Merkblatt 10

Steuern Impôts

Merkblatt 10: Natürliche Personen ab 2024

Separate Besteuerung von Liquidationsgewinnen bei der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit

1 Grundsatz Der Liquidationsgewinn aus der Aufgabe einer selbstständigen Erwerbstätigkeit unterliegt einer separaten Steuer zu privilegierten Steuersätzen, wenn die steuerpflichtige Person das 55. Altersjahr erreicht hat oder infolge Invalidität unfähig geworden ist, ihre selbstständige Erwerbstätigkeit weiter auszuüben. Gleiches gilt für Personen, welche eine geerbte Unternehmung liquidieren. Die massgeblichen Bestimmungen für die Kantons- und Gemeinde- steuern (Art. 43 a StG) und die direkte Bundessteuer (Art. 37 b DBG) sind weitgehend identisch. Besonderheiten bei den Kantons- und Gemeindesteuern werden nachfolgend hervorgehoben.

Für ergänzende Informationen wird auf das Kreisschreiben Nr. 28 der ESTV vom 3. November 2010 «Besteuerung der Liquidations- gewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätig- keit» verwiesen. Das Kreisschreiben enthält im Anhang den Wort- laut der Verordnung über die Besteuerung der Liquidations- gewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätig- keit (LGBV) und die zugehörigen Erläuterungen.

2 Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit

Damit der Liquidationsgewinn separat besteuert wird, muss die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem 55. Altersjahr defini- tiv aufgegeben werden. Eine unselbstständige Erwerbstätigkeit oder eine geringfügige selbstständige Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Personal sind zulässig.

Bei Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vor dem 55. Al- tersjahr wird der Liquidationsgewinn nur dann separat besteuert, wenn die steuerpflichtige Person die selbstständige Erwerbstätig- keit als Folge einer Invalidität aufgeben musste. Die Invalidität setzt grundsätzlich Leistungen der Invalidenversicherung voraus.

Personen, welche eine Personenunternehmung erben, werden dadurch selber zu selbstständig erwerbenden Personen (sog. Universalsukzession). Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit durch die Erben nicht weitergeführt, wird der Liquidationsgewinn ebenfalls separat besteuert. Unterbleiben die erforderlichen Liqui- dationshandlungen, wird am Ende des fünften Jahres nach dem Todestag bei den Erben über die stillen Reserven abgerechnet.

Merkblatt 10 / Natürliche Personen / ab 2024

3 Bemessung des Liquidationsgewinns Zum Liquidationsgewinn gehört die Summe der stillen Reserven, die im Liquidationsjahr und im Vorjahr realisiert wurden. Als Liqui- dationsjahr gilt dasjenige Geschäftsjahr, in dem die letzte Liquida- tionshandlung vorgenommen worden ist. Stille Reserven werden realisiert, wenn die Unternehmung zu ei- nem Erlös über dem steuerlich massgeblichen Eigenkapital (Diffe- renz Buchwerte Aktiven – Passiven) veräussert wird oder wenn einzelne Vermögenswerte zu einem Erlös über dem steuerlich massgebenden Buchwert veräussert werden. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung in das Privatvermögen.

Zum Liquidationsgewinn zählen auch Gewinne, die durch die Auf- lösung von Rücklagen, von stillen Reserven sowie von nicht mehr benötigten Rückstellungen und Wertberichtigungen entstanden sind. Zum Liquidationsgewinn zählen zudem Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder für die Nichtausübung eines Rechtes.

Bei den Kantons- und Gemeindesteuern sind zwei Beson- derheiten zu beachten:

• Werden Liegenschaften veräussert oder ins Privatvermögen überführt, gehören nur die wiedereingebrachten Abschrei- bungen zum Liquidationsgewinn. Ausnahme: Handelt es sich um eine Liegenschaft, mit welcher in Ausübung des Berufs gehandelt wird und wurden wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent des Erwerbspreises ausgeführt, zählen bei einer Überführung ins Privatvermögen die gesamten realisierten stillen Reserven zum Liquidations- gewinn.

• Wurden Liegenschaften mit Verlust veräussert und erfolgte eine Anrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer (Art. 143 StG), werden diese Verluste zum Liquidationsgewinn hinzugerechnet.

Vom so ermittelten Liquidationsgewinn werden die folgenden Aufwendungen und Kosten in Abzug gebracht:

• Die Liquidationskosten. Dazu gehören beispielsweise No- tariats- und Treuhandkosten, Inseratekosten, Vermittlungs- provisionen, sofern sie nicht bereits beim steuerbaren Grund- stückgewinn berücksichtigt wurden sowie die Kosten der Löschung im Handelsregister.

