Vorsorge
Praxisfestlegung Steuerverwaltung Graubünden
StG 23, 29, 36, 16, 30 lit. e, 40, 40a Vorsorge (Säulen 1, 2, 3a und 3b) DBG 20, 22, 33, 16, 24 lit. b, 37, 38
1. Ausgangslage ................................................................................................. 3
2. 1. Säule (AHV/IV/EO) ...................................................................................... 3
2.1 Grundsätze...................................................................................................... 3
2.2 Abzug der Beiträge.......................................................................................... 4
2.3 Besteuerung der Leistungen ........................................................................... 4
3. 2. Säule (berufliche Vorsorge)......................................................................... 4
3.1 Grundsätze...................................................................................................... 4
3.2 Obligatorium (Säule 2a) .................................................................................. 6
3.3 Freiwilliger Anschluss (Säule 2a) .................................................................... 7
3.4 Überobligatorium (Säule 2b) ........................................................................... 8
3.5 Abzug der Beiträge.......................................................................................... 9
3.5.1 Periodische Beiträge ....................................................................................... 9
3.5.2 Einkauf von Beitragsjahren ........................................................................... 10
3.5.2.1 Grundsätze.................................................................................................... 10
3.5.2.2 Frühpensionierung ........................................................................................ 11
3.5.2.3 Einschränkungen .......................................................................................... 11
3.6 Besteuerung der Leistungen ......................................................................... 14
3.6.1 Rente............................................................................................................. 14
3.6.2 Kapitalabfindung ........................................................................................... 14
3.6.2.1 Voraussetzungen für die Ausrichtung einer Kapitalabfindung ....................... 14
3.6.2.2 Teilpensionierung .......................................................................................... 15
3.6.2.3 Spezialfall: WEF-Bezug................................................................................. 15
3.6.2.4 Besteuerung .................................................................................................. 17
3.6.2.5 Besteuerung bei Begünstigung ..................................................................... 19
4. Säule 3a (gebundene Selbstvorsorge) .......................................................... 20
4.1 Abzug der Beiträge........................................................................................ 20
27.2.2026 RK/te
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4.1.1 Grundsatz...................................................................................................... 20
4.1.2 Selbständigerwerbender mit unselbständiger (Neben-)Erwerbstätigkeit ....... 22
4.1.3 Wechsel von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit .................. 23
4.1.4 Aufgabe der Erwerbstätigkeit ........................................................................ 24
4.2 Einkäufe in die Säule 3a................................................................................ 24
4.3 Besteuerung der Leistungen ......................................................................... 25
4.4 Transfer von Guthaben innerhalb der Säule 3a nach Alter 59/60 ................. 26
4.5 Transfer von Guthaben in die 2. Säule .......................................................... 27
5. Säule 3b (freie Selbstvorsorge) ..................................................................... 27
5.1 Begriffe .......................................................................................................... 27
5.2 Unterscheidungen ......................................................................................... 28
5.2.1 Nach Art des versicherten Ereignisses.......................................................... 28
5.2.2 Nach Art der Prämienzahlung ....................................................................... 29
5.2.3 Nach Art der Versicherungsleistung .............................................................. 29
5.2.4 Rückkaufsrecht ............................................................................................. 30
5.2.5 Geschäftliche und private Versicherung ........................................................ 30
5.3 Abzug der Prämien........................................................................................ 31
5.4 Schuldzinsen bei fremdfinanzierter Kapitalversicherung mit Einmalprämie .. 31
5.5 Besteuerung der Leistungen ......................................................................... 33
5.5.1 Kapitalversicherungen ................................................................................... 33
5.5.1.1 Kapitalversicherung mit Rückkaufsrecht ....................................................... 33
5.5.1.1.1 Mit Einmalprämie........................................................................................... 33
5.5.1.1.2 Mit periodischer Prämie................................................................................. 35
5.5.1.2 Kapitalversicherung ohne Rückkaufsrecht (Risikoversicherung)................... 36
5.5.2 Rentenversicherungen .................................................................................. 37
5.5.2.1 Rückkaufsfähig .............................................................................................. 38
5.5.2.2 Nicht rückkaufsfähig (reine Risikoversicherung) ........................................... 40
5.5.2.3 Zeitrenten ...................................................................................................... 40
5.6 Vermögenssteuer .......................................................................................... 43
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1. AUSGANGSLAGE
Die vorliegende Praxisfestlegung soll umfassend die steuerliche Behandlung der Vor- sorge aufzeigen. Dabei wird zum einen zwischen den verschiedenen Vorsorgearten un- terschieden, nämlich zwischen der ersten (AHV/IV/EO), der zweiten (berufliche Vorsor- ge) und der dritten Säule (gebundene und freie Selbstvorsorge). Zum anderen wird je- weils unterschieden zwischen der steuerlichen Behandlung der Beiträge (Abzugsfähig- keit) und der Leistungen (Besteuerung). Die in Franken aufgeführten (Grenz-)Beträge beziehen sich auf das Jahr bzw. die Steuerperiode 2025; für spätere Jahre ist diesbe- züglich die entsprechende Publikation auf der Homepage des Bundesamtes für Sozial- versicherungen (www.bsv.admin.ch) bzw. die jeweilige Wegleitung zur Steuererklärung zu konsultieren.
