1. GRUNDSÄTZLICHES

Der Eigenmietwert der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft kann in Bund und Kanton reduziert werden, wenn eine offensichtliche Unternutzung besteht. Für Zweit- bzw. Ferienhausliegenschaften besteht eine entsprechende Möglichkeit nicht. Nach StG 22 III regelt die Regierung die Einzelheiten des Unternutzungsabzuges in den Ausfüh- rungsbestimmungen zur Steuergesetzgebung (ABzStG).

2. REGELUNG IN DEN AUSFÜHRUNGSBESTIMMUNGEN

Die Regierung hat eine Regelung getroffen, mit der ein erheblicher Teil der Veranla- gungsschwierigkeiten vermieden wird. Einerseits kann nämlich ein Unternutzungsabzug nur gewährt werden, wenn ein Steuerpflichtiger ungewollt über ein zu grosses Haus o- der über eine zu grosse Liegenschaft verfügt (ABzStG 6 I). Wer eine sehr grosse Woh- nung erwirbt, kann einen Unternutzungsabzug nicht beanspruchen (ABzStG 6 II). And- rerseits muss der Unternutzungsabzug verweigert werden, wenn ein alleinstehender Steuerpflichtiger über eine 4-Zimmerwohnung und ein alleinstehendes Ehepaar über eine 5-Zimmerwohnung verfügen (ABzStG 6 III). Dies lässt sich damit begründen, dass in diesen Fällen eine effektive Unternutzung kaum je vorkommt. Damit dürfte eine gros- se Mehrheit der Fälle, in denen in der Praxis eine offensichtliche Unternutzung nicht be- steht, ausgeschlossen worden sein. Zur Ermittlung der Anzahl Zimmer eines Wohnob- jekts wird auf die amtliche Bewertung des Amts für Immobilienbewertung (AIB) abge- stellt, wobei halbe Räume in der Praxis nicht berücksichtigt werden.

Beispiel: Eine in der amtlichen Bewertung des AIB mit 5½-Zimmern aufgeführte Woh- nung ist einer Wohnung mit 5 Zimmern gleichzustellen.

Wird eine effektive Unternutzung bejaht, ist der Unternutzungsabzug unter Berücksichti- gung der Tatsache, dass im Eigenmietwert auch Nebenräume enthalten sind und dass in aller Regel nicht die grössten Räume untergenutzt werden, zu berechnen. Die Formel für die Berechnung des Abzuges findet sich in ABzStG 8 IV.

Der Unternutzungsabzug ist eine steuermindernde Tatsache, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt. Will der Steuerkommissär die Wohnung des Pflichtigen nach An- meldung besichtigen und verweigert der Steuerpflichtige diesem den Zutritt zu seiner Wohnung, kann die Unternutzung als nicht nachgewiesen abgelehnt werden (vgl. ABz- StG 9 II). Mit dem Unternutzungsabzug vermindern sich auch die Unterhaltskosten. Die Liegenschaftenunterhaltskosten stellen Gewinnungskosten dar und können daher nur insoweit vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden, als der Eigenmietwert zur Besteuerung gelangt. Die effektiven Kosten für den Liegenschaftenunterhalt werden

3. AUSFÜHRUNGSBESTIMMUNGEN UND REGIERUNGSBESCHLUSS

Die ausführlichen Erwägungen der Regierung (vgl. RB vom 22. Oktober 1996) sind Be- standteil dieser Praxisfestlegung. Der Regierungsbeschluss kann auf Verlangen auch aussenstehenden Dritten zur Verfügung gestellt werden. Er wird dieser Praxisfestlegung angehängt. Die im Regierungsbeschluss erwähnte Verordnung über den Unternutzungs- abzug wurde mittlerweile in die Ausführungsbestimmungen überführt.

Die Ausführungsbestimmungen finden direkt Anwendung auf die Kantons- und Ge- meindesteuern. Für die direkte Bundessteuer fehlt der Regierung eine entsprechende Kompetenz. Da aber Kantons- und Bundessteuern gemeinsam veranlagt werden und die Regelung in ABzStG 5 ff. auch dem Sinn und Zweck von DBG 21 II entspricht, kann diese auch für direkte Bundessteuer Anwendung finden. Es ist somit auch bei der direk- ten Bundessteuer aufgrund der Erwägungen im Regierungsbeschluss zu argumentieren, warum ein Unternutzungsabzug im konkreten Fall gewährt oder nicht gewährt werden kann.

4. VORGEHENSWEISE IN DER PRAXIS

Die Steuerkommissäre sind aufgefordert, Fälle, die zu Diskussionen Anlass geben oder Veranlagungen, gegen die Einsprache erhoben wurde, mit den Teamleitern zu bespre- chen.

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Die Regierung Il Governo La regenza des Kantons Graubünden del Cantone dei Grigioni dal chantun Grischun

Sitzung vom Mitgeteilt den Protokoll Nr.

22. Oktober 1996 23. Oktober 1996 2339

Der Mietwert von Gebäuden oder Gebäudeteilen, die sich der Steuerpflichtige kraft Ei- gentums oder eines Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung hält, unter- liegt der Besteuerung als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen (Art. 22 Abs. 1 lit. b StG). Gemäss Art. 22 Abs. 2, Satz 2 des revidierten Steuergesetzes (nStG) ist einer offensichtlichen Unternutzung mit einer Eigenmietwertreduktion Rechnung zu tragen; Einzelheiten zu diesem Unternutzungsabzug werden von der Regierung geregelt.

Die Regierung zieht in Erwägung:

1. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und die

rechtsgleiche Behandlung von Wohneigentümern und Mietern machen die Besteue- rung des Eigenmietwertes erforderlich. Jeder Einbruch in das heute geltende Sys- tem, nach dem der Wohneigentümer den Eigenmietwert versteuern muss und der Mieter die bezahlten Mietzinsen nicht vom Einkommen in Abzug bringen kann, tan- giert die vorgenannten Prinzipien. Die Bestimmungen über den Unternutzungsab- zug müssen daher immer im Lichte der aus Art. 4 der Bundesverfassung abgeleite- ten Grundsätze der Steuererhebung betrachtet werden. In diesem Sinne drängt sich eine restriktive Regelung des Unternutzungsabzuges auf.

2. Der Unternutzungsabzug ist in Art. 22 Abs. 2 nStG geregelt. Aus dieser systemati- schen Eingliederung der Bestimmung ergibt sich klar, dass der Unternutzungsabzug nur für die am Wohnsitz dauernd selbstbewohnten Liegenschaften geltend gemacht werden kann. Für Zweitliegenschaften bzw. Ferienhäuser oder Ferienwohnungen kann ein Unternutzungsabzug nicht beansprucht werden.

3. Der Unternutzungsabzug wurde durch den Grossen Rat in das Gesetz eingeführt.

Für die Auslegung der Bestimmung ist daher neben dem Wortlaut des Gesetzes auch stark auf den Willen des Gesetzgebers, d.h. auf die im Grossen Rat ge- äusserten Auffassungen, abzustellen.

4. Dem Gesetzeswortlaut kann entnommen werden, dass einzig eine offensichtliche

Unternutzung einen Unternutzungsabzug zu rechtfertigen vermag. Daraus ergibt sich, dass die betreffenden Räume während des ganzen Jahres weder als Schlaf-, Wohn-, Arbeits-, Bastel- noch als Gästezimmer oder auf andere Weise genutzt wer- den können. Eine nur weniger intensive Nutzung einzelner Räume berechtigt nicht zu einer Reduktion des Eigenmietwertes. Mit dem Unternutzungsabzug kann zudem

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nur einer räumlichen, nicht aber einer zeitlichen Unternutzung Rechnung getragen werden.

Nicht erforderlich ist, dass die Möbel aus dem Zimmer entfernt werden. Diese For- derung würde bedeuten, dass die Möbel veräussert oder an einem anderen Ort ein- gestellt werden müssten, was dem betroffenen Steuerpflichtigen unter dem Aspekt der Verhältnismässigkeit nicht zugemutet werden könnte.

5. Der Gesetzgeber hatte in erster Linie die älteren Personen im Auge, die aufgrund

der Tatsache, dass die Kinder und/oder der Lebenspartner aus der Wohnung aus- zogen, über Wohnraum verfügen, den sie nicht mehr nutzen. Grossrat Tscholl, der den Antrag der Kommissionsminderheit vertrat, führte diesbezüglich wörtlich aus:

"Wir wollen vor allem ältere Ehepaare und Alleinstehende, welche in den eigenen vier Wänden weiterleben wollen, von einem Teil der Eigenmiete für ungenutzte Räume entlasten.... Es ist nun leider der Lauf des Lebens, dass die Kinder ausziehen und die ehemals notwendige Behausung zu gross wird." (GRP 1995/96, S. 301).