1/4

• Der auf den Liquidationsgewinn entfallende AHV-Beitrag. Der auf dem gesamten Reingewinn geschuldete AHV-Beitrag ist anteilsmässig auf den Liquidationsgewinn und das ordent- liche Ergebnis aufzuteilen. Beitragsnachzahlungen aus frühe- ren Geschäftsjahren sind dem ordentlichen Ergebnis zu be- lasten.

• Der das ordentliche Geschäftsergebnis übersteigende Ver- lust der Steuerperiode sowie die Verlustüberschüsse aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäfts- jahren, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Ein- kommens der Vorjahre und bei der Berechnung des ordentli- chen Geschäftsergebnisses des Liquidationsjahres nicht berücksichtigt werden konnten. Ein allfällig verbleibender Ver- lustüberhang wird mit übrigen Einkommen des Liquidations- jahres verrechnet.

• Einkäufe in eine Vorsorgeeinrichtung, soweit sie bei der Berechnung des übrigen Einkommens nicht berücksichtigt werden konnten. Der Einkaufsbetrag für die berufliche Vor- sorge wird in erster Linie beim übrigen Einkommen in Abzug gebracht. Ausgehend von den in der Steuererklärung dekla- rierten Faktoren ist in einem ersten Schritt das Reineinkom- men ohne den tatsächlichen Einkauf in eine Vorsorgeeinrich- tung im Liquidationsjahr (und im Vorjahr) zu berechnen. Resultiert dabei ein positives Reineinkommen, ist der Einkauf von diesem Reineinkommen in Abzug zu bringen. Ein verblei- bender Überschuss kann vom Liquidationsgewinn in Abzug gebracht werden.

4 Anwendbarer Tarif

Bei der Besteuerung des Liquidationsgewinns kommen zwei ver- schiedene Tarife zur Anwendung.

• Derjenige Teil des Liquidationsgewinnes, der für einen Einkauf in die berufliche Vorsorge eingesetzt werden könnte (sog. «fik- tiver Einkauf», vgl. Ziffer 5), wird zum Vorsorgetarif besteuert (Art. 44 StG, bzw. ein Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG). Bei den Kantons- und Gemeindesteuern werden immer mindes- tens die ersten CHF 265 000 zum Vorsorgetarif besteuert.

• Der darüber hinausgehende Liquidationsgewinn wird zum or- dentlichen Tarif besteuert (Art. 42 StG bzw. Art. 36 DBG). Für die Bestimmung des Steuersatzes wird nur ein Fünf- tel dieses Liquidationsgewinnes berücksichtigt.

5 Fiktiver Einkauf

Ist die selbstständig erwerbstätige Person keiner beruflichen Vor- sorgeeinrichtung angeschlossen oder nimmt sie aus anderen Gründen keinen bzw. nicht den maximal zulässigen Einkauf vor, soll ihr daraus kein Nachteil entstehen. Im Umfang eines «fiktiven Einkaufs» wird der Liquidationsgewinn deshalb auf Antrag der steuerpflichtigen Person zum Vorsorgetarif besteuert.

Der fiktive Einkauf wird schematisch berechnet. Eine höhere tat- sächliche Deckungslücke ist unbeachtlich:

• In einem ersten Schritt wird das durchschnittliche AHV-pflich- tige Erwerbseinkommen aus selbstständiger Erwerbstätig- keit der letzten fünf Jahre vor dem Liquida­tionsjahr mit einem Altersgutschriftensatz von 15 Prozent und den fiktiven Bei- tragsjahren seit dem 25. Altersjahr multipliziert. Bei der Be- rechnung des durchschnittlichen AHV-pflichtigen Erwerbsein- kommens der letzten fünf Jahre werden die stillen Reserven des Vorjahres nicht berücksichtigt.

Merkblatt 10 / Natürliche Personen / ab 2024

MB 10

• In einem zweiten Schritt werden die bereits bestehenden Vorsorgeguthaben, inklusive der im Vorjahr und im Liquida- tionsjahr getätigten tatsächlichen Einkäufe, abgezogen. Zu den Vorsorgeguthaben zählen alle Guthaben bei Vorsorgeeinrich- tungen und Freizügigkeitseinrichtungen sowie jene Guthaben der Säule 3a, welche über eine «kleine Säule 3a» (Art. 60 a Abs. 2 BVV 2) hinausgehen. Ebenfalls abzuziehen sind bereits bezogene Leistungen. Dazu zählen nebst den ordentlichen Invaliden- und Alters- leistungen von Vorsorgeeinrichtungen, Freizügigkeitseinrich- tungen und Einrichtungen der Säule 3 a (Art. 60 a Abs. 2 BVV

1. 2) auch Vorbezüge (z.B. WEF-Vorbezüge) und Barauszahlun-

gen (z.B. bei Wechsel zur selbstständigen Erwerbstätigkeit).

Der Antrag auf Besteuerung eines fiktiven Einkaufs kann geltend gemacht werden, solange nach Artikel 33b BVG ein Einkauf mög- lich ist.

Wird eine Personenunternehmung durch die Erben liquidiert, ist ein fiktiver Einkauf nicht möglich.

6 Ordentliche Geschäftstätigkeit

Das Ergebnis aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit des Liqui- dationsjahres wird zusammen mit dem übrigen Einkommen des Liquidationsjahres besteuert. Diesem Reingewinn ist auch der anteilsmässige AHV-Beitrag zuzurechnen. Die AHV-Beiträge auf dem ordentlichen Reingewinn des letzten Geschäftsjahres können nur mit dem Erwerbseinkommen der letzten Steuerperio- de verrechnet werden.

Das Ergebnis aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit des Vor- jahres wird zusammen mit dem übrigen Einkommen des Vor- jahres besteuert.

7 Beilagen zur Steuererklärung

Der separat zu besteuernde Liquidationsgewinn und ein allfälliger fiktiver Einkauf sind mit dem angefügten Hilfsblatt nachzuweisen.

Zum Nachweis tatsächlicher Einkäufe ist eine Bescheinigung der Pensionskasse beizulegen. Die Zulässigkeit des Einkaufs (Berechnung der Deckungslücke und die reglementarische Grundlage) muss auf Verlangen nachgewiesen werden können.

2/4

Hilfsblatt zur Ermittlung des Liquidationsgewinns

nach Art. 43 a StG BE bzw. Artikel 37b DBG

Name / Vorname

Steuerperiode

Ort

ZPV-Nr.

Grund für separate Besteuerung der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven

(Liquidationsgewinne) nach Artikel 43 a StG bzw. Artikel 37b DBG:

Realisierte stille Reserven in CHF

Berechnung Liquidationsgewinn direkte Bundessteuer

Vorjahr

Liquidationsjahr

1

Erzielter Liquidationsgewinn brutto gemäss detaillierter Aufstellung

1.1

Realisierte stille Reserven aus Verkauf / Überführung mobiles Anlagevermögen

1.2

Realisierte stille Reserven aus Verkauf / Überführung immobiles Anlagevermögen1

1.3

Übrige realisierte stille Reserven 2

2

Total Liquidationsgewinn brutto

3

Liquidationskosten

Notariats- und Treuhandkosten, Vermittlungsprovisionen, Inseratekosten, Kosten

für Löschung im Handelsregister usw. (eine detaillierte Aufstellung ist beizulegen)

–

–

4

Liquidationsgewinn direkte Bundessteuer vor Abzug der AHV-Beiträge

5

AHV-Beiträge, Verluste und weitere Abzüge

5.1

Auf den Liquidationsgewinn entfallende AHV-Beiträge 3

–

–

5.2

Verlustüberschuss aus dem ordentlichen Geschäftsergebnis

–

–

5.3

Verrechenbare Verluste direkte Bundessteuer früherer Steuerperioden

4

5.4

Effektiver Einkauf in 2. Säule, soweit nicht mit übrigen Einkommen verrechnet

–

–

5.5

Ein allfälliger Überhang aus sonstigem Privataufwand wird ebenfalls angerechnet

(die Anrechnung erfolgt auf Stufe des steuerbaren Einkommens)

–

–

6

Steuerbarer Liquidationsgewinn direkte Bundessteuer

7

Übertrag Liquidationsgewinn aus Spalte «Vorjahr»

8

Steuerbarer Liquidationsgewinn direkte Bundessteuer total

Realisierte stille Reserven in CHF

Berechnung Liquidationsgewinn Kanton

Vorjahr

Liquidationsjahr

9

Übertrag von Ziffer 6 «Steuerbarer Liquidationsgewinn direkte

Bundessteuer»

10

Rohgewinne, die beim Kanton der Grundstückgewinnsteuer unterliegen 5

–

–

11

Mit Grundstückgewinnen verrechnete Grundstückverluste

12

Weitere Abweichungen zum Ergebnis direkte Bundessteuer 6

Bezeichnung:

13

Steuerbarer Liquidationsgewinn Kanton

14

Übertrag Liquidationsgewinn aus Spalte «Vorjahr»

15

Steuerbarer Liquidationsgewinn Kanton total

1

Bei

der direkten Bundessteuer unterliegt die Differenz zwischen dem Veräusserungserlös resp. dem Verkehrswert und den Anlagekosten eines veräusserten oder

ins

Privatvermögen überführten Geschäftsgrundstückes der Einkommenssteuer (ausser bei Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken,

Art. 18 Abs. 4 DBG). Bei der Überführung ins Privatvermögen kann der Besteuerungsaufschub nach Art. 18 a Abs. 1 DBG beantragt werden.

