Merkblatt E

Steuern Impôts

Merkblatt E: Grundstückgewinn ab 2021

Ersatzbeschaffung im Privatvermögen und Eigentumswechsel unter Ehegatten – Steueraufschub

Art. 134 StG 1 Die Besteuerung des Grundstückgewinns wird aufgescho- ben bei a vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines dau- ernd und ausschliesslich selbstgenutzten Eigenheims (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist für den Erwerb oder zum Bau eines gleichgenutzten Ersatzob- jekts in der Schweiz verwendet wird; bei Mehrfamilien- häusern ist eine Ersatzbeschaffung lediglich für den sel- ber bewohnten Teil möglich, b Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht sowie zur Abgeltung ausser ordent- licher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB) und scheidungsrechtlicher An- sprüche, sofern beide Ehegatten dem Steueraufschub zustimmen.

1 Ersatzbeschaffung im Privatvermögen (Art. 134 Bst. a StG)

1.1 Allgemeines

Für einen Steueraufschub bei vollständiger oder teilweiser Ver- äusserung von Grundstücken, die zum Privatvermögen ge- hören, müssen die folgenden Voraussetzungen kumulativ er- füllt sein: –– Identität zwischen der Eigentümerin oder dem Eigentümer bei der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung (sog. Subjektidentität); –– der Erlös wird für das Ersatzgrundstück (Reinvestition) verwendet; –– das Veräusserungsobjekt wie auch das Ersatzobjekt müssen dauernd und ausschliesslich durch die steuerpflichtige Person selbst genutzt worden sein bzw. selbst genutzt werden (sog. Selbstbewohnen); –– die Ersatzbeschaffung ist innert angemessener Frist, d. h. innerhalb von zwei Jahren, durchzuführen; –– die Ersatzbeschaffung ist ausschliesslich bei Grundstücken innerhalb der Schweiz möglich.

Art. 134 Bst. a StG bewirkt keine Steuerbefreiung, sondern einen Steueraufschub. Dies bedeutet, dass bei einer späteren Weiter- veräusserung nicht nur der zwischenzeitliche Wertzuwachs auf dem Ersatzgrundstück, sondern auch derjenige aus dem früher

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veräusserten Grundstück besteuert wird, sofern nicht erneut ein Steueraufschubstatbestand vorliegt (Art. 136 StG). Es werden die

auf zwei verschiedenen Grundstücken erzielten Gewinne zusam- mengerechnet. Der steuerliche Zugriff wird somit nicht aufgeho- ben, sondern aufgeschoben.

Selbst wenn nach Auffassung der steuerpflichtigen Person der Steueraufschubs-Tatbestand erfüllt sein sollte, muss die Steu- ererklärung für Grundstückgewinn vollständig ausgefüllt bei der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Grundstückgewinns teuer, eingereicht werden. Gleichzeitig sind die Voraussetzungen für den Steueraufschub mit Beweismitteln zu belegen. Die einzel- nen Voraussetzungen werden nachfolgend näher erläutert.

1.2 Subjektidentität

Aus der Formulierung des Ersatzbeschaffungstatbestandes leitet sich das Erfordernis der Identität zwischen Eigentümerin oder Ei- gentümer des veräusserten Eigenheims und Erwerberin oder Er- werber des Ersatzobjektes ab (übereinstimmende Eigentumsver- hältnisse bei Veräusserung und Ersatzbeschaffung).

Beispiel 1 Der Ehemann veräussert als Alleineigentümer das zusam- men mit der Ehegattin selbstbewohnte Eigenheim. Die Er- satzbeschaffung erfolgt durch das Ehepaar je zu hälftigem Miteigentum.

Beurteilung: Beim Veräusserungs- und Ersatzobjekt müs- sen gleichartige Eigentumsverhältnisse vorliegen. Eheleute werden entsprechend ihren grundbuchlichen Verhältnissen getrennt besteuert (sog. Individualbesteuerung). Für den Ehemann beschränkt sich die Ersatzbeschaffung als Rein- vestition (entsprechend den grundbuchlichen Eigentums- verhältnissen) nur auf die Hälfte.

1.3 Selbstbewohnen

Das Ersatzbeschaffungsprivileg wird auf das dauernd und aus- schliesslich selbstgenutzte Wohneigentum beschränkt. Dau- ernde und ausschliessliche Selbstnutzung beinhaltet –– die Wohnsitznahme in dem zu veräussernden Eigenheim und im Ersatzobjekt; –– ein Selbstbewohnen während mindestens einem Jahr oder bei unterjähriger Dauer, ein Selbstbewohnen mindestens während der gesamten Eigentumsdauer.