Der Unternutzungsabzug soll in diesen Fällen verhindern, dass eine der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht mehr entsprechende Besteue- rung Platz greift. Da der Eigenmietwert nur durch den Verkauf oder die Vermietung der Wohnung vermieden werden kann, wollte der Gesetzgeber auch bewirken, dass nicht letztlich eine Wohnung veräussert werden muss, weil die steuerlichen Folgen nicht mehr getragen werden können. Mit dem Unternutzungsabzug soll nach dem Willen des Gesetzgebers gerade bei älteren Personen verhindert werden, dass ein frühzeitiger Umzug in ein Altersheim erfolgen muss (Tscholl, GRP 1995/96, S. 302).

Den Ausführungen im Grossen Rat kann aber überdies entnommen werden, dass neben den älteren Personen auch Steuerpflichtige in den Genuss des Unternut- zungsabzuges gelangen sollen, die eine ihren Bedürfnissen nicht mehr entspre- chende, zu grosse Wohnung geerbt haben (Walther und Lemm, GRP 1995/96, S. 302).

6. Zusammenfassend kann der Wille des Gesetzgebers dahingehend interpretiert

werden, dass der Unternutzungsabzug denjenigen Steuerpflichtigen gewährt wer- den kann, die ungewollt über eine zu grosse Wohnung oder ein zu grosses Haus verfügen. Dies trifft für Steuerpflichtige zu, die aufgrund der Tatsache, dass Fami- lienangehörige aus der Wohnung ausgezogen sind, nicht mehr alle Räume nutzen, oder die durch Erbschaft, Schenkung etc. Eigentümer oder Nutzungsberechtigte ei- ner Liegenschaft wurden, die sie nur teilweise für den Eigenbedarf nutzen.

Kein Unternutzungsabzug kann demgegenüber Personen gewährt werden, die eine sehr grosse Liegenschaft erwerben. So kann beispielsweise einem Ehepaar, das ein Haus mit sechs Zimmern erwirbt, ein Unternutzungsabzug nicht gewährt wer- den, da dieses Ehepaar offensichtlich einen entsprechenden Wohnraum für sich als erforderlich erachtet.

7. Der Unternutzungsabzug bezweckt, die Härten, die sich aus der Besteuerung des

Eigenmietwertes für nicht mehr genutzten Wohnraum ergeben, zu mildern. Daraus

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ergibt sich klar, dass ein Unternutzungsabzug nur dann gewährt werden kann, wenn der Eigenmietwert auch effektiv der Besteuerung unterliegt. Dies ist dann nicht mehr der Fall, wenn der Eigenmietwert durch den Abzug von Schuldzinsen und Kosten für den Liegenschaftenunterhalt neutralisiert wird. Wo der um die zugerechneten Abzüge gekürzte Nettoeigenmietwert negativ ist oder nur einen sehr geringen Be- trag ausmacht, kann ein Unternutzungsabzug nicht mehr gewährt werden.

8. Die Regelung des Unternutzungsabzuges muss aber auch so ausgestaltet werden,

dass sie mit einem geringen Verwaltungsaufwand vollzogen werden kann. Dies geht aus der Diskussion im Grossen Rat klar hervor, wurde doch verschiedentlich er- wähnt, dass die Bestimmung der Regierung die Möglichkeit gebe, praktikable und einfache Ausführungsbestimmungen zu erlassen (Tscholl, GRP 1995/96, S. 302; Lemm, S. 302; Joos, S. 303; Ambühl, S. 303). Die Regierung hat damit den klaren Auftrag, eine einfache, praktikable und vernünftige Lösung zu erarbeiten.

Diesem Erfordernis der Praktikabilität kann dadurch Rechnung getragen werden, dass für Wohnungen bis zu einer gewissen Grösse ein Unternutzungsabzug gene- rell nicht gewährt wird. In diesen Fällen dürfte in Tat und Wahrheit auch nie eine of- fensichtliche Unternutzung vorliegen. Die Bestimmung dieser Grenze nach der Wohnfläche erweist sich als wenig praktikabel und dürfte bei sehr grossen Wohn- räumen auch wenig aussagekräftig sein, weshalb auf die Anzahl der Zimmer abge- stellt werden soll. Es entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Personen, die in einer eher grossen Wohnung leben, mehr Wohnraum nutzen, als eigentlich erforderlich wäre. Diese Tatsache muss mitberücksichtigt werden bei der Beurtei- lung einer offensichtlichen Unternutzung, wie sie das Gesetz als notwendig vorsieht.

Aufgrund dieser Überlegung kann festgehalten werden, dass für eine alleinstehende Person kein Unternutzungsabzug gewährt werden kann, wenn sie eine 4-Zimmer- wohnung bewohnt. Für ein alleinstehendes Ehepaar beträgt die Grenze, bis zu der ein Unternutzungsabzug nicht gewährt werden kann, 5 Zimmer. In beiden Fällen er- höht sich diese Grenze pro Kind, das noch zuhause lebt, um jeweils ein Zimmer.

9. Wird eine offensichtliche Unternutzung bejaht, stellt sich die Frage, wie die Redukti- on des Eigenmietwertes ermittelt werden soll. Für diese Frage sind insbesondere zwei Aspekte von Bedeutung. Einerseits ist die Tatsache zu berücksichtigen, dass neben den als Zimmern zählenden Räumen auch noch zahlreiche Nebenräume (Küche, Bad, WC, Keller, Estrich, Trockenraum, Velo- oder Geräteraum etc.) beste- hen. Andrerseits werden regelmässig nicht die grössten, sondern eher die kleineren Räume nicht mehr benutzt. Diese beiden Umstände machen eine Umrechnung er- forderlich, die sich nicht im Verhältnis der bestehenden Räume auswirken kann. Für ein Einfamilienhaus rechtfertigt sich eine Erhöhung des Divisors um drei und für Ei- gentumswohnungen eine solche um zwei. Hinzu kommt, dass sich der Unternut- zungsabzug nur auf den Eigenmietwert für die Wohnräume auswirken kann. Der Ei- genmietwert für die Garage ist vorweg in Abzug zu bringen. Damit ergeben sich die folgenden Berechnungen:

Mietwert ohne Garage x Anzahl nicht genutzte Räume Unternutzungsabzug = Anzahl Zimmer + 2 oder 3 (Nebenräume)

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10. Der Unternutzungsabzug stellt eine steuermindernde Tatsache dar, für die der

Steuerpflichtige die Beweislast trägt. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige durch substantiierte Sachdarstellung glaubhaft machen muss, dass ein Teil der ihm (und seiner Familie) zur Verfügung stehenden Wohnräume zufolge Verminderung des Wohnbedarfes tatsächlich nicht mehr benutzt wird. Ob eine behauptete tatsächliche Unternutzung glaubhaft ist oder nicht, ist durch objektive Würdigung der massge- benden Verhältnisse zu entscheiden. Feste Regeln lassen sich nicht aufstellen. Als Erfahrungstatsache ist beispielsweise zu berücksichtigen, dass gutsituierte Steuer- pflichtige in der Regel höhere Ansprüche an den Wohnkomfort stellen und mehr Wohnraum beanspruchen als Steuerpflichtige in engeren finanziellen Verhältnissen. Auch ist zu beachten, dass sich der Wohnbedarf der nach Verkleinerung des Haus- haltes in einer Wohnung bzw. in einem Einfamilienhaus verbleibenden Personen oft auf die frei gewordenen Räume ausdehnt.

Kann die Frage der Unternutzung am Pult nicht entschieden werden, kann der Steuerkommissär die Wohnung nach Anmeldung besichtigen. Wird ihm vom Steu- erpflichtigen der Zutritt zur Wohnung verwehrt, muss er diesen Entscheid akzeptie- ren. Diesfalls kann aber die Unternutzung als nicht nachgewiesen abgelehnt wer- den, da der Steuerpflichtige seiner Beweispflicht nicht nachgekommen ist.

11. Mit dem Unternutzungsabzug wird der steuerbare Eigenmietwert gekürzt. Es stellt

sich damit die Frage, ob sich diese Kürzung auf den Abzug der Schuldzinsen und auf die Unterhaltskosten auswirkt. Hinsichtlich der Schuldzinsen ist die Frage klar zu verneinen, da Schuldzinsen auch dann zum Abzug zugelassen werden, wenn sie keinen Gewinnungskostencharakter aufweisen.

Die Unterhaltskosten stellen demgegenüber Gewinnungskosten dar, die nur inso- weit zum Abzug zugelassen werden können, als sie der Erzielung von Einkommen dienen. Wird der Eigenmietwert durch den Unternutzungsabzug gekürzt, stellen die Unterhaltskosten nur noch teilweise Gewinnungskosten dar. Die Unterhaltskosten sind daher im Verhältnis von Eigenmietwert zu Unternutzungsabzug zu kürzen. Für die Berechnung der Unterhaltspauschale ist von dem um den Unternutzungsabzug gekürzten Eigenmietwert auszugehen.

Die Regierung beschliesst:

1. Die beiliegende Verordnung über den Unternutzungsabzug wird erlassen.

2. Mitteilung an die kantonale Steuerverwaltung, an die Standeskanzlei (zur Publikati- on im Kantonsamtsblatt, in der Amtlichen Gesetzessammlung und im Bündner Rechtsbuch) und an das Finanz- und Militärdepartement.

Namens der Regierung

Der Präsident: Der Kanzleidirektor:

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