2

Zum

Beispiel Auflösung privilegierte Warenreserve, Delkredere und geschäftsmässig nicht mehr begründete Rückstellungen

3

Der

AHV-Beitrag ist aufgrund des steuerbaren Liquidationsgewinns der direkten Bundessteuer zu ermitteln.

4

Noch nicht verrechnete Verluste der sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahre

sind zuerst mit dem Ergebnis der ordentlichen Geschäftstätigkeit

der

Steuerperiode verrechnet, in welcher die Geschäftsaufgabe stattgefunden hat.

5

werden solche Grundstücke in das Privatvermögen überführt, gilt die Differenz zwischen Verkehrs- und Buchwert als Liquidationsgewinn.

6

Zum

Beispiel von der direkten Bundessteuer abweichende Verlustvorträge aus früheren Geschäftsjahren.

Merkblatt 10 / Natürliche Personen / ab 2024

3/4

Berechnung zulässiger fiktiver Einkauf 1

Geschäftsjahr

Betrag In CHF

16

Berechnung massgebendes Einkommen2

16.1

AHV-pflichtiges selbstständiges Erwerbseinkommen im Jahr 5 vor der Liquidation

16.2

AHV-pflichtiges selbstständiges Erwerbseinkommen im Jahr 4 vor der Liquidation

16.3

AHV-pflichtiges selbstständiges Erwerbseinkommen im Jahr 3 vor der Liquidation

16.4

AHV-pflichtiges selbstständiges Erwerbseinkommen im Jahr 2 vor der Liquidation

16.5

AHV-pflichtiges selbstständiges Erwerbseinkommen im Jahr 1 vor der Liquidation

16.6

Abzüglich der im Jahr 1 vor der Liquidation realisierten stillen Reserven

–

16.7

Summe der Geschäftsergebnisse

17

Massgebendes Einkommen (Ziff. 16.7: Anzahl berücksichtigte Geschäftsjahre)

18

Berechnung anrechenbare Beitragsjahre

Kalenderjahr

Betrag in CHF

18.1

Liquidationsjahr oder das Kalenderjahr, in welchem das ordentliche AHV-Rentenalter

erreicht worden ist, sofern dieses vor dem Liquidationsjahr liegt3

18.2

Kalenderjahr, in dem das 25. Altersjahr vollendet worden ist.

–

19

Anrechenbare Beitragsjahre (massgebend für Berechnung in Ziffer 20.1)

20

Berechnung zulässiger fiktiver Einkauf

20.1

Maximal möglicher fiktiver Einkauf / Berechnung:

massgebendes Einkommen (Ziffer 17) × anrechenbare Beitragsjahre (Ziffer 19) × 15 %

20.2

Altersguthaben bei Vorsorgeeinrichtungen und Freizügigkeitseinrichtungen

–

20.3

Vorbezüge, Barauszahlungen und andere Leistungen der 2. Säule

–

20.4

Guthaben und bezogene Leistungen der Säule 3 a, soweit «kleine» Säule 3 a übersteigend

4

–

21

Zulässiger fiktiver Einkauf

Aufteilung Liquidationsgewinn

Kanton

Bund

22

Total separat zu besteuernder Liquidationsgewinn (gemäss Ziffer 15 und Ziffer 8)

23

Davon zum Vorsorgetarif zu besteuernder Liquidationsgewinnanteil

Übertrag von Ziffer 21

(maximal aber in der Höhe des gesamten Liquidationsgewinns)5

24

Übriger Liquidationsgewinn (Differenz zwischen Ziffer 22 und Ziffer 23)

1

Überlebende Ehegatten, Erben und Vermächtnisnehmer können keinen fiktiven Einkauf geltend machen.

2

Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 9 Abs. 1 und 2 AHVG.

3

Anrechnung Beitragsjahre maximal bis zum Erreichen des ordentlichen AHV-Rentenalters.

4

Zu deklarieren sind Guthaben und bezogene Leistungen der Säule 3 a, welche über eine «kleine Säule 3 a» hinausgehen

(Art. 60 a Abs. 2 BVV 2). Zur Bestimmung der «kleinen Säule 3 a» kann die «Tabelle zur Berechnung des grösstmöglichen

3 a-Guthabens nach Jahrgang» verwendet werden, welche jährlich vom Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) erstellt wird.

5

Bei den Kantons- und Gemeindesteuern werden immer mindestens die ersten CHF 265 000.– zum Vorsorgetarif besteuert.

Ort / Datum Unterschrift Antragssteller

/ in

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Telefon +41 31 633 60 01

www.taxme.ch

Merkblatt 10 / Natürliche Personen / ab 2024

4/4