2. 1. SÄULE (AHV/IV/EO 1)
2.1 Grundsätze
Die Alters- und Hinterlassenenversicherung 2 und die Invalidenversicherung 3 bezwecken die Deckung des Existenzbedarfs bei Wegfall des Erwerbseinkommens infolge Alters, Invalidität oder Todes des Versorgers bzw. der Versorgerin. Ergänzungsleistungen 4 zur AHV und IV helfen dort, wo die Renten und das übrige Einkommen die minimalen Le- benskosten nicht decken.
Beitragspflichtig sind in erster Linie alle natürlichen Personen mit Wohnsitz in der Schweiz, welche hier eine Erwerbstätigkeit ausüben und das 17. Altersjahr vollendet haben. Der Beitragspflicht unterliegen weiter alle nichterwerbstätigen Personen vom 1. Januar nach Vollendung des 20. Altersjahres bis zum Ende des Monats, in welchem Frauen das 64. und Männer das 65. Altersjahr vollendet haben. Ebenfalls beitragspflich- tig sind alle Arbeitgeber, d.h. Personen, welche obligatorisch versicherten Personen Ar- beitsentgelte ausrichten.
Vom unselbständigen Erwerbseinkommen werden Beiträge für die AHV von 8.7% 5, für die IV von 1.4% 6 und für die EO von 0.5% 7 erhoben, welche von Arbeitnehmer und Ar- beitgeber je zur Hälfte zu tragen sind. Die Beiträge vom Einkommen aus selbständiger
1 Erwerbsersatz für Dienstleistende und bei Mutterschaft (Erwerbsersatzgesetz, EOG; SR 834.1). 2 Gemäss BG über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG; SR 831.10). 3 Gemäss BG über die Invalidenversicherung (IVG; SR 831.20). 4 Gemäss BG über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (ELG; SR 831.30). 5 AHVG 5 I i.V.m. AHVG 13. 6 IVG 3 I. 7 EOG 27 II.
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Erwerbstätigkeit betragen 8.1% 8, 1.4% und 0.5%. Für die Berechnung der Beiträge von Nichterwerbstätigen wird sowohl auf allfällige Renteneinkommen als auch auf das Ver- mögen abgestellt, wobei jedenfalls ein Mindestbeitrag geschuldet ist (AHVG 10 I, IVG 3 Ibis, EOG 27 II).
2.2 Abzug der Beiträge
Der Abzug der Beiträge an die AHV/IV/EO von Arbeitgeber und Arbeitnehmer richtet sich nach StG 36 lit. d bzw. DBG 33 I lit. d und f, wonach die gesetzlichen Beiträge an die Alters- und Hinterlassenenversicherung, an die Invalidenversicherung und an die Erwerbsersatzordnung (voll) abziehbar sind (anorganischer Abzug).
Im interkantonalen Verhältnis werden die entsprechenden Beiträge dagegen den Ge- winnungskosten (organischer Abzug) zugerechnet und daher objektmässig ausgeschie- den 9.
2.3 Besteuerung der Leistungen
Die AHV richtet Altersrenten (AHVG 21 ff.), Witwen- und Witwerrenten (AHVG 23 ff.) sowie Waisenrenten (AHVG 25) aus, die IV – neben Taggeldern im Rahmen von Ein- gliederungsmassnahmen – Invaliden- (IVG 28 ff.) und Kinderrenten (IVG 35). Bund und Kanton richten zusätzlich zur AHV/IV monatliche Ergänzungsleistungen zur Deckung des Existenzbedarfs aus (ELG 2). Die Renten der AHV und der IV werden stets zu 100%, zusammen mit dem übrigen Einkommen erfasst (StG 23 I bzw. DBG 22 I). Die Ergänzungsleistungen zur AHV/IV sind demgegenüber steuerfrei (StG 30 lit. l bzw. DBG 24 lit. h).
3. 2. SÄULE (BERUFLICHE VORSORGE)
3.1 Grundsätze
Die berufliche Vorsorge dient den Erwerbstätigen und ihren Hinterlassenen als sog. 2. Säule in Ergänzung zur AHV/IV der Abdeckung der Risiken Alter, Invalidität und Tod (BVG 1 I). Die berufliche Vorsorge versteht sich dabei stets als kollektive Versicherung, welche durch spezielle, steuerbefreite Vorsorgeeinrichtungen betrieben wird, die aus- schliesslich und dauernd dem Zweck der beruflichen Vorsorge gewidmet sind.
Reine Spareinrichtungen decken nicht sämtliche dieser Risiken ab. Sie sind somit nicht dem Zweck der beruflichen Vorsorge gewidmet 10, weshalb deren Steuerbefreiung nicht
8 AHVG 8. 9 E. Höhn/P. Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., Bern 2000, §19 Rz 6a m.H. 10 Das Ansammeln eines den Destinatären individuell zugeteilten Sparkapitals gilt nicht als Vorsorge.
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möglich ist und dementsprechend auch die geleisteten Beiträge nicht zum Abzug zuge- lassen werden können 11. Dies gilt sowohl im obligatorischen wie auch im überobligatori- schen Bereich 12.
Versichert werden können entweder nur das BVG-Obligatorium (Säule 2a 13) oder neben dem obligatorischen Bereich auch über das Obligatorium hinausgehende Vorsorgerisi- ken (Säule 2b 14). Letztere können bei einer sog. umhüllenden Vorsorgeeinrichtung – zu- sammen mit dem Obligatorium – oder bei einer überobligatorischen oder Kadereinrich- tung – separat – versichert werