Natürliche Personen Merkblatt 10

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Separate Besteuerung von Liquidationsgewinnen bei der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit

1 Grundsatz Der Liquidationsgewinn aus der Aufgabe einer selbststän- digen Erwerbstätigkeit unterliegt einer separaten Steuer zu privilegierten Steuersätzen, wenn die steuerpflichtige Person das 55. Altersjahr erreicht hat oder infolge Invalidität unfähig geworden ist, ihre selbstständige Erwerbstätigkeit weiter aus- zuüben. Gleiches gilt für Personen, welche eine geerbte Unter- nehmung liquidieren. Die massgeblichen Bestimmungen für die Kantons- und Gemeindesteuern (Art. 43 a StG) und die direkte Bundessteuer (Art. 37 b DBG) sind weitgehend identisch. Besonderheiten bei den Kantons- und Gemeinde- steuern werden nachfolgend hervorgehoben.

Für ergänzende Informationen wird auf das Kreisschreiben Nr. 28 der ESTV vom 3. November 2010 «Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbststän- digen Erwerbstätigkeit» verwiesen. Das Kreisschreiben enthält im Anhang den Wortlaut der Verordnung über die Besteu- erung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit (LGBV) und die zugehörigen Erläuterungen.

2 Aufgabe der selbstständigen Tätigkeit Damit der Liquidationsgewinn separat besteuert wird, muss die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem 55. Alters- jahr definitiv aufgegeben werden. Eine unselbstständige Erwerbstätigkeit oder eine geringfügige selbstständige Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Personal sind zulässig.

Bei Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vor dem

ab 2014

3 Bemessung des Liquidationsgewinns Zum Liquidationsgewinn gehört die Summe der stillen Reser- ven, die im Liquidationsjahr und im Vorjahr realisiert wurden. Als Liquidationsjahr gilt dasjenige Geschäftsjahr, in dem die letzte Liquidationshandlung vorgenommen worden ist. Stille Reserven werden realisiert, wenn die Unternehmung zu einem Erlös über dem steuerlich massgeblichen Eigen- kapital (Differenz Buchwerte Aktiven – Passiven) veräussert wird oder wenn einzelne Vermögenswerte zu einem Erlös über dem steuerlich massgebenden Buchwert veräussert werden. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung in das Privatvermögen.

Zum Liquidationsgewinn zählen auch Gewinne, die durch die Auflösung von Rücklagen, von stillen Reserven sowie von nicht mehr benötigten Rückstellungen und Wertberich- tigungen entstanden sind. Zum Liquidationsgewinn zählen zudem Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder für die Nichtausübung eines Rechtes.

Bei den Kantons- und Gemeindesteuern sind zwei Besonderheiten zu beachten:

• Werden Liegenschaften veräussert oder ins Privatver- mögen überführt, gehören nur die wiedereingebrachten Abschreibungen zum Liquidationsgewinn. Ausnahme: Handelt es sich um eine Liegenschaft, mit welcher in Aus- übung des Berufs gehandelt wird und wurden wertvermeh- rende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent des Erwerbspreises ausgeführt, zählen bei einer Über- führung ins Privatvermögen die gesamten realisierten stillen Reserven zum Liquidationsgewinn.

• Wurden Liegenschaften mit Verlust veräussert und er- folgte eine Anrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer (Art. 143 StG), werden diese Verluste zum Liquidations- gewinn hinzugerechnet.

Vom so ermittelten Liquidationsgewinn werden die folgenden Aufwendungen und Kosten in Abzug gebracht:

• Die Liquidationskosten. Dazu gehören beispielsweise Notariats- und Treuhandkosten, Inseratekosten, Vermitt- lungsprovisionen, sofern sie nicht bereits beim steuerbaren Grundstückgewinn berücksichtigt wurden sowie die Kosten der Löschung im Handelsregister.

• Der auf den Liquidationsgewinn entfallende AHV-Beitrag. Der auf dem gesamten Reingewinn geschuldete AHV- Beitrag ist anteilsmässig auf den Liquidationsgewinn und das ordentliche Ergebnis aufzuteilen. Beitragsnachzah- lungen aus früheren Geschäftsjahren sind dem ordentlichen Ergebnis zu belasten.

