Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht bei Grundstücken des Privatvermögens, 23.10.2020 (Startet einen Download)
Finanzdepartement des Kantons Basel-Stadt im Internet publiziert unter: www.steuerverwaltung.bs.ch Steuerverwaltung
Praxisinformation Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht bei Grundstücken des Privatvermögens vom 20. August 2004 (mit Ergänzungen vom 23. November 2011, 1. März 2012, 1. April 2020 und 23. Oktober 2020)
gilt für Kanton und Bund gültig ab Steuerperiode 2001
Inhaltsverzeichnis
1. Teil Die zivilrechtliche Ordnung von Nutzniessung und Wohnrecht
1 Einführung .......................................................................................................... 4
1.1 Rechtsgrundlagen ................................................................................................ 4
1.2 Inhalt der Nutzungsrechte .................................................................................... 4
2 Bestellung von Nutzniessung und Wohnrecht ................................................ 4
2.1 Entstehungsarten ................................................................................................. 4
2.1.1 Bestellung auf Initiative des Eigentümers ............................................................. 4
2.1.2 Bestellung durch Parteivereinbarung ................................................................... 5
2.2 Formvorschriften .................................................................................................. 5
2.2.1 Verpflichtungsgeschäft ......................................................................................... 5
2.2.2 Verfügungsgeschäft ............................................................................................. 5
2.3 Faktische Nutzungsverhältnisse ........................................................................... 5
3 Beendigung von Nutzniessung und Wohnrecht .............................................. 5
3.1 Verzicht des Berechtigten / Gegenseitige Übereinkunft........................................ 6
3.2 Zeitablauf ............................................................................................................. 6
3.3 Nichtausübung ..................................................................................................... 6
4 Internationales Privatrecht ................................................................................ 6
2. Teil: Die steuerrechtliche Ordnung von Nutzniessung und Wohnrecht
5 Besteuerung bei Bestellung von Nutzniessung und Wohnrecht .................... 7
5.1 Grundstückgewinnsteuer...................................................................................... 7
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Steuerverwaltung Basel-Stadt PI Nutzniessung + Wohnrecht
5.1.1 Keine Steuerbarkeit bei Errichtung von Nutzniessung und Wohnrecht ................. 7
5.1.2 Steuersubjekt ....................................................................................................... 7
5.1.3 Bestimmung des Veräusserungserlöses bei Einräumung einer
Nutzniessung oder eines Wohnrechts .................................................................. 7
5.1.4 Berechnung des Grundstückgewinns bei Übertragung einer nutzniessungs-
oder wohnrechtsbelasteten Liegenschaft ............................................................. 8
5.2 Schenkungssteuer ............................................................................................... 8
5.2.1 Steuerauslösender Tatbestand ............................................................................ 8
5.2.2 Steuersubjekt ....................................................................................................... 8
5.2.3 Bewertung ............................................................................................................ 8
5.2.4 Zeitpunkt der Besteuerung ................................................................................. 10
5.3 Erbschaftssteuer ................................................................................................ 10
5.3.1 Steuerauslösender Tatbestand .......................................................................... 10
5.3.2 Steuersubjekt ..................................................................................................... 10
5.3.3 Bewertung .......................................................................................................... 10
5.3.4 Zeitpunkt der Besteuerung ................................................................................. 11
6 Besteuerung während der Dauer von Nutzniessung und Wohnrecht .......... 11
6.1 Vermögenssteuer ............................................................................................... 11
6.1.1 Unentgeltlich errichtete Nutzniessung / Wohnrecht ............................................ 11
6.1.2 Entgeltlich errichtete Nutzniessung / Wohnrecht ................................................ 11
6.1.3 Schulden ............................................................................................................ 12
6.2 Einkommenssteuer ............................................................................................ 12
6.2.1 Besteuerung der Liegenschaftserträge bei unentgeltlicher Errichtung ................ 12
6.2.2 Besteuerung der Liegenschaftserträge bei entgeltlicher Errichtung .................... 12
6.2.3 Entgeltlicher Verzicht auf die Ausübung des Nutzungsrechts ............................. 13
6.2.4 Liegenschaftskosten .......................................................................................... 13
6.2.5 Schuldzinsen...................................................................................................... 14
7 Besteuerung bei Beendigung von Nutzniessung und Wohnrecht ............... 14
7.1 Grundstückgewinnsteuer.................................................................................... 14
7.1.1 Steuerbarkeit bei Beendigung von Nutzniessung und Wohnrecht ...................... 14
7.1.2 Übertragung einer Liegenschaft nach Beendigung von
Nutzniessung/Wohnrecht ................................................................................... 14
7.2 Schenkungssteuer ............................................................................................. 15
7.2.1 Einseitiger Verzicht ............................................................................................ 15
7.2.2 Beendigung durch Parteivereinbarung ............................................................... 15
7.2.3 Zeitablauf ........................................................................................................... 15
7.2.4 Keine Bewertungskorrektur anhand der tatsächlichen Dauer des
Nutzungsrechts .................................................................................................. 16
7.3 Erbschaftssteuer ................................................................................................ 16
7.3.1 Rechtsgeschäftliche Beendigung ....................................................................... 16
7.3.2 Beendigung infolge Ablaufs der vereinbarten Dauer .......................................... 16
7.3.3 Tod der nutzungsberechtigten Person................................................................ 16
7.4 Vermögenssteuer ............................................................................................... 17
7.5 Einkommenssteuer ............................................................................................ 17
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Steuerverwaltung Basel-Stadt PI Nutzniessung + Wohnrecht
8 Doppelbesteuerungsrecht ............................................................................... 18
8.1 Interkantonales Doppelbesteuerungsrecht ......................................................... 18
8.1.1 Steuerliche Zugehörigkeit................................................................................... 18
8.2 Internationales Doppelbesteuerungsrecht .......................................................... 19
8.2.1 Vermögen .......................................................................................................... 19
8.2.2 Einkommen ........................................................................................................ 19
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1. Teil: Die zivilrechtliche Ordnung von Nutzniessung und
Wohnrecht
1 Einführung
1.1 Rechtsgrundlagen
Zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Nutzniessung bilden die Art. 745-775 ZGB. Das Wohn- recht ist in den Art. 776-778 ZGB geregelt. Das Wohnrecht ist seinem Anwendungsbereich nach eine von Gesetzes wegen eingeschränkte Nutzniessung, weshalb die gesetzlichen Best- immungen über die Nutzniessung auch auf das Wohnrecht angewendet werden können, so- fern das Gesetz nichts anderes anordnet.
1.2 Inhalt der Nutzungsrechte
Die Nutzniessung verleiht der nutzungsberechtigten Person das Recht auf den vollen Genuss des belasteten Grundstücks, worunter das Recht auf den Besitz, den Gebrauch und die Nut- zung verstanden wird.
Das Wohnrecht verleiht der wohnrechtsberechtigten Person das Recht, in einem Gebäude oder in einem Teil eines Gebäudes, Wohnung zu nehmen.
2 Bestellung von Nutzniessung und Wohnrecht
2.1 Entstehungsarten
In den meisten Fällen werden Nutzniessung und Wohnrecht entweder durch einseitige Wil- lenserklärung des Eigentümers oder auf vertraglicher Grundlage bestellt. Nutzniessung und Wohnrecht können aber auch auf Initiative eines gesetzlich Berechtigten, allenfalls gegen den Willen des Grundeigentümers, zur Entstehung kommen; zu denken ist beispielsweise an das Recht des überlebenden Ehegatten auf Zuteilung an Haus oder Wohnung (Art. 219, 244, 612a ZGB) oder an das Recht des geschiedenen Ehegatten auf befristetes Wohnrecht an der Fami- lienwohnung (Art. 121 ZGB). Im Vordergrund einer unmittelbar von Gesetzes wegen entste- henden Nutzniessungsbegründung steht die Meistbegünstigung des überlebenden Ehegatten auf der Grundlage von Art. 462a ZGB. Die altrechtlich begründete Nutzniessung untersteht bisherigem Recht, wenn der Erblasser vor dem 1.1.1988 gestorben ist. Art. 473 ZGB sieht nach wie vor die Meistbegünstigungsmöglichkeit des überlebenden Ehegatten in Form der Nutzniessungszuweisung vor. Neurechtlich entsteht die Nutzniessung jedoch nicht mehr von Gesetzes wegen, sondern kann nur noch durch Verfügung von Todes wegen, durch Ver- mächtnis, bestellt werden.
2.1.1 Bestellung auf Initiative des Eigentümers
Nutzniessung bzw. Wohnrecht können durch einseitige Willenserklärung des Eigentümers entstehen (sog. Eigentümerdienstbarkeit). Zu Gunsten von Dritten werden beide Rechte bspw. durch letztwillige Verfügung/Vermächtnis begründet. Weil die Bestellung jedoch nicht nur mit Rechten, sondern auch mit Pflichten verbunden ist, bedarf diesfalls die Entstehung der Zu- stimmung des Berechtigten. Die Nichtzustimmung bewirkt den Untergang von Nutznies- sung/Wohnrecht.
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2.1.2 Bestellung durch Parteivereinbarung
Vertraglich können Nutzniessung und Wohnrecht als Rechtsgeschäfte unter Lebenden oder von Todes wegen, entgeltlich oder ohne Gegenleistung bestellt werden.
2.2 Formvorschriften
2.2.1 Verpflichtungsgeschäft
Das Rechtsgeschäft für den Erwerb einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts an einem Grundstück muss unter Lebenden öffentlich beurkundet werden. Bei Verfügungen von Todes wegen gelten die entsprechenden Formvorschriften des Erbrechts (Art. 498 ff. ZGB). Erfolgt die Vereinbarung von Nutzniessung/Wohnrecht anlässlich einer Erbteilung, so genügt die ein- fache Schriftlichkeit des Erbteilungsvertrages bzw. eine schriftliche Zustimmung aller Miterben.
2.2.2 Verfügungsgeschäft
Die gültige Errichtung von Nutzniessung und Wohnrecht an unbeweglichem Vermögen setzt den Eintrag des Rechts im Grundbuch voraus.
2.3 Faktische Nutzungsverhältnisse
Die Belastung einer Liegenschaft mit einer Nutzniessung oder einem Wohnrecht erfolgt häufig zu Gunsten von engen Familienmitgliedern. Die Verwandtschaftsnähe der beteiligten Parteien hat oft zur Folge, dass die formellen Vorschriften, insbesondere der Grundbucheintrag, der für die Begründung von Nutzniessung/Wohnrecht erforderlich ist, nicht eingehalten werden. Sol- che sog. „faktischen Nutzungsverhältnisse“ können zivilrechtlich (und grundsätzlich auch steu- errechtlich) nicht als Nutzniessungen angesehen werden, da es sich regelmässig nur mit obli- gatorischer Wirkung ausgestaltete Rechtsgeschäfte, wie Gebrauchsleihe oder Miete, handelt (zur steuerlichen Behandlung der faktischen Nutzungsverhältnisse, vgl. hinten 2. Teil, Vorbe- merkungen).
3 Beendigung von Nutzniessung und Wohnrecht Der Verzicht des Berechtigten, die gegenseitige Übereinkunft sowie Zeitablauf stellen die wich- tigsten Gründe der Beendigung von Nutzniessung/Wohnrecht dar.
Als weitere Untergangsgründe kommen in Frage:
Zerstörung: Der Untergang respektive die Zerstörung des belasteten Grundstücks hat den Untergang des Wohnrechts zur Folge, da das Wohnrecht diesfalls nicht mehr ausgeübt werden kann. Bei Nutzniessung ist zu differenzieren: Wenn nur die auf dem Grundstück gebaute Liegenschaft zerstört wird, bleibt die Nutzniessung am Boden bestehen.
Enteignung oder Zwangsvollstreckung: An geleisteten Ersatzsurrogaten (Versicherungs-, Entschädigungsleis- tungen) entstehen Nutzniessung und - soweit möglich - Wohnrecht von Gesetzes wegen.
Vereinigung: Wenn die nutzniessungs-/wohnrechtsberechtigte Person das Eigentum oder der Eigentümer Nutz- niessung/Wohnrecht an der Sache erwirbt, entsteht ein sog. Recht an der eigenen Sache. Der Weiterbestand beider Rechte setzt eine im Grundbuch eingetragene Eigentümerdienstbarkeit voraus.
Wiederverheiratung i.S. von Art. 473 Abs. 3 ZGB: Die Wiederverheiratung des meistbegünstigten Ehegatten hat von Gesetzes wegen den Untergang der Nutzniessung in dem Umfang zur Folge, als mit der damaligen Ein- räumung die Pflichtteilsrechte der gemeinsamen Kinder verletzt wurden.
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3.1 Verzicht des Berechtigten / Gegenseitige Übereinkunft
Die auf bestimmte Dauer oder auf das Leben des Berechtigten gestellte Nutzniessung bzw. Wohnrecht kann vorzeitig beendet werden durch einseitigen Verzicht der berechtigten Person oder gegenseitige Übereinkunft. Die Erklärungen sind an keine Formvorschriften gebunden, selbst dann nicht, wenn zur Begründung der Verpflichtung eine Form erforderlich war, oder von den Vertragsparteien gewählt worden ist. Zur Löschung der Nutzniessung bzw. des Wohn- rechts an Grundstücken muss jedoch eine schriftliche Erklärung gegenüber dem Grundbuch- amt abgegeben werden. Erst die Löschung im Grundbuch bewirkt den Untergang von Nutz- niessung und Wohnrecht.
3.2 Zeitablauf
Nutzniessung und Wohnrecht enden mit Ablauf der vereinbarten Dauer. Fehlt eine entspre- chende Vereinbarung gehen Nutzniessung und Wohnrecht, da sie grundsätzlich unübertragbar und unvererblich sind, mit dem Tod der natürlichen Person bzw. mit der Auflösung der juristi- schen Person (nur bei Nutzniessung möglich) unter. Bei der durch juristische Personen oder Personengesellschaften ausgeübten Nutzniessung sieht Art. 749 Abs. 2 ZGB eine maximale Höchstdauer von 100 Jahren vor.
3.3 Nichtausübung
Nur in seltenen Ausnahmefällen geht mit der Nichtausübung von Nutzniessung/Wohnrecht deren Untergang einher. Die Nichtausübung kann grundsätzlich nicht als Verzichtswille gedeu- tet werden.
4 Internationales Privatrecht Die Rechte an Immobilien richten sich nach den Vorschriften des Landes, in dem sie liegen.
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2. Teil: Die steuerrechtliche Ordnung von Nutzniessung und
Wohnrecht
Die nachstehenden Regeln über die Besteuerung von Nutzniessungen/Wohnrechten kommen nur dann zur Anwendung, wenn diese Institute rechtsgültig im Grundbuch eingetragen sind. Wird eine Nutzniessung bloss faktisch, ohne Eintrag im Grundbuch, ausgeübt (sog. faktisches Nutzungsverhältnis), so sind diese Regeln nicht anwendbar.
Eine Ausnahme gilt für die faktische Nutzung eines Grundstücks durch den überlebenden Ehegatten. Aus Praktikabilitätsgründen wird eine solche Nutzung steuerlich wie eine im Grundbuch eingetragene Nutzniessung behandelt, sofern sie dem überlebenden Ehegatten unentgeltlich durch Erbgang oder Erbteilung eingeräumt worden und ihre Besteuerung von allen Beteiligten (nutzungsberechtigter Ehegatte, nutzungsbelastete Erben) akzeptiert ist. An- dere faktische Nutzungsverhältnisse werden steuerlich nicht anerkannt.
Eine übergangszeitliche Ausnahme gilt für vor dem 1. Januar 2003 begründete faktische Nut- zungen, deren ausdrücklich anerkannte oder veranlagungsmässig akzeptierte Besteuerung als Nutzniessung auch nach diesem Zeitpunkt (und bis zu ihrem Wegfall) beibehalten werden kann.
5 Besteuerung bei Bestellung von Nutzniessung und Wohnrecht
5.1 Grundstückgewinnsteuer
5.1.1 Keine Steuerbarkeit bei Errichtung von Nutzniessung und Wohnrecht
Die unentgeltliche Errichtung von Nutzniessung/Wohnrecht löst die Grundstückgewinnsteuer nicht aus.
Die entgeltliche Errichtung von Nutzniessung/Wohnrecht löst die Grundstückgewinnsteuer ebenfalls nicht aus, weil beide Rechte von Zivilrechts wegen zufolge ihrer Bindung an die Per- son des Berechtigten in ihrer Dauer stets beschränkt sind. Der Veräusserungstatbestand des § 104 Abs. 2 lit. d StG ist nicht erfüllt, weshalb sich die Besteuerung verbietet.
5.1.2 Steuersubjekt
Weil die nutzniessungsberechtigte Person kein Recht auf das Vermögen selbst besitzt, sind Grundstückgewinne auf Nutzniessungsvermögen dem Eigentümer bzw. der Eigentümerin zu- zurechnen (§ 102 Abs. 2 StG). Analoges gilt im Fall der Veräusserung von wohnrechtsbelaste- tem Vermögen.
5.1.3 Bestimmung des Veräusserungserlöses bei Einräumung einer Nutzniessung o- der eines Wohnrechts
Lässt sich der Veräusserer bei einer grundstückgewinnsteuerpflichtigen Veräusserung seines Grundstück durch den Erwerber eine Nutzniessung oder ein Wohnrecht zu seinen eigenen Gunsten einräumen, liegt darin eine weitere Kaufpreisleistung des Erwerbers, welche im Um- fang des Barwerts des Nutzungsrechts zum Veräusserungserlös hinzuzurechen ist.
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5.1.4 Berechnung des Grundstückgewinns bei Übertragung einer nutzniessungs- oder
wohnrechtsbelasteten Liegenschaft
Bei der Nutzniessung und beim Wohnrecht handelt es sich um zeitlich beschränkte dingliche Rechte. Deren Einräumung bewirkt keine dauernde Beeinträchtigung des Grundstückwerts bzw. keine Substanzveränderung. Eine Teilveräusserung liegt nicht vor, womit auch das Kon- gruenzprinzip (Prinzip der vergleichbaren Verhältnisse) nicht anwendbar ist. Bei der Gewinn- berechnung im Falle einer Grundstückveräusserung sind dementsprechend keine Korrekturen auf dem Veräusserungserlös oder dem Einstandswert anzubringen.
Bei Veräusserung eines nutzniessungs- oder wohnrechtsbelasteten Grundstücks fällt der Ver- äusserungserlös in der Regel tiefer aus. In diesem Umfang übernimmt der Erwerber die laten- te Steuerlast, über die erst bei einer Weiterveräusserung nach Ablauf der Nutzniessungs- oder Wohnrechtsdauer abgerechnet wird.
5.2 Schenkungssteuer
Die Einräumung von Nutzniessung oder Wohnrecht ohne entsprechende Gegenleistung unter- liegt der Schenkungssteuer. Besteuert wird nicht nur die gegenleistungslos erfolgte Errichtung (sog. reine Schenkung), sondern jede Einräumung, in welcher ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung (sog. gemischte Schenkung) besteht.
5.2.1 Steuerauslösender Tatbestand
§ 125 Abs. 1 StG erklärt als steuerbar alle übergehenden Vermögensrechte, namentlich die beschränkten dinglichen Rechte, wozu die Nutzniessung oder das Wohnrecht an einem Grundstück gehören. Drei Übertragungstatbestände sind unterscheidbar:
a) Zuwendungsnutzung: Dem Beschenkten wird die Nutzniessung oder das Wohnrecht an einer Liegenschaft eingeräumt. Das Eigentum am Grundstück verbleibt beim Schenker.
b) Vorbehaltsnutzung: Der Schenker behält sich die Nutzniessung bzw. das Wohnrecht an der Liegenschaft vor und überträgt dem Beschenkten das Eigentum am Grundstück.
c) Der Schenker überträgt das Eigentum an der Liegenschaft an eine Person, unter gleich- zeitiger Einräumung von Nutzniessung/Wohnrecht an eine andere Person.
5.2.2 Steuersubjekt
§ 117 Abs. 3 StG erklärt bei Übergang von Nutzniessungen den Nutzniesser für steuerpflichtig. Diese Regel ist analog im Bereich Wohnrecht anwendbar. Bei der Errichtung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts zu Gunsten des Ehegatten oder der direkten Nachkommen ist zu beachten, dass diese im Rahmen der Schenkungssteuer steuerbefreit sind, weshalb zum Zeitpunkt der Einräumung keine Steuer auf dem Übergang erhoben werden kann.
5.2.3 Bewertung
5.2.3.1 bei reiner Schenkung
Bei der Zuwendungsnutzung fällt der berechtigten Person die Nutzniessung bzw. das Wohn- recht ohne Gegenleistung zu. Dieser Vorgang ist schenkungssteuerpflichtig. Im Fall der Zu- wendungsnutzung richtet sich die Bewertung nach § 127 Abs. 4 StG. Dabei sind die Nutznies- sung und das Wohnrecht nach ihrem Kapitalwert zu bewerten.
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Steuerverwaltung Basel-Stadt PI Nutzniessung + Wohnrecht
Der bei der Vorbehaltsnutzung gegebene Nutzungsrückbehalt führt beim Schenker zu keinen Steuerfolgen. Im Rahmen des Eigentumswechsels am Grundstück ist dem Nutzungsrückbe- halt aber Rechnung zu tragen. Dessen Bewertung richtet sich nach § 128 Abs. 2 StG: Ist ein Vermögensübergang mit einer Nutzniessung oder einem Wohnrecht belastet, wird der Kapi- talwert der Belastung abgezogen (StRKE 13/1990 vom 14. Mai 1990 i.S. A.R.).
Der Kapitalwert einer Nutzniessung wird wie folgt bestimmt: Vermögenssteuerwert der Liegen- schaft minus allfällige Hypotheken (Netto-Schenkungswert) multipliziert mit einem Zinssatz von 3.5% und dem massgeblichen Kapitalisierungsfaktor gemäss Barwerttafeln von Stauf- fer/Schätzle (Stauffer Willhelm / Schätzle Theo / Schätzle Marc / Weber Stephan, Barwertta- feln und Berechnungsprogramme, Zürich 2018). Bei mehreren Nutzniessungsberechtigten richtet sich der Kapitalisierungsfaktor nach der Person mit der längeren Lebenserwartung.
Beispiel Vorbehaltsnutzniessung: CHF Schenkende Person ist weiblich und 75 Jahre alt Vermögenssteuerwert der Liegenschaft (Schenkungswert) 650'000 ./. Hypothek - 100'000 Netto-Schenkungswert (nach Abzug Hypothek) 550'000 ./. Kapitalwert der Nutzniessung: Netto-Schenkwert CHF 550'000 mal Zinssatz von 3.5% = CHF 19'250 CHF 19'250 mal Kapitalisierungsfaktor 12.24 = CHF 235‘620 - 235‘620 Steuerbare Schenkung 314‘380
Der Kapitalwert eines Wohnrechts wird wie folgt bestimmt: Brutto-Ertrag/Brutto-Eigenmiete der vermieteten bzw. selbstgenutzten Liegenschaft multipliziert mit dem massgeblichen Kapitali- sierungsfaktor gemäss Barwerttafeln Stauffer/Schätzle.
Ist die vom Erwerber übernommene Hypothek höher als der Vermögenssteuerwert der Lie- genschaft, so liegt keine Schenkung vor, sondern ein der Grundstückgewinnsteuer unterlie- gendes entgeltliches Geschäft. Eine zum Aufschub der Grundstückgewinnsteuer führende gemischte Schenkung liegt nur vor, wenn der Wert der Gegenleistung erheblich geringer ist als der Wert der übertragenen Liegenschaft. Das ist in der Regel erst der Fall, wenn ihr Wert unter dem Steuerwert liegt (§ 89 StV).
Im Fall, in welchem das Eigentum der Liegenschaft bzw. die Nutzniessung oder ein Wohnrecht am Grundstück an zwei unterschiedliche Personen übertragen werden, werden beide Begüns- tigte steuerpflichtig gemäss den in § 127 Abs. 4 StG bzw. § 128 Abs. 2 StG beschriebenen Bewertungsregeln.
Der für die Bewertung massgebende Kapitalwert (auch genannt "Barwert eines Nutzungs- rechts") stellt auf das Kapital ab, das zur Ablösung des Nutzungsrechts erforderlich wäre. Die Barwerttafeln von Stauffer/Schätzle stellen Hilfswerte für die Bewertung dar, die auf Durch- schnittswerte abstellen. Wenn im konkreten Fall der Lebenserwartungsdurchschnitt nicht ein- tritt, rechtfertigt dies keine Neuveranlagung der Steuer mit Rück- oder Nachzahlungspflicht (BVR 1982, S. 163 ff.).
5.2.3.2 bei gemischter Schenkung
Im Fall einer nicht marktkonformen Leistung der beschenkten Person als Entgelt für die ihr eingeräumte Nutzniessung bzw. Wohnrecht liegt eine gemischte Schenkung vor. Besteuert wird die Differenz zwischen der Leistung des Schenkers und der Gegenleistung des Be- schenkten. Als Mindestübertragungswert gilt der aktuell gültige kantonale Vermögenssteuer- wert.
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Steuerverwaltung Basel-Stadt PI Nutzniessung + Wohnrecht
5.2.4 Zeitpunkt der Besteuerung
Bei schenkungsweiser Übertragung von Nutzniessung/Wohnrecht entsteht der Steueran- spruch mit dem Eintrag des Nutzungsrechts im Grundbuch. Zu diesem Zeitpunkt gilt die Schenkung als vollzogen (§ 134 Abs. 1 lit. c StG).
5.3 Erbschaftssteuer
5.3.1 Steuerauslösender Tatbestand
5.3.1.1 Vermögensanfall kraft gesetzlichen Erbrechts
Wenn der Erblasser nicht aufgrund einer Verfügung von Todes wegen über seinen Nachlass verfügt hat, tritt die gesetzliche Erbfolge ein. Auf der Grundlage des heute in Kraft stehenden ZGB können Nutzniessung und Wohnrecht nur mittels Vermächtnis eingeräumt werden, wes- halb die Errichtung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts auf der Grundlage der gesetzli- chen Erbordnung ausgeschlossen ist.
5.3.1.2 Vermögensanfall aufgrund einer Verfügung von Todes wegen
Im Rahmen der frei verfügbaren Quote kann der Erblasser eine Nutzniessung oder ein Wohn- recht an einem Grundstück einräumen. Für dieses Vermächtnis kann er die Form der letztwilli- gen Verfügung oder des Erbvertrags wählen. § 121 Abs. 2 StG setzt diesen Errichtungsformen die „Schenkung auf den Todesfall“ gleich. Hierbei handelt es sich um ein vom Erblasser zu seinen Lebzeiten abgegebenes Versprechen, dem Berechtigten auf seinen Tod hin einen Vermögenswert zukommen zu lassen. Diese Form der unentgeltlichen Übertragung unterliegt der Erbschaftssteuer.
5.3.1.3 Ausschluss der Weitervererbung von Nutzniessung/Wohnrecht
Nutzniessung und Wohnrecht sind Personaldienstbarkeiten, die ihrer zivilrechtlichen Ausge- staltung nach unvererblich sind. Das Ausübungsrecht endet grundsätzlich mit dem Tod der berechtigten Person (vgl. Ziff. 3.2). Die nutzniessungs-/wohnrechtsberechtigte Person kann deshalb das ihr zustehende Recht nicht weitervererben.
5.3.2 Steuersubjekt
Der berechtigten Person kommt das Nutzniessungs- bzw. Wohnrecht durch Vermächtnis zu, was bedeutet, dass sie zum Zeitpunkt des Erbanfalls lediglich einen obligatorischen Anspruch auf Errichtung gegenüber dem mit der Nutzniessung oder dem Wohnrecht belasteten Erben erwirbt. Um zu gewährleisten, dass die Erbschaftssteuer auf dem gesamten Nachlass - also auch auf einem nutzniessungs-/wohnrechtsbelasteten - erhoben werden kann, setzt § 121 Abs. 2 StG das Vermächtnis den erbrechtlichen Vermögensübergängen gleich. Steuersubjekt ist einerseits der belastete Erbe und andererseits die nutzniessungs-/wohnrechtsberechtigte Person. Bei Errichtung von Nutzniessung/Wohnrecht zu Gunsten des überlebenden Ehegatten oder der direkten Nachkommen ist zu beachten, dass diese steuerbefreit sind, weshalb weder zum Zeitpunkt der Einräumung noch beim Wegfall der Nutzniessung oder des Wohnrechts eine Steuer erhoben wird.
5.3.3 Bewertung
Die Bewertung richtet sich nach § 127 Abs. 4 StG für die nutzniessungs-/wohnrechtsberechtig- te Person bzw. nach § 128 Abs. 2 StG für den belasteten Erben. Bei der berechtigten Person unterliegt somit der kapitalisierte Wert der Nutzniessung bzw. des Wohnrechts der Erbschafts-
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Steuerverwaltung Basel-Stadt PI Nutzniessung + Wohnrecht
steuer. Beim belasteten Erben sind die ererbten Vermögenswerte unter Abzug des kapitalisier- ten Nutzungsrechts zu besteuern. Der für die Bewertung massgebende Zeitpunkt ist der To- destag des Erblassers.
5.3.4 Zeitpunkt der Besteuerung
Das Steuerecht trägt dem Umstand, dass die/das mittels Vermächtnis eingeräumte Nutznies- sung/ Wohnrecht zeitlich dem Erbgang nachfolgt, keine Rechnung. Da Vermächtnisse den erbrechtlichen Vermögensübergängen gleichgestellt sind (§ 121 Abs. 2 StG), entsteht der Steueranspruch gestützt auf § 134 Abs. 1 lit. a StG im Zeitpunkt, in welchem der Erbgang er- öffnet wird.
6 Besteuerung während der Dauer von Nutzniessung und Wohnrecht Die Besteuerung bei Bestellung von Nutzniessung und Wohnrecht bzw. deren Beendigung stellen Tatbestände der Spezialsteuern dar. Gegenstand der Einkommens- und Vermögens- steuer bilden Nutzniessung/Wohnrecht während ihrer Dauer.
Mit Einführung des Stabilisierungsgesetzes 1998 nahm der Gesetzgeber mit Wirkung ab 1.1.2001 im Rahmen der Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht eine Systemände- rung vor. Das vormals geltende „Rentenkonzept (vgl. dazu StR 46, S. 501) wurde zu Gunsten des „Praktikabilitätskonzeptes“ abgelöst.
6.1 Vermögenssteuer
6.1.1 Unentgeltlich errichtete Nutzniessung / Wohnrecht
Bei der Vermögenssteuer bleibt die teilweise oder vollständige Gegenleistungslosigkeit der Errichtung von Nutzniessung/Wohnrecht ohne Einfluss. Bei der Nutzniessung wird das Grund- stück beim Nutzniesser zum Vermögenssteuerwert besteuert (§ 45 Abs. 2 StG). Beim Wohn- recht wird das Grundstück demgegenüber nicht beim Wohnrechtsberechtigten, sondern beim Grundeigentümer zum Vermögenssteuerwert besteuert (§ 45 Abs. 2 StG e contrario). Die (sukzessiv abnehmende) Wohnrechtsbelastung wird nicht berücksichtigt.
6.1.2 Entgeltlich errichtete Nutzniessung / Wohnrecht
6.1.2.1 Einräumung gegen Einmalentgelt
Die Errichtung von Nutzniessung/Wohnrecht gegen ein marktkonformes Entgelt in Form einer Einmalleistung stellt für beide Parteien eine steuerneutrale Vermögensumschichtung dar. Auf Seiten des Grundeigentümers steht dem Vermögenszugang (Entgelt) ein gleich hoher Vermö- gensabgang zufolge vorübergehender Wertverminderung des belasteten Grundstückes ge- genüber. Die nutzungsberechtigte Person gleicht den ihr zugekommenen Wert des Nutzungs- rechts gegen das hingegebene Entgelt aus.
Bei der Nutzniessung wird das Grundstück beim Nutzniesser zum Vermögenssteuerwert be- steuert (§ 45 Abs. 2 StG). Beim Wohnrecht wird das Grundstück demgegenüber nicht beim Wohnrechtsberechtigten, sondern beim Grundeigentümer zum Vermögenssteuerwert besteu- ert (§ 45 Abs. 2 StG e contrario). Die (sukzessiv abnehmende) Wohnrechtsbelastung wird nicht berücksichtigt.
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Steuerverwaltung Basel-Stadt PI Nutzniessung + Wohnrecht
6.1.2.2 Einräumung gegen periodische Leistungen
Die entgeltliche Errichtung von Nutzniessung/Wohnrecht gegen von der nutzungsberechtigten Person zu bezahlende periodische Leistungen, hat in Basel-Stadt bei der Vermögenssteuer die gleichen Steuerfolgen wie die Errichtung gegen Einmalentgelt.
Bei der Nutzniessung wird das Grundstück beim Nutzniesser zum Vermögenssteuerwert be- steuert. Beim Wohnrecht wird das Grundstück beim Grundeigentümer zum Vermögenssteuer- wert besteuert.
6.1.3 Schulden
Dem Vermögensaktivum der Liegenschaft ist das Vermögenspassivum in Form der Grund- pfandschuld gegenüberzustellen. Die Schulden sind bei der Partei zu berücksichtigen, die die Belastungen eingegangen ist bzw. effektiv trägt. Das wird in der Regel der nutzniessungs- /wohnrechtsbelastete Grundeigentümer sein.
Eine Hypothekarschuld (oder sonstige Darlehensverpflichtung) der nutzniessungs- oder wohn- rechtsberechtigten Person ist indessen nicht ausgeschlossen. Die Pflicht zur Übernahme der Schulden kann auf einem Vertrag mit dem Hypothekargläubiger beruhen oder auf einer Ver- einbarung zwischen der nutzungsberechtigten und der nutzungsbelasteten Person. Trägt die nutzungsberechtigte Person die Hypothekarschuld, so ist dies bei der Bewertung der Nutz- niessung zu berücksichtigen (vgl. dazu 5.2.3.1).
6.2 Einkommenssteuer
Die einkommenssteuerrechtlichen Folgen bestehender Nutzniessung/Wohnrecht unterschei- den sich danach, ob das Nutzungsrecht von der berechtigten Person selbst ausgeübt wird oder, was nur im Fall der Nutzniessung möglich ist, eine Übertragung des Ausübungsrechts an eine andere Person gegen periodische Leistungen oder Einmalleistung erfolgt (sog. Ertrags- nutzniessung).
6.2.1 Besteuerung der Liegenschaftserträge bei unentgeltlicher Errichtung
6.2.1.1 Selbstnutzung (§ 22 Abs. 1 lit. b StG / Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG)
Da das Wohnrecht an einer Liegenschaft von der berechtigten Person (oder deren Familien- mitgliedern) nur persönlich ausgeübt werden kann, bildet bei unentgeltlicher Errichtung des Wohnrechts der Ertrag der selbstgenutzten Wohnung bzw. Hauses in Form des Eigenmietwer- tes Gegenstand der Einkommenssteuer. Analoges gilt bei unentgeltlich eingeräumter Nutz- niessung, wenn der Nutzniesser die Liegenschaft selbst bewohnt.
6.2.1.2 Ertragsnutzniessung (§ 22 Abs. 1 lit. a StG / Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG)
Im Gegensatz zum Wohnrecht muss die nutzniessungsberechtigte Person das ihr an der Lie- genschaft zustehende Nutzungsrecht nicht selbst ausüben. Der Nutzniesser kann das ihm überlassene Grundstück auch vermieten/verpachten oder sein Nutzniessungsrecht auf eine andere Person übertragen. Den daraus resultierenden Ertrag hat die nutzniessungsberechtigte Person als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu versteuern.