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Wird lediglich ein Teil des veräusserten oder des Ersatzgrund- stücks selbstbewohnt, beschränkt sich der Steueraufschub le- diglich auf den selbstbewohnten Teil. Fremdnutzung, längeres Leerstehen des Veräusserungsobjekts, ein Wohnsitzwechsel vor dem Verkauf oder eine Vermietung ste- hen dem Erfordernis der Selbstnutzung grundsätzlich entgegen. Ferner schliesst die gesetzliche Regelung Zweit- und Ferien- wohnungen von der Ersatzbeschaffungsmöglichkeit aus.

Beispiel 2 Ein Eigenheim wird durch einen Grundeigentümer von Oktober 2012 bis zu seinem Auszug im Januar 2019 selbst bewohnt. Anschliessend vermietet er das Eigenheim an seine Tochter. Schliesslich erwirbt er im Februar 2020 ein Ersatzobjekt und veräussert das bisherige Eigenheim im September 2020. Die Fremdnutzungsdauer (Vermietung an Tochter) bis zum Zeitpunkt der Veräusserung des Eigen- heims beträgt 20 Monate.

Beurteilung: Das Ausziehen aus dem Eigenheim und dessen Fremdnutzung ist nicht auf eine persönliche Zwangs- situation der steuerpflichtigen Person zurückzuführen. Ge- mäss Praxis der Steuerverwaltung schliesst ein nicht in der Person des Veräusserers liegender Zwang zur Fremdnutzung den Steueraufschub aus (BVR 1997 S. 256 ff.).

1.4 Veräusserungsobjekt

Hinsichtlich des Veräusserungsobjektes wird eine dauernde Selbstnutzung bzw. ein Selbstbewohnen durch die Eigen- tümerin oder den Eigentümer bis zum Veräusserungs zeitpunkt verlangt.

Bei kurzfristiger Fremdnutzung des Veräusserungs objekts wird das Ersatzbeschaffungsprivileg nur in begründeten Ausnah- mefällen gewährt. In der Praxis werden u.a. die folgenden Aus- nahmefälle zugelassen: –– Nicht beeinflussbare äussere Gründe für die Fremdnutzung liegen beispielsweise vor, wenn gesundheitliche oder berufliche Gründe einen sofortigen Um- zug erforderlich machen. Demgegenüber schliesst ein Zuwarten mit dem Verkauf aus finanziellen Überlegungen oder ein Abwarten von Preissteigerungen und dgl. den Steueraufschubstatbestand aus. –– Bei unterjähriger Vermietung wird der Steueraufschub ausnahmsweise gewährt, wenn bezüglich des zu veräussernden Eigenheims nur ein befristeter Mietvertrag abgeschlossen wurde und der Veräusserungszeitpunkt schon bekannt ist. Demgegenüber kann bei unbefristeten Mietverträgen der Steueraufschub in der Regel nicht gewährt werden. –– Das kurzfristige Leerstehen des Eigenheims hindert ausnahmsweise den Steueraufschub nicht, sofern es tatsächlich nur als (kurzfristige) Übergangslösung dient.

Wurde lediglich ein Teil des Veräusserungsobjekts dauernd selbstbewohnt, beschränkt sich das Ersatzbeschaffungsprivileg auf diesen selbstbewohnten Teil. Der nach Wertzerlegung auf die Fremdnutzung (fremdgenutzte Quote) entfallende Gewinn gelangt zur sofortigen Besteuerung.

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Beispiel 3 Ein Zweifamilienhaus (mit zwei 4-Zimmer-Wohnungen) wird veräussert, wobei nur die eine Wohnung durch die steuer- pflichtige Person dauernd selbstbewohnt und die zweite Wohnung vermietet war. Die Ersatzbeschaffung erfolgt in ein selbstbewohntes Einfamilienhaus.

Beurteilung: Das Ersatzbeschaffungsprivileg beschränkt sich auf die selbstbewohnte 4-Zimmer-Wohnung im Veräus- serungsobjekt. Nach Wertzerlegung beträgt die Fremdnut- zung im vorliegenden Sachverhalt die Hälfte. Im Umfange des hälftigen Gewinns wird infolge fehlender Selbstnutzung steuerlich sofort abgerechnet.

1.5 Ersatzobjekt (Reinvestition)

1.5.1 Vollständiger Steueraufschub

Die Beschränkung des Steueraufschubs auf dauernd selbstge- nutztes Wohneigentum gilt auch für das Ersatzobjekt. –– Erwerb des Ersatzobjektes vor Veräusserung des bisherigen Eigenheims: Beim Ersatzobjekt wird das dauernde Selbstbewohnen erst vom Zeitpunkt der Veräusserung des bisherigen Eigenheims hinweg vorausgesetzt. –– Erwerb des Ersatzobjektes nach Veräusserung des bisherigen Eigenheims: Bei einer Ersatzbeschaffung nach Veräusserung des bisherigen Eigenheims wird dauerndes Selbstbewohnen des Ersatzobjektes bereits ab dessen Erwerbszeitpunkt resp. dessen Erstellung verlangt.

Als Reinvestition unter Steueraufschub wird insbesondere an- erkannt, wenn der Erlös –– dem Erwerb einer Ersatzliegenschaft sowie ihrem Aus- oder Umbau (wertvermehrende Aufwendungen) dient, –– in den Landerwerb und einer darauf zu erstellenden Neubaute fliesst, oder –– für einen Neubau auf bereits früher erworbenem Land verwendet wird.

In Anwendung des Grundsatzes der Gesamtbewertung von Boden und Gebäude ist es unerheblich, ob die Reinvestition in Baute und Boden oder in ein Gebäude allein erfolgt. Wird lediglich ein Teil des Ersatzobjektes dauernd selbst- bewohnt, beschränkt sich die Reinvestition (Ersatzbeschaf- fung) nur auf diesen selbstbewohnten Teil. Nur die nach Wert- zerlegung auf den selbstbewohnten Teil entfallenden Anlagekosten können als Reinvestition anerkannt werden.

1.5.2 Teilweiser Steueraufschub

Ein vollständiger Steueraufschub gemäss Art. 134 StG liegt nur vor, wenn der Erlös des bisher selbstbewohnten Veräusse- rungsobjekts vollumfänglich in das wiederum gleichgenutzte Ersatzobjekt reinvestiert worden ist. Wird der Erlös nur teil- weise reinvestiert, wird der nicht reinvestierte Teil als Roh- gewinn besteuert (Art. 135 Abs. 2 StG).

Ist der reinvestierte Betrag geringer als die Anlagekosten des veräus serten Eigenheims, bleibt kein Raum für einen Steuer- aufschub (Art. 135 Abs. 1 StG). Es wird keine anteilsmässige Reinvestition des Wertzuwachses angenommen.

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Beispiel 4 Eine Liegenschaft wird zum Preis von CHF 700 000.– veräussert. Bei der Berechnung des Rohgewinns ist von folgenden Beträgen auszugehen:

Erlös (Veräusserungsobjekt) CHF 700 000 . /. Anlagekosten (Veräusserungsobjekt) CHF 500 000 Rohgewinn CHF 200 000

Folgende Beträge sollen in ein Ersatzobjekt (re)investiert werden: Variante A: Kaufpreis des Ersatzobjektes CHF 720 000 Variante B: Kaufpreis des Ersatzobjektes CHF 650 000 Variante C: Kaufpreis des Ersatzobjektes CHF 450 000

Beurteilung der drei Varianten:

Variante A: Vollständiger Steueraufschub Da der Kaufpreis des Ersatzobjektes mit CHF 720 000.– den Erlös des Veräusserungsobjektes übersteigt, liegt ein vollständiger Steueraufschub vor, d. h. der Erlös von CHF 700 000.– wird vollständig reinvestiert und die Besteuerung des gesamten Rohgewinnes (CHF 200 000.–) wird aufgeschoben. Variante B: Teilweiser Steueraufschub Bei Reinvestition von CHF 650 000.– liegt bloss ein teilweiser Steueraufschub vor. Der Erlös von CHF 700 000.– übersteigt mit CHF 50 000.– die Reinvestition (CHF 650 000.–). Der die Reinvestition übersteigende Betrag von CHF 50 000.– gelangt anlässlich der Veräusserung als Rohgewinn zur Besteuerung. Nur im Umfang der Reinvestition (CHF 650 000.–) liegt damit ein Steueraufschub vor.

In das Ersatzobjekt reinvestiert CHF 650 000 . /. Anlagekosten (Veräusserungsobjekt) CHF 500 000 Steueraufschub Rohgewinn CHF 150 000 Die fehlende Reinvestition von CHF 50 000.– wird besteuert.

Variante C: Kein Steueraufschub Die Reinvestition von CHF 450 000.– übersteigt die Anlagekosten des Veräusserungsobjektes (CHF 500 000.–) nicht. Damit liegt kein Steueraufschubstatbestand vor. Im Zusammenhang mit der Veräusserung gelangt der gesamte Rohgewinn

von CHF 200 000.– zur Besteuerung.

1.6 Zeitliche Voraussetzungen

Der Steueraufschub setzt einen direkten zeitlichen Zusammen- hang zwischen getätigter Ersatzbeschaffung und ihrer Finanzie- rung aus dem Erlös der Grundstücksveräusserung voraus. Vor- ausgesetzt wird ferner, dass die Ersatzbeschaffung innert angemessener Frist vor oder nach der Veräusserung des bis- herigen Eigenheims erfolgt. Im Normalfall gilt als Richtwert die Zweijahresfrist.

