands sind nicht nur die Löhne des eigenen Personals, sondern auch Entschädigungen an Gruppengesellschaften oder an Dritte für Personalleistungen zu berück- sichtigen. Bei drohenden Doppelbesteuerungen im Rahmen von unilateralen Aussensteuerbestimmungen oder Sitzbeanspruchungen können die Quoten auf Antrag der Gesellschaft erhöht werden.

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4. Übrige Einkünfte aus der Schweiz

Übrige Einkünfte aus der Schweiz, die ordentlich besteuert werden, sind beispielsweise Erträge oder Kapitalgewinne aus inländischen Immobilien, Wertschriften von schweizerischen Schuldnern, Entschä- digungen von inländischen Konzerngesellschaften für die Ausführung von Hilfsfunktionen und Lizenz- einnahmen aus schweizerischen Quellen. Die Erträge gemäss Art. 81 Abs. 3 StG gelten ebenfalls als Einkünfte aus der Schweiz.

Für die Zuordnung von Zinserträgen wird auf die Behandlung bei der Verrechnungssteuer abgestellt. Dies ergibt sich auch mit Blick auf die Gleichbehandlung mit den Einkünften gemäss Art. 81 Abs. 3 StG.

5. Statuswechsel

Wird erstmals die Besteuerung als gemischte Gesellschaft geltend gemacht, so verlangt Art. 82 StG die Besteuerung von Kapital- und Aufwertungsreserven auf Aktiven (inkl. selbstgeschaffene Mehrwerte) , die zu Buchwerten in eine gemischte Gesellschaft gelangt sind, sofern sie innert 10 Jahren veräussert oder aufgewertet werden. Im Zeitpunkt der Überführung (Statuswechsel) sind deshalb die stillen Reser- ven festzuhalten (Anhang 1). Eine Besteuerung erfolgt zum ordentlichen Tarif ohne Gewährung von Abzügen. Massgeblich ist der Steuersatz im Jahr des Statuswechsels. Ein Wegzug innerhalb eines Zeit- raumes von weniger als 10 Jahren wird der Veräusserung beziehungsweise der Aufwertung gleichge- stellt.

Allfällig vorhandene stille Reserven (insbesondere auf einem ausländischen Auslieferungslager, wel- ches bisher keine Betriebsstätte darstellte) werden besteuert. Auf die Besteuerung wird jedoch verzich- tet, soweit diese stillen Reserven weiterhin vollumfänglich in der Schweiz steuerbar bleiben (z.B. Immo- bilien, schweizerische Wertpapiere etc.).

Die Voraussetzungen der Domizilgesellschaft müssen in jedem Geschäftsjahr erfüllt sein. Sind die Vo- raussetzungen in einem Geschäftsjahr nicht gegeben, entfällt für dieses Jahr eine Privilegierung, selbst wenn in einem späteren Jahr die Voraussetzungen wieder erfüllt werden (keine Toleranzfrist).

Die während der Zeit der Besteuerung als gemischte Gesellschaft entstandenen stillen Reserven (inkl. selbstgeschaffene Mehrwerte) können vor dem Übergang zur ordentlichen Besteuerung in einer Steuer- bilanz im Umfang der bisherigen Freistellung gewinnsteuerneutral aufgedeckt und nach Einsetzen der ordentlichen Besteuerung steuerwirksam abgeschrieben werden. Diese Abschreibungen können bis 5 Jahre nach Inkrafttreten der E-StHG-Bestimmungen zum Bundesgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) geltend gemacht werden. Bis zu diesem Zeitpunkt nicht abgeschriebene stille Reserven verfallen und müssen steuerneutral aufgelöst werden. Zudem dürfen aus diesen Abschrei- bungen keine Verlustvorträge resultieren. Steuerbar bleibt bis zur Inkraftsetzung STAF auf jeden Fall jährlich ein Gewinn von mindestens 20% des Reingewinnes vor Abschreibungen. Ab Inkraftsetzung von Art. 78g Abs. 3 E-StHG gilt die kantonal festgelegte Gesamtentlastungsbegrenzung nach Art. 25b E- StHG.

Stille Reserven auf Immobilien, inlandsbezogenen Aktiven und Beteiligungen nach Art. 79 Abs. 2 lit. b StG können nicht gewinnsteuerneutral aufgedeckt werden. Die Gestehungskosten solcher Beteiligungen

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erfahren durch den Statuswechsel keine Veränderungen. Stille Reserven auf den auslandsbezogenen Aktiven können im Umfang der bisherigen Freistellungsquote gewinnsteuerneutral aufgedeckt werden.

Die aufgedeckten stillen Reserven sind aufgrund anerkannter Bewertungsgrundsätze zu ermitteln und mit der Steuererklärung sind die notwendigen Angaben einzureichen.

Die aufgedeckten stillen Reserven unterliegen der Kapitalsteuer, soweit sie nicht in den Vorjahren ge- winnsteuerwirksam abgeschrieben worden sind. Bis zur Inkraftsetzung der StHG-Bestimmungen zu STAF können auf Antrag die Kapitalsteuersätze nach Art. 90 Abs. 1 lit. a StG geltend gemacht werden, sofern die übrigen Voraussetzungen zur Besteuerung als gemischte Gesellschaft erfüllt wären.

Die Aufdeckung der stillen Reserven ist bei Wegfall der Besteuerung als gemischte Gesellschaft bis und mit der letzten Steuerperiode vor Inkraftsetzung der E-StHG-Bestimmungen zu STAF möglich.

Verluste aus Geschäftsjahren vor dem Statuswechsel können nach dem Übergang zur ordentlichen Be- steuerung nur im Rahmen der steuerbaren Quote zur Verrechnung gebracht werden.

IV. Inkrafttreten

Diese Weisung tritt an dem Tag in Kraft, an dem feststeht, dass gegen das Bundesgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) kein Referendum zustande gekommen oder das Bun- desgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) in der Volksabstimmung ange- nommen worden ist und gilt ab Steuerjahr 2019. Sie ersetzt die Weisung der Staatssteuerkommission vom 26. August 2004.

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Anhang 1

Revers beim Statuswechsel

Der Statuswechsel einer ordentlich besteuerten Gesellschaft in eine Holding-, Domizil- oder gemischte Gesell-

ligen Verkauf oder Aufwertung innerhalb eines Zeitraumes von 10 Jahren vorgesehen, weshalb die stillen Re-

serven im Zeitpunkt der Überführung wie folgt festgelegt werden.

Tarif, ohne Gewährung von Abzügen. Massgeblich ist der Steuertarif und der Steuerfuss im Jahr des Status-

wechsels, das heisst diejenigen des Jahres 2_____.

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