6.2.2 Besteuerung der Liegenschaftserträge bei entgeltlicher Errichtung
Die einkommenssteuerrechtlichen Folgen bei entgeltlicher Errichtung von Nutzniessung/ Wohnrecht unterscheiden sich nochmals danach, ob die Einräumung gegen eine Einmalleis-
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tung erfolgte oder ob von der nutzungsberechtigten Person periodische Leistungen an den Grundeigentümer zu erbringen sind.
6.2.2.1 Einräumung gegen Einmalentgelt - Selbstnutzung
Wird die gegen eine Einmalleistung errichtete Nutzniessung/Wohnrecht von der berechtigten Person selbst ausgeübt, so wird bei ihr der Eigenmietwert auf der Grundlage von § 22 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG besteuert (zur Anwendung der Gesetzesbestimmung gegen den Wortlaut, vgl. Zwahlen, N. 21 zu Art. 21). Die nutzungsberechtigte Person kann die Einmalleistung nicht eigenmietwertreduzierend zum Abzug bringen. Dafür schliesst sich aber auch die einkommenssteuerrechtliche Erfassung der Einmalleistung beim Grundeigentümer aus (FZR/RFJ 2000, S. 163 ff.).
6.2.2.2 Einräumung gegen Einmalentgelt - Ertragsnutzniessung
Wird die gegen eine Einmalleistung eingeräumte Nutzniessung von der berechtigten Person nicht selbst ausgeübt, sondern realisiert sie Einkünfte aus Weitervermietung/Weiterverpach- tung bzw. entgeltlicher Übertragung ihres Nutzniessungsrechtes auf eine andere Person, so sind die realisierten Erträge als Einkommen auf der Grundlage von § 22 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG zu erfassen.
6.2.2.3 Einräumung gegen periodische Leistungen - Selbstnutzung
Wird die gegen periodische Leistungen errichtete Nutzniessung/Wohnrecht von der berechtig- ten Person selbst ausgeübt, so wird bei ihr der Eigenmietwert auf der Grundlage von § 22 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG besteuert (zur Anwendung der Gesetzesbestimmung gegen den Wortlaut, vgl. Zwahlen, N. 21 zu Art. 21) . Die geleisteten periodischen Zahlungen können von der nutzungsberechtigten Person eigenmietwertreduzierend zum Abzug gebracht werden. Beim Grundeigentümer sind die periodischen Leistungen einkommenswirksam auf der Grundlage von § 22 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG (StE 1985 B 26.26 Nr. 1).
6.2.2.4 Einräumung gegen periodische Leistungen - Ertragsnutzniessung
Wird die gegen periodische Leistungen errichtete Nutzniessung von der nutzungsberechtigten Person nicht selbst ausgeübt, sondern realisiert sie Einkünfte aus der Übertragung ihres Nutz- niessungsrechtes auf eine andere Person, so sind die realisierten Erträge auf der Grundlage von § 22 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG zu erfassen.
6.2.3 Entgeltlicher Verzicht auf die Ausübung des Nutzungsrechts
§ 24 lit. d StG / Art. 23 lit. d DBG erklären die Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechts steuerbar. Darunter fällt auch die der nutzniessungs- bzw. wohnrechtsberechtigten Person geleistete Entschädigung für den Verzicht der Ausübung ihres Nutzungsrechts. Mit dem Ausübungsverzicht geht keine Beendigung von Nutzniessung/Wohnrecht einher, das Nutzungsrecht bleibt im Bestand unangetastet.
Der Ausübungsverzicht kann nicht als Ertragsnutzniessung qualifiziert und unter § 22 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG subsumiert werden. Die Ablöseleistung stellt sich als Ersatzeinkommen dar, der den mit dem Verzicht des Ausübungsrechts einhergehenden Weg- fall des Nutzungseinkommens ausgleichen soll.
6.2.4 Liegenschaftskosten
Die in Art. 764, 765 und 767 ZGB für die Nutzniessung bzw. die in Art. 778 ZGB für das Wohn- recht enthaltenen Bestimmungen über die Lastentragung der Liegenschaftskosten sind dispo-
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sitiver Natur, was bedeutet, dass die gesetzliche Ordnung nur dann Anwendung findet, wenn die Parteien keine andere (vertragliche) Vereinbarung getroffen haben.
6.2.4.1 Zivilrechtliche Ordnung über die Lastentragung
Das Nutzungsgut ist in seinem Bestand und in seiner Ertragskraft von der nutzungsberechtig- ten Person zu unterhalten, weshalb die Kosten des Unterhalts und der Bewirtschaftung zu ihren Lasten gehen. Darunter fallen im Einzelnen: 1) die Kosten des gewöhnlichen Unterhalts,
2) die Kapitalzinsen, Gebühren und Abgaben sowie 3) die Versicherungskosten.
Die wohnrechtsberechtigte Person hat gemäss Art. 778 ZGB nur die Lasten des gewöhnlichen Unterhalts zu tragen. Die wohnrechtsberechtigte Person trifft keine Pflicht zur Tragung der Kapitalkosten und keine Versicherungspflicht.
6.2.4.2 Steuerliche Behandlung der Liegenschaftskosten
Die steuerliche Behandlung der Liegenschaftskosten richtet sich nach der Vereinbarung, die die Parteien im Einzelfall getroffen haben. Grundsätzlich ist die steuerpflichtige Person zur Vornahme des Abzugs berechtigt, die die Kosten tatsächlich trägt. Ist der Steuerverwaltung die Ordnung des Einzelfalls nicht bekannt oder haben die Parteien in die Vereinbarung keine Re- gelung über die Lastentragung der Liegenschaftskosten aufgenommen, wird in Anlehnung an das Zivilrecht der nutzungsberechtigten Person der Liegenschaftsunterhaltskostenabzug - ins- besondere in Form der Pauschale - zuerkannt. Bei Geltendmachung der tatsächlichen Kosten werden in der Praxis die Deklarationen des Liegenschaftseigentümers und der nutzungsbe- rechtigten Person verglichen. Die Deklarationen beider Parteien dürfen die Summe der ge- samten angefallenen Liegenschaftsunterhaltskosten nicht übersteigen.
6.2.5 Schuldzinsen
Die Schuldzinsen sind bei der Partei zu berücksichtigen, die die Schuldzinsen trägt. Das kann der nutzniessungs-/wohnrechtsbelastete Grundeigentümer sein. Das kann aber auch die nutz- niessungs- oder wohnrechtsberechtigte Person sein. Die Pflicht der nutzniessungs- oder wohnrechtsberechtigten Person zur Tragung der Schuldzinsen kann sich aus einem direkt mit dem Hypothekargläubiger eingegangenen Schuldverhältnis ergeben; sie kann aber auch auf einer Vereinbarung mit dem nutzungsbelasteten Grundeigentümer beruhen.
7 Besteuerung bei Beendigung von Nutzniessung und Wohnrecht
7.1 Grundstückgewinnsteuer
7.1.1 Steuerbarkeit bei Beendigung von Nutzniessung und Wohnrecht
Die Ablösung einer Nutzniessung bzw. eines Wohnrechts an einem Grundstück löst - unab- hängig vom Beendigungsgrund - keine Grundstückgewinnsteuer aus.
7.1.2 Übertragung einer Liegenschaft nach Beendigung von Nutzniessung/Wohnrecht
Die Ablösung einer Nutzniessung oder eines Wohnrecht hat keine Auswirkungen auf die Be- rechnung der Grundstückgewinns. Der kapitalisierte Wert des abgelösten Nutzniessungs- oder Wohnrechts kann vom Veräusserungserlös nicht abgezogen werden. Das Kongruenzprinzip findet bei der Nutzniessung und beim Wohnrecht keine Anwendung (vgl. dazu Ziff. 5.1.4.)
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7.2 Schenkungssteuer
7.2.1 Einseitiger Verzicht
Einseitig verzichten kann die berechtigte Person nur, wenn eine sog. „Eigentümerdienstbar- keit“ besteht. Die Beendigung löst keine Steuerfolgen aus. Der Verzicht zu Gunsten eines Drit- ten durch einseitige Willenserklärung ist nicht möglich.
7.2.2 Beendigung durch Parteivereinbarung
7.2.2.1 Unentgeltlicher Verzicht
Der unentgeltliche Verzicht, der die Beendigung von Nutzniessung und Wohnrecht zur Folge hat, ist ein Rechtsgeschäft, welches die Schenkungssteuer auslöst. Die Steuererhebung er- folgt im Umfang des kapitalisierten Restwertes von Nutzniessung und Wohnrecht. Der Steuer- anspruch entsteht mit dem Eintrag der Löschung von Nutzniessung/Wohnrecht im Grundbuch.
In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass § 125 Abs. 3 StG nicht die Funktion zukommt, den Wegfall einer Nutzniessung oder eines Wohnrechtes generell steuerfrei zu las- sen, wenn diese Rechte bei der Errichtung besteuert worden sind. § 125 Abs. 3 StG hat den Zweck, den Steueraufschub auszugleichen der bei der Errichtung dieser Rechte zu Gunsten eines überlebenden Ehegatten/Nachkommen gewährt wurden (vgl. dazu Ziff. 7.3.3).
7.2.2.2 Verzicht gegen Ausrichtung einer nicht marktkonformen Gegenleistung
Wird der berechtigten Person für den Verzicht auf ihr Nutzungsrecht eine nicht marktkonforme Gegenleistung erbracht, liegt eine gemischte Schenkung vor, die die Steuererhebung rechtfer- tigt. Besteuerungsumfang bildet der kapitalisierte Restwert des Nutzniessungs- bzw. Wohn- rechts unter Abzug der der berechtigten Person erbrachten Leistung. Der Steueranspruch ent- steht mit dem Eintrag der Löschung von Nutzniessung/Wohnrecht im Grundbuch.
Der unter dieser Ziffer behandelte Tatbestand ist nicht mit dem bei der Einkommenssteuer beschriebenen Tatbestand zu verwechseln. Hier führt der Verzicht zur Beendigung des Nut- zungsrechts. Im Rahmen der Einkommenssteuer wird - gegen Entgelt lediglich auf die Aus- übung des Nutzungsrechts verzichtet. Das Recht selbst bleibt im Bestand unangetastet, vgl. oben, Ziff. 6.2.3).
7.2.2.3 Verzicht gegen Ausrichtung einer marktkonformen Gegenleistung
Die Aufgabe von Nutzniessung/Wohnrecht, die gegen marktkonforme Gegenleistung erfolgt, stellt eine Vermögensumschichtung dar. Diese Form der Beendigung von Nutzniessung/ Wohnrecht ist deshalb mit keinen Schenkungssteuern verbunden.
7.2.3 Zeitablauf
7.2.3.1 Ablauf der vereinbarten Dauer
Nutzniessung und Wohnrecht, die für eine bestimmte Dauer bestellt sind, gehen mit deren Ablauf unter. Der Wegfall der Berechtigung vermag keine Schenkungssteuer auszulösen.
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7.2.3.2 Tod der nutzungsberechtigten Person
Zuwendungsnutzung: Der Wegfall der Nutzniessung löst keine Besteuerung aus. Die Nutz- niessung wurde im Zeitpunkt ihrer Einräumung besteuert.
Vorbehaltsnutzung: Behält sich der Schenker die Nutzniessung oder das Wohnrecht an der Schenksache vor, wird beim Beschenkten nur der Übergang des "nackten" Eigentums besteu- ert; die Nutzung selber bleibt im Umfang ihrer Kapitalisierung steuerfrei, indem der Kapitalwert (kapitalisierte Nutzniessung / kapitalisiertes Wohnrecht) vom geschenkten Vermögenswert abgezogen wird (§ 128 Abs. 2 StG, vgl. dazu Ziff. 5.2.3.1). Fällt die Nutzniessung oder das Wohnrecht später weg und erhält der nutzniessungsbelastete Eigentümer das volle Eigentum an der Sache, wird die Nutzung im Zeitpunkt ihres Wegfalls im Umfang des seinerzeit steuer- frei gebliebenen kapitalisierten Werts besteuert (§ 125 Abs. 2 StG); dabei richtet sich der Steuersatz nach dem Verwandtschaftsverhältnis des Nutzniessers zum Eigentümer im Zeit- punkt des Nutzniessungswegfalls.
7.2.4 Keine Bewertungskorrektur anhand der tatsächlichen Dauer des Nutzungsrechts
Erst im Zeitpunkt des Todes der berechtigten Person erweist sich, ob die anlässlich der Be- steuerung bei der Errichtung von Nutzniessung/Wohnrecht für die Bemessung massgebende statistische Lebenserwartung über- oder unterschritten wurde. Liegt eine Überschreitung vor, geht diese zu Lasten des Grundeigentümers, da die Nutzungsbeschränkung übermässig ge- duldet werden musste. Liegt eine Unterschreitung vor, wirkt sich diese zu Gunsten der nut- zungsbelasteten Person aus, da sich die Nutzungsbeschränkung verkürzte. Die tatsächlichen Verhältnisse vermögen keine Grundlage für eine Revision der in Rechtskraft erwachsenen Veranlagung zu bilden, die bei der Errichtung von Nutzniessung/Wohnrecht erfolgte. Eine Be- rücksichtigung der tatsächlichen Dauer von Nutzniessung/Wohnrecht ist auch nicht auf der Grundlage von § 132 Abs. 1 StG möglich, da diese Bestimmung nicht die Rechtskraft der frü- her ergangenen Veranlagungen aufhebt, sondern nur der Anrechnung des Steuerbetrages dient (vgl. Grüninger/Studer, S. 581). Die aufgezeigten Überlegungen gelten analog, wenn das Nutzungsrecht aufgrund einer Parteivereinbarung vorzeitig beendet wurde.
7.3 Erbschaftssteuer
7.3.1 Rechtsgeschäftliche Beendigung
Die vorzeitige Beendigung von Nutzniessung/Wohnrecht beruht auf einem Rechtsgeschäft unter Lebenden, weshalb kein erbschaftssteuerrelevanter, sondern ein schenkungssteuer- rechtlicher Vorgang vorliegt.
7.3.2 Beendigung infolge Ablaufs der vereinbarten Dauer
Der Untergang von Nutzniessung/Wohnrecht infolge Ablaufs der vereinbarten Dauer stellt kei- nen erbschaftssteuerrelevanten Vorgang dar.
7.3.3 Tod der nutzungsberechtigten Person
Zuwendungsnutzung: Der Wegfall der Nutzniessung löst keine Besteuerung aus. Die Nutz- niessung wurde im Zeitpunkt ihrer Einräumung besteuert.
Vorbehaltsnutzung: Behält sich der Schenker die Nutzniessung oder das Wohnrecht an der Schenksache vor, wird beim Beschenkten nur der Übergang des "nackten" Eigentums besteu- ert; die Nutzung selber bleibt im Umfang ihrer Kapitalisierung steuerfrei, indem der Kapitalwert (kapitalisierte Nutzniessung / kapitalisiertes Wohnrecht) vom geschenkten Vermögenswert
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abgezogen wird (§ 128 Abs. 2 StG, vgl. dazu Ziff. 5.2.3.1). Fällt die Nutzniessung oder das Wohnrecht später infolge Ablebens des nutzungsberechtigten Person weg und erhält der nutzniessungsbelastete Eigentümer das volle Eigentum an der Sache, wird die Nutzung im Zeitpunkt ihres Wegfalls im Umfang des seinerzeit steuerfrei gebliebenen kapitalisierten Werts besteuert (§ 125 Abs. 2 StG); dabei richtet sich der Steuersatz nach dem Verwandtschaftsver- hältnis des Nutzniessers zum Eigentümer im Zeitpunkt des Nutzniessungswegfalls.
7.4 Vermögenssteuer
Die Beendigung von Nutzniessung und Wohnrecht hat zur Folge, dass der bis anhin durch das eingeräumte Nutzungsrecht beschränkte Grundeigentümer rechtlich wieder vollumfänglich über die Sache verfügen kann.
Mit der Beendigung der Nutzniessung hört die steuerliche Erfassung des Nutzungsguts bei der nutzungsberechtigten Person auf und der Grundeigentümer wird umfassend vermögenssteu- erpflichtig: – der Untergang der Nutzniessung infolge Ablaufs der vereinbarten Nutzungsdauer oder Todes der nutzungsberechtigten Person führt dazu, dass der Steuerwert der Liegenschaft wieder dem Grundeigentümer zuzurechnen ist; – die rechtsgeschäftlich erfolgte entgeltliche Beendigung der Nutzniessung stellt, sofern ein marktkonformes Entgelt geleistet wurde, eine steuerneutrale Vermögensumschichtung dar: der Vermögenssteuerwert des Grundstücks ist wieder beim Grundeigentümer zu er- fassen; wurde kein marktkonformes Entgelt geleistet, ist ein Tatbestand der Spezialsteuer gegeben (vgl. Ziff. 7.2.2.2). – die rechtgeschäftlich erfolgte unentgeltliche Beendigung stellt einen Tatbestand der Spe- zialsteuern dar (vgl. Ziff. 7.2); die teilweise oder vollständige Gegenleistungslosigkeit der Aufgabe des Nutzungsrechts bleibt ohne Einfluss; der Vermögenssteuerwert des nicht mehr nutzniessungsbelasteten Grundstücks ist wieder beim Grundeigentümer zu erfas- sen.
Bei der Beendigung des Wohnrechts ändern sich die steuerlichen Verhältnisse nicht, der Grundeigentümer ist weiterhin vermögenssteuerpflichtig.
7.5 Einkommenssteuer
Die Beendigung von Nutzniessung und Wohnrecht hat zur Folge, dass der bis anhin durch das eingeräumte Nutzungsrecht beschränkte Grundeigentümer den Ertrag des Nutzungsguts wie- der vollständig für sich beanspruchen kann. Mit der Beendigung von Nutzniessung und Wohn- recht hört deshalb die steuerliche Erfassung des Liegenschaftsertrages bei der nutzungsbe- rechtigten Person auf und der Grundeigentümer wird umfassend einkommenssteuerpflichtig.
Der Untergang von Nutzniessung/Wohnrecht infolge Ablaufs der vereinbarten Nutzungsdauer oder Todes der nutzungsberechtigten Person führt dazu, dass der Liegenschaftsertrag wieder dem Grundeigentümer zuzurechnen ist. Bewohnt der Grundeigentümer die Liegenschaft nach dem Wegfall des Nutzungsrechts selbst oder behält er sich den Nutzen vor, so hat er den Ei- genmietwert zu versteuern. Bei anderweitiger Nutzung, z.B. Vermietung, ist er für die daraus fliessenden Erträgnisse steuerpflichtig.
Die rechtsgeschäftliche unentgeltliche Beendigung von Nutzniessung/Wohnrecht führt dazu, dass die bis anhin nutzungsberechtigte Person den Ertragswert der Liegenschaft, sei es in Form des Eigenmietwertes oder in anderer Form realisierten Ertrages, nicht mehr zu versteu- ern hat. Steuerpflichtig wird der Grundeigentümer.
Bei der rechtgeschäftlich erfolgten entgeltlichen Beendigung von Nutzniessung/Wohnrecht unterliegt das der nutzungsberechtigten Person für die Aufgabe ihres Rechts geleistete
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(marktkonforme) Entgelt nicht der Einkommenssteuer. Die bis anhin nutzungsbelastete Person kann die Ablösesumme jedoch auch nicht ertragsmindernd zum Abzug bringen. Die Nichtbe- steuerung ergibt sich steuersystematisch als Konsequenz aus dem Praktikabilitätskonzept.
8 Doppelbesteuerungsrecht
8.1 Interkantonales Doppelbesteuerungsrecht
Eine interkantonale Doppelbesteuerung ist gegeben, wenn das gleiche Steuersubjekt für das gleiche Steuerobjekt und die gleiche Bemessungsperiode von mehr als einem Kanton zur Be- steuerung herangezogen wird. Bei Nutzniessungs- und Wohnrechtsverhältnissen ist zu beach- ten, dass auch dann eine Doppelbesteuerung vorliegt, wenn der Nutzungsberechtigte und der Nutzungsbelastete zusammen mehr Steuern bezahlen müssen, als wenn sie im gleichen Kan- ton wohnen würden. Eine interkantonale Doppelbesteuerung kann deshalb grundsätzlich schon dann entstehen, wenn die am Nutzniessungs-/Wohnrechtsverhältnis Beteiligten zu mehr als einem Kanton in einem Steuerrechtsverhältnis stehen.
8.1.1 Steuerliche Zugehörigkeit
Im interkantonalen Steuerrecht kennen alle Kantone im Sinne eines Spezialsteuerdomizils den Anknüpfungspunkt des Grundeigentums und der daran bestehenden dinglichen Rechte - wozu Nutzniessung und Wohnrecht gehören - am Ort der gelegenen Sache (für die Einkommens- und Vermögenssteuer § 4 Abs. 1 lit. c StG; für die Erbschafts- und Schenkungssteuer § 118 Abs. 1 lit. c StG). Die Rechtsordnung des Belegenheitskantons bestimmt sowohl die Steuer- pflicht der nutzungsberechtigten Person als auch des belasteten Grundeigentümers.
8.1.1.1 Grundstückgewinnsteuer
Da im Kanton Basel-Stadt weder die gegen Entgelt erfolgende Belastung eines Grundstücks mit Nutzniessung/Wohnrecht noch deren entgeltliche Aufhebung die Grundstückgewinnsteuer auszulösen vermögen, schliesst sich eine unzulässige Doppelbesteuerung aus.
8.1.1.2 Erbschafts- und Schenkungssteuer
Bei der unentgeltlichen Einräumung oder unentgeltlichen Aufgabe von Nutzniessung- und Wohnrecht an einem Grundstück richtet sich die Zuständigkeit für die Steuererhebung nach dem Anknüpfungspunkt des Grundeigentums. Die Besteuerungskompetenz des Kantons der gelegenen Sache ist eine ausschliessliche, weshalb sich kein Doppelbesteuerungskonflikt er- geben kann.
8.1.1.3 Einkommens- und Vermögenssteuer
8.1.1.3.1 Nutzniessung
Wird unbewegliches Vermögen mit einer Nutzniessung belastet, so sind der belastete Vermö- genswert und die daraus fliessenden Erträgnisse am Ort der gelegenen Sache zu versteuern. Unabhängig von der persönlichen Steuerzugehörigkeit der am Nutzniessungsverhältnis Betei- ligten, bestimmt die Rechtsordnung des Belegenheitskantons die Steuerpflicht.
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Steuerverwaltung Basel-Stadt PI Nutzniessung + Wohnrecht
8.1.1.3.2 Wohnrecht
Da sich das Wohnrecht nur auf unbewegliches Vermögen beziehen kann, ist eine Kollision nur möglich zwischen der Rechtsordnung am Ort der gelegenen Sache und derjenigen am Wohn- sitz der wohnrechtsberechtigten Person. Die Frage, ob das Wohnrecht kollisionsrechtlich gleich zu behandeln ist wie die Nutzniessung, wurde vom Bundesgericht bisher noch nicht entschieden. Soweit sich die Lehre darüber ausspricht, wird eine derartige Gleichstellung unter dem Gesichtspunkt der kollisionsrechtlichen Zuweisungsregeln angenommen (von Erlach, S. 212). Dementsprechend würde die Rechtsordnung des Kantons des mit dem Wohnrecht be- lasteten Grundstücks entscheiden, ob und inwieweit die wohnrechtsberechtigte Person für das ihr zur Nutzung zustehende Vermögen und die daraus fliessenden Erträgnisse steuerpflichtig ist.
8.2 Internationales Doppelbesteuerungsrecht
8.2.1 Vermögen
Nach den meisten DBA sind die Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen wie unbewegli- ches Vermögen zu behandeln. Das Besteuerungsrecht steht dem Staat zu, in welchem das unbewegliche Vermögen liegt.
8.2.2 Einkommen
Zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gehören nach den meisten DBA die Ein- künfte aus der unmittelbaren Nutzung oder Verwaltung des unbeweglichen Vermögens. Das Besteuerungsrecht steht dem Staat zu, in welchem das unbewegliche Vermögen liegt.
Steuerverwaltung Basel-Stadt Rechtsdienst
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Steuerverwaltung Basel-Stadt | PI Nutzniessung + Wohnrecht | ||
Tabellarischer Überblick | |||
über die Tatbestände und Rechtsfolgen (Besteuerung, Bemessungsgrundlage) im Zusammenhang mit der Begründung, Führung und | |||
Beendigung einer Nutzniessung bei der Grundstückgewinnsteuer, | der Erbschafts- und Schenkungssteuer sowie der Einkommens- und | ||
Vermögenssteuer | |||
In der tabellarischen Aufstellung wird unter dem Begriff des „Nutzungsrechts“ sowohl die Nutzniessung als auch das Wohnrecht verstanden. | |||
Grundstückgewinnsteuer
Tatbestand | Rechtsfolgen | Ziffer | |
1. Errichtung des Nutzungsrechts selbst | löst keine Grundstückgewinnsteuer aus | 5.1.1 | |
2. Ablösung des Nutzungsrechts selbst | löst keine Grundstückgewinnsteuer aus | 7.1.1 |
3. | Liegenschaftserwerb | und -weiterveräusserung (Veräusserungstatbestände): | |||
Zustand Liegenschaft bei Veränderung während Be- | Zustand Liegenschaft bei Wei- | ||||
Erwerb | sitzesdauer | terveräusserung | |||
3.1 | unbelastet | Errichtung Nutzungsrecht | belastet | 5.1.4 | |
3.2 | unbelastet | Errichtung und Ablösung des Nutzungsrechts | unbelastet | 5.1.4 | |
keine Berücksichtigung des Nutzungsrechts bei der | |||||
3.3 | belastet | keine Veränderung des Nutzungsrechts | belastet | Berechnung des Grundstückgewinns | 5.1.4 |
3.5 | belastet | Ablösung des Nutzungs- rechts | unbelastet | 7.1.2 | |
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Steuerverwaltung Basel-Stadt | PI Nutzniessung + | Wohnrecht |
Schenkungssteuer
Tatbestand | Rechtsfolgen | Ziffer |
1. Errichtung des Nutzungsrechts | steuerfrei bei Errichtung zu Gunsten des Ehegatten oder der direkten Nachkommen steuerbar bei anderen Personen wie folgt: |
1.1 | Schenkung des Nutzungsrechts (Zuwendungsnutzung) | steuerbar ist der kapitalisierte Wert des Nutzungsrechts | 5.2.3.1 |
1.2 | Schenkung der Liegenschaft unter Vorbehalt des Nut- zungsrechts (Vorbehaltsnutzung) | steuerbar ist die Differenz zwischen dem Vermögenswert der Liegenschaft in unbelas- tetem Zustand und dem kapitalisierten Wert des Nutzungsrechts | 5.2.3.1 |
1.3 | Gemischte Schenkung | steuerbar ist die Differenz zwischen der Leistung des Schenkers und der Gegenleis- tung des Beschenkten | 5.2.3.2 |
2. Beendigung des Nutzungsrechts
Beendigung durch Parteivereinbarung (vor Ablauf der ursprünglich vertraglich vereinbarten Nutzungsdauer): | |||
2.1 | Unentgeltlicher Verzicht | steuerbar ist das kapitalisierte Nutzungsrecht | 7.2.2.1 |
2.2 | Verzicht gegen nicht marktkonforme Gegenleistung | steuerbar ist die Differenz zwischen Gegenleistung und Restwert des Nutzungsrechts | 7.2.2.2 |
2.3 | Verzicht gegen marktkonforme Gegenleistung | löst keine Schenkungssteuer aus | 7.2.2.3 |
Beendigung durch Zeitablauf: | ||
2.4 Ablauf der vereinbarten Nutzungsdauer | Zuwendungsnutzung: keine Schenkungssteuer Vorbehaltsnutzung: Besteuerung der Nutzung im Umfang des bei ihrer Begründung steuerfrei gebliebenen Werts der Nutzung (kapitalisierte/s Nutzniessung/Wohnrecht). | 7.2.3.1 |
2.5 Tod der berechtigten Person | Zuwendungsnutzung: keine Schenkungssteuer Vorbehaltsnutzung: Besteuerung der Nutzung im Umfang des bei ihrer Begründung steuerfrei gebliebenen Werts der Nutzung (kapitalisierte/s Nutzniessung/Wohnrecht). | 7.2.3.2 |
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Steuerverwaltung Basel-Stadt | PI Nutzniessung + Wohnrecht | |
Erbschaftssteuer
Tatbestand | Rechtsfolgen | Ziffer |
1. Begründung des Nutzungsrechts | beim nutzungsberechtigten Dritten: steuerbar ist der kapitalisierte Wert des Nutzungs- rechts beim nutzungsberechtigten überlebenden Ehegatten oder direkten Nachkommen: steuerfrei beim nutzungsbelasteten Erben: steuerbar ist die Gesamtheit der ererbten Vermö- genswerte abzüglich des kapitalisierten Werts des Nutzungsrechts | 5.3.3 5.3.3 |
2. Beendigung des Nutzungsrechts
2.1 Aufhebung durch Parteivereinbarung | löst keine Erbschaftssteuer aus | 7.3.1 |
(vor Ablauf der testamentarisch/erbvertraglich | vorgese- | |
henen Nutzungsdauer) | ||
2.2 Beendigung durch Zeitablauf | Zuwendungsnutzung: keine Erbschaftssteuer | 7.3.2 |
(Ablauf der testamentarisch/erbvertraglich vorgesehe- | ||
nen Nutzungsdauer) | Vorbehaltsnutzung: Besteuerung der Nutzung im Umfang des bei ihrer Begründung steuerfrei gebliebenen Werts der Nutzung (kapitalisierte/s Nutzniessung/Wohnrecht). | |
2.3 Tod der berechtigten Person | Zuwendungsnutzung: keine Erbschaftssteuer Vorbehaltsnutzung: Besteuerung der Nutzung im Umfang des bei ihrer Begründung steuerfrei gebliebenen Werts der Nutzung (kapitalisierte/s Nutzniessung/Wohnrecht). | 7.3.3 |
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Steuerverwaltung Basel-Stadt | PI Nutzniessung + | Wohnrecht |
Vermögenssteuer
Tatbestand | Steuersubjekt | Rechtsfolgen | Ziffer |
1. Bei Bestehen des Nutzungsrechts | bei der Nutzniessung ist der Nutznies- ser steuerpflichtig (nicht der Grundei- gentümer) | steuerbar ist der Vermögenssteuerwert des (nutzungsbelasteten) Grundstücks | 6.1 |
beim Wohnrecht ist der Grundeigentü- mer steuerpflichtig (nicht der Nutzungs- berechtigte)
2. Nach Wegfall des Nutzungsrechts | steuerpflichtig ist der Grundeigentümer | steuerbar ist der Vermögenssteuerwert des (nicht mehr nut- | 7.4 |
infolge: | zungsbelasteten) Grundstücks | ||
2.1 Parteivereinbarung | |||
2.2 Ablauf der vereinbarten Dauer | |||
2.3 Tod der berechtigten Person | |||
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Steuerverwaltung Basel-Stadt | PI Nutzniessung + | Wohnrecht |
Einkommenssteuer
Tatbestand | Steuersubjekt | Rechtsfolgen Besteuerung des dem Nutzungsberech- Behandlung des vom Nutzungsberech- tigten zukommenden Nutzungsertrags tigten geleisteten Entgelts | Ziffer |
1. Bei Bestehen eines:
1.1 unentgeltlich begründeten | steuerpflichtig ist der | bei Selbstnutzung ist der Eigenmietwert | 6.2.1.1 |
Nutzungsrechts | Nutzungsberechtigte (nicht der Grundeigen- tümer) | steuerbar bei Ertragsnutzniessung ist der Ertrag steuerbar, der aus der Überlassung des Nutzungsrechts vom Dritten bezahlt wird | 6.2.1.2 |
1.2 entgeltlich begründeten | |||
Nutzungsrechts | |||
1.21 gegen marktkonformes | steuerpflichtig ist der | bei Selbstnutzung ist der Eigenmietwert die Einmalleistung kann vom Nut- | 6.2.2.1 |
Einmalentgelt | Nutzungsberechtigte (nicht der Grundeigen- tümer) | steuerbar zungsberechtigten nicht ertragsschmä- lernd zum Abzug gebracht werden bei Ertragsnutzniessung ist der Ertrag steuerbar, der aus der Überlassung des die Einmalleistung wird beim Grundei- Nutzungsrechts vom Dritten bezahlt gentümer nicht als Einkommen erfasst wird | 6.2.2.2 |
1.22 gegen periodische Leistungen | bei Selbstnutzung ist der Eigenmietwert die periodischen Leistungen können steuerbar vom Nutzungsberechtigten ertrags- schmälernd zum Abzug gebracht wer- bei Ertragsnutzniessung ist der Ertrag den steuerbar, der aus der Überlassung des Nutzungsrechts vom Dritten bezahlt die periodischen Leistungen sind beim wird Grundeigentümer als Einkommen zu erfassen | 6.2.2.3 6.2.2.4 | |
1.3 Entgeltlicher Verzicht auf Aus- | steuerpflichtig ist der | steuerbar ist die für den Ausübungsver- | 6.2.3 |
übung des Nutzungsrechts | verzichtende Nut- zungsberechtigte | zichts bezogene Entschädigung | |
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Steuerverwaltung Basel-Stadt | PI Nutzniessung + | Wohnrecht | ||
Tatbestand | Steuersubjekt | Rechtsfolgen | Ziffer | |
Besteuerung des dem Nutzungsbe- Behandlung des vom Nutzungsberech- rechtigten zukommenden Nutzungs- tigten geleisteten Entgelts | ||||
ertrags | ||||
2. Nach Wegfall des Nutzungsrechts infolge:
2.1 Parteivereinbarung bei unentgelt- | steuerpflichtig ist der | bei nachfolgender Selbstnutzung ist | 7.5 | |
lich aufgehobenem Nutzungsrecht | Grundeigentümer (nicht der Nutzungsberechtigte) | der Eigenmietwert steuerbar bei nachfolgender anderweitiger Nutzung durch den Grundeigentü- mer sind die Erträgnisse steuerbar | ||
2.2 Parteivereinbarung bei entgeltlich | steuerpflichtig ist der | bei nachfolgender Selbstnutzung ist | der bis anhin Nutzungsberechtigte | 7.5 |
aufgehobenem Nutzungsrecht | Grundeigentümer (nicht | der Eigenmietwert steuerbar | muss das ihm geleistete Entgelt nicht | |
gegen marktkonformes Einmalent- | der Nutzungsberechtigte) | als Einkommen versteuern | ||
gelt | bei nachfolgender anderweitiger Nutzung durch den Grundeigentü- mer sind die Erträgnisse steuerbar | der Grundeigentümer kann die Leistung nicht ertragsschmälernd zum Abzug bringen | ||
2.3 Zeitablauf, nach: | steuerpflichtig ist der Grundeigentümer (nicht | bei nachfolgender Selbstnutzung ist der Eigenmietwert steuerbar | 7.5 | |
Ablauf der vereinbarten Dauer | der Nutzungsberechtigte) | bei nachfolgender anderweitiger | ||
Tod der berechtigten Person | Nutzung durch den Grundeigentü- mer sind die Erträgnisse steuerbar | |||
18016.a.01.11 | 25/25 |