Liegen besondere Umstände vor, welche den engen inneren Zusammenhang zwischen Veräusserung und Reinvestition klar belegen (beispielsweise Verzögerung im Baubewilligungsverfah- ren), gilt bei Ersatzbeschaffung nach Veräusserung des bisheri- gen Eigenheims eine Frist von zwei bis maximal vier Jahren noch als angemessen. Im Einzelfall müssen aber die über den Richt- wert (Zweijahresfrist) hinausgehenden Verzögerungen und be- sonderen Umstände von der steuerpflichtigen Person nachgewie- sen werden.

Bei Ersatzbeschaffung vor Veräusserung des bisherigen Eigen- heims wird die «angemessene Frist» kürzer bemessen. In diesem Fall gilt der Richtwert von zwei Jahren als angemessene Maximal- frist.

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2 Eigentumswechsel unter Ehegatten (Art. 134 Bst. b StG)

2.1 Allgemeines

Bei der Grundstückgewinnsteuer werden Rechtsgeschäfte unter Ehegatten grundsätzlich gleich beurteilt wie Rechtsgeschäfte unter Dritten. Nur bei einem Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit güter-, familien- oder scheidungsrechtli- chen Ansprüchen wird ein Steueraufschub gewährt, sofern beide Ehegatten diesem Steueraufschub zustimmen. Die Formulierung schliesst auch Differenzzahlungen mit ein. Es genügt eine Hand änderung im Rahmen einer güterrechtlichen oder scheidungs- rechtlichen Auseinandersetzung.

2.2 Zustimmung der Ehegatten

Das Steuergesetz verlangt die Zustimmung beider Ehegatten zum Steueraufschub. Bei der Weiterveräusserung kann sich die er- werbende Person unabhängig vom Anrechnungswert und allfälli- ger Ausgleichszahlungen nur die Anlagekosten der Rechtsvorgän- gerin oder des Rechtsvorgängers anrechnen lassen und übernimmt häufig eine latente Steuerlast. Bei der späteren Weiterveräusserung gelten Ausgleichszahlungen nicht als Anlagekosten. Ebenso wenig können diese vom Erlös in Abzug gebracht werden.

Stimmt einer der Ehegatten dem Steueraufschub nicht zu, wird über den Eigentumswechsel steuerlich abgerechnet. Als mass- gebender Erlös gilt in diesem Fall der vereinbarte Anrechnungs- preis oder Anrechnungswert. Bei fehlender Wertbestimmung wird der Verkehrswert ersatzweise als Erlös festgesetzt.

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Selbst wenn nach Auffassung der Ehegatten der Steueraufschub- 3.2 Eigentumswechsel unter Ehegatten statbestand erfüllt sein sollte, muss die Steuererklärung für Bei der Weiterveräusserung gilt der Erwerbspreis, der vor dem Grundstückgewinn bei der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Eigentumswechsel massgebend war (Art. 140 Bst. e StG). Der Grundstückgewinnsteuer, eingereicht werden. In diesem Fall ist Besitzesdauerabzug berechnet sich von der letzten besteuer- die Zustimmungserklärung beider Ehegatten zum Steu- ten Veräusserung oder entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn eraufschub beizulegen. an (Art. 144 Abs. 2 StG). Bei Erwerb aus Eigentumswechsel unter Ehegatten gelten die Anlagekosten und die Besitzesdauer der Rechtsvorgängerin oder des Rechtsvorgängers. 3 Weiterveräusserung (Art. 140 und 144 StG)

3.1 Ersatzbeschaffung Privatvermögen

Als Erwerbspreis bei der Weiterveräusserung nach Steuerauf- schub (Ersatzbeschaffung) gelten die um den aufgeschobenen Rohgewinn gekürzten Anlagekosten des Ersatzgrundstücks (Art. 140 Bst. c und Bst. f StG). Durch diese Kürzung wird die Nach- besteuerung des bisher aufgeschobenen Rohgewinnes sicherge- stellt.

Für den Besitzesdauerabzug findet eine geteilte Berechnung statt. Auf dem aufgeschobenen Rohgewinn aus der früheren Ver- äusserung berechnet sich der Abzug von der letzten besteuerten Veräusserung oder entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn an. Bei dem auf die Ersatzliegenschaft entfallenden Teilgewinn be- rechnet sich der Abzug vom Zeitpunkt ihres Erwerbes an (Art. 144 Abs. 3 StG).

Steuerverwaltung des Kantons Bern Grundstückgewinnsteuer Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Telefon +41 31 633 60 18 oder +41 31 633 60 01 gg.sv@be.ch, www.taxme.ch

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