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Natürliche Personen Merkblatt 10

• Der das ordentliche Geschäftsergebnis übersteigende Verlust der Steuerperiode sowie die Verlustüber- schüsse aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren, soweit sie bei der Berechnung des steuer- baren Einkommens der Vorjahre und bei der Berechnung des ordentlichen Geschäftsergebnisses des Liquidations- jahres nicht berücksichtigt werden konnten. Ein allfällig verbleibender Verlustüberhang wird mit übrigen Einkommen des Liquidationsjahres verrechnet.

• Einkäufe in eine Vorsorgeeinrichtung, soweit sie bei der Berechnung des übrigen Einkommens nicht berücksichtigt werden konnten. Der Einkaufsbetrag für die berufliche Vorsorge wird in erster Linie beim übrigen Einkommen in Abzug gebracht. Ausgehend von den in der Steuererklärung deklarierten Faktoren ist in einem ersten Schritt das Reineinkommen ohne den tatsächlichen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung im Liquidationsjahr (und im Vorjahr) zu berechnen. Resultiert dabei ein positives Rein- einkommen, ist der Einkauf von diesem Reineinkommen in Abzug zu bringen. Ein verbleibender Überschuss kann vom Liquidationsgewinn in Abzug gebracht werden.

4 Anwendbarer Tarif Bei der Besteuerung des Liquidationsgewinns kommen zwei verschiedene Tarife zur Anwendung.

• Derjenige Teil des Liquidationsgewinnes, der für einen Ein- kauf in die berufliche Vorsorge eingesetzt werden könnte (sog. «fiktiver Einkauf», vgl. Ziffer 5), wird zum Vorsorge- tarif besteuert (Art. 44 StG, bzw. ein Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG). Bei den Kantons- und Gemeinde- steuern werden immer mindestens die ersten CHF 260 000 zum Vorsorgetarif besteuert.

• Der darüber hinausgehende Liquidationsgewinn wird zum ordentlichen Tarif besteuert (Art. 42 StG bzw. Art. 36 DBG). Für die Bestimmung des Steuersatzes wird nur ein Fünf tel dieses Liquidationsgewinnes berücksichtigt.

5 Fiktiver Einkauf Ist die selbstständig erwerbstätige Person keiner beruflichen Vorsorgeeinrichtung angeschlossen oder nimmt sie aus an- deren Gründen keinen bzw. nicht den maximal zulässigen Einkauf vor, soll ihr daraus kein Nachteil entstehen. Im Umfang eines «fiktiven Einkaufs» wird der Liquidationsgewinn deshalb auf Antrag der steuerpflichtigen Person zum Vorsorgetarif besteuert.

Der fiktive Einkauf wird schematisch berechnet. Eine höhere tatsächliche Deckungslücke ist unbeachtlich:

• In einem ersten Schritt wird das durchschnittliche AHV-pflichtige Erwerbseinkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit der letzten fünf Jahre vor dem Liquida­ tionsjahr mit einem Altersgutschriftensatz von 15 Prozent und den fiktiven Beitragsjahren seit dem 25. Altersjahr multipliziert. Bei der Berechnung des durchschnittlichen AHV-pflichtigen Erwerbseinkommens der letzten fünf Jahre werden die stillen Reserven des Vorjahres nicht be- rücksichtigt.

Natürliche Personen Merkblatt 10 ab 2014

ab 2014

• In einem zweiten Schritt werden die bereits bestehenden Vorsorgeguthaben, inklusive der im Vorjahr und im Liquidationsjahr getätigten tatsächlichen Einkäufe, abge- zogen. Zu den Vorsorgeguthaben zählen alle Guthaben bei Vorsorgeeinrichtungen und Freizügigkeitseinrichtungen sowie jene Guthaben der Säule 3a, welche über eine «kleine Säule 3a» (Art. 60 a Abs. 2 BVV 2) hinausgehen. Ebenfalls abzuziehen sind bereits bezogene Leistun- gen. Dazu zählen nebst den ordentlichen Invaliden- und Altersleistungen von Vorsorgeeinrichtungen, Freizügigkeits- einrichtungen und Einrichtungen der Säule 3 a (Art. 60 a Abs. 2 BVV 2) auch Vorbezüge (z.B. WEF-Vorbezüge) und Barauszahlungen (z.B. bei Wechsel zur selbstständigen Erwerbstätigkeit).

Der Antrag auf Besteuerung eines fiktiven Einkaufs kann geltend gemacht werden, solange nach Artikel 33b BVG ein Einkauf möglich ist.

Wird eine Personenunternehmung durch die Erben liquidiert, ist ein fiktiver Einkauf nicht möglich.

6 Ordentliche Geschäftstätigkeit Das Ergebnis aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit des Liquidationsjahres wird zusammen mit dem übrigen Einkommen des Liquidationsjahres besteuert. Diesem Rein- gewinn ist auch der anteilsmässige AHV-Beitrag zuzurechnen. Die AHV-Beiträge auf dem ordentlichen Reingewinn des letzten Geschäftsjahres können nur mit dem Erwerbsein- kommen der letzten Steuerperiode verrechnet werden.

Das Ergebnis aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit des Vorjahres wird zusammen mit dem übrigen Einkommen des Vorjahres besteuert.

7 Beilagen zur Steuererklärung Der separat zu besteuernde Liquidationsgewinn und ein all- fälliger fiktiver Einkauf sind mit dem angefügten Hilfsblatt nachzuweisen.

Zum Nachweis tatsächlicher Einkäufe ist eine Bescheini- gung der Pensionskasse beizulegen. Die Zulässigkeit des Einkaufs (Berechnung der Deckungslücke und die regle- mentarische Grundlage) muss auf Verlangen nachgewiesen werden können.

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ab 2014

Hilfsblatt zur Ermittlung des Liquidationsgewinns

nach Art. 43 a StG BE bzw. Artikel 37b DBG

Name / Vorname

Steuerperiode

Ort

ZPV-Nr.

Grund für separate Besteuerung der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven

(Liquidationsgewinne) nach Artikel 43 a StG bzw. Artikel 37b DBG:

Realisierte stille Reserven in CHF

Berechnung Liquidationsgewinn direkte Bundessteuer

Vorjahr

Liquidationsjahr

1

Erzielter Liquidationsgewinn brutto gemäss detaillierter Aufstellung

1.1

Realisierte stille Reserven aus Verkauf / Überführung mobiles Anlagevermögen

1.2

Realisierte stille Reserven aus Verkauf / Überführung immobiles Anlagevermögen1

1.3

Übrige realisierte stille Reserven 2

2

Total Liquidationsgewinn brutto

3

Liquidationskosten

Notariats- und Treuhandkosten, Vermittlungsprovisionen, Inseratekosten, Kosten

für Löschung im Handelsregister etc. (eine detaillierte Aufstellung ist beizulegen)

–

–

4

Liquidationsgewinn direkte Bundessteuer vor Abzug der AHV-Beiträge

5

AHV-Beiträge, Verluste und weitere Abzüge

5.1

Auf den Liquidationsgewinn entfallende AHV-Beiträge 3

–

–

5.2

Verlustüberschuss aus dem ordentlichen Geschäftsergebnis

–

–

5.3

Verrechenbare Verluste direkte Bundessteuer früherer Steuerperioden 4

–

–

5.4

Effektiver Einkauf in 2. Säule, soweit nicht mit übrigen Einkommen verrechnet

–

–

6

Steuerbarer Liquidationsgewinn direkte Bundessteuer

7

Übertrag Liquidationsgewinn aus Spalte «Vorjahr»

8

Steuerbarer Liquidationsgewinn direkte Bundessteuer total

Realisierte stille Reserven in CHF

Berechnung Liquidationsgewinn Kanton

Vorjahr

Liquidationsjahr

9 Übertrag von Ziffer 6 «Steuerbarer Liquidationsgewinn direkte Bundessteuer»

10 Rohgwinne, die beim Kanton der Grundstückgewinnsteuer unterliegen 5

–

–

11 Mit Grundstückgewinnen verrechnete Grundstückverluste

12 Weitere Abweichungen zum Ergebnis direkte Bundessteuer 6

Bezeichnung:

13 Steuerbarer Liquidationsgewinn Kanton

14 Übertrag Liquidationsgewinn aus Spalte «Vorjahr»

15 Steuerbarer Liquidationsgewinn Kanton total

1

Bei der direkten Bundessteuer unterliegt die Differenz zwischen dem Veräusserungserlös resp. dem

Verkehrswert und den Anlagekosten

von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, Art. 18 Abs. 4 DBG). Bei der Überführung ins Privatvermögen kann

der Besteuerungs-

aufschub nach Art. 18 a Abs. 1 DBG beantragt werden.

2

als Liquidationsgewinne).

3

Der AHV-Beitrag ist aufgrund des steuerbaren Liquidationsgewinns der direkten Bundessteuer zu ermitteln.

4

Noch nicht verrechnete Verluste der sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahre sind

zuerst mit dem Ergebnis

Ein danach verbleibender Verlust wird mit dem übrigen Einkommen der Steuerperiode verrechnet, in

welcher die Geschäftsaufgabe

stattgefunden hat.

5

gilt die Differenz zwischen Verkehrs- und Buchwert als Liquidationsgewinn.

6

Zum Beispiel von der direkten Bundessteuer abweichende Verlustvorträge aus früheren Geschäftsjahren.

Natürliche Personen Merkblatt 10 ab 2014

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Natürliche Personen Merkblatt 10

ab 2014

Berechnung zulässiger fiktiver Einkauf 1

Geschäftsjahr

Betrag In CHF

16

Berechnung massgebendes Einkommen 2

16.1

AHV-pflichtiges selbstständiges Erwerbseinkommen im Jahr 5 vor der Liquidation

16.2

AHV-pflichtiges selbstständiges Erwerbseinkommen im Jahr 4 vor der Liquidation

16.3

AHV-pflichtiges selbstständiges Erwerbseinkommen im Jahr 3 vor der Liquidation

16.4

AHV-pflichtiges selbstständiges Erwerbseinkommen im Jahr 2 vor der Liquidation

16.5

AHV-pflichtiges selbstständiges Erwerbseinkommen im Jahr 1 vor der Liquidation

16.6

Abzüglich der im Jahr 1 vor der Liquidation realisierten stillen Reserven

–

16.7

Summe der Geschäftsergebnisse

17

Massgebendes Einkommen (Ziff. 16.7: Anzahl berücksichtigte Geschäftsjahre)

18

Berechnung anrechenbare Beitragsjahre

Kalenderjahr

Betrag in CHF

18.1

Liquidationsjahr oder das Kalenderjahr, in welchem das ordentliche AHV-Rentenalter

erreicht worden ist, sofern dieses vor dem Liquidationsjahr liegt 3

18.2

Kalenderjahr, in dem das 25. Altersjahr vollendet worden ist.

–

19

Anrechenbare Beitragsjahre (massgebend für Berechnung in Ziffer 20.1)

20

Berechnung zulässiger fiktiver Einkauf

20.1

Maximal möglicher fiktiver Einkauf / Berechnung:

massgebendes Einkommen (Ziffer 17) × anrechenbare Beitragsjahre (Ziffer 19) × 15 %

20.2

Altersguthaben bei Vorsorgeeinrichtungen und Freizügigkeitseinrichtungen

–

20.3

Vorbezüge, Barauszahlungen und andere Leistungen der 2. Säule

–

20.4

Guthaben und bezogene Leistungen der Säule 3 a, soweit «kleine» Säule 3 a übersteigend 4

–

21

Zulässiger fiktiver Einkauf

Aufteilung Liquidationsgewinn

Kanton

Bund

22 Total separat zu besteuernder Liquidationsgewinn (gemäss Ziffer 15 und Ziffer 8)

23 Davon zum Vorsorgetarif zu besteuernder Liquidationsgewinnanteil

Übertrag von Ziffer 21

(maximal aber in der Höhe des gesamten Liquidationsgewinns) 5

24 Übriger Liquidationsgewinn (Differenz zwischen Ziffer 22 und Ziffer 23)

1

Überlebende Ehegatten, Erben und Vermächtnisnehmer können keinen fiktiven Einkauf geltend machen.

2

Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 9 Abs. 1 und 2 AHVG.

3

Anrechnung Beitragsjahre maximal bis zum Erreichen des ordentlichen AHV-Rentenalters.

4

Zu deklarieren sind Guthaben und bezogene Leistungen der Säule 3 a, welche über eine «kleine Säule 3 a» hinausgehen

(Art. 60 a Abs. 2 BVV 2). Zur Bestimmung der «kleinen Säule 3 a» kann die «Tabelle zur Berechnung des grösstmöglichen

3 a-Guthabens nach Jahrgang» verwendet werden, welche jährlich vom Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) erstellt wird.

5

Bei den Kantons- und Gemeindesteuern werden immer mindestens die ersten CHF 260 000.– zum Vorsorgetarif besteuert.

Steuerverwaltung des Kantons

Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern

Telefon 031 633 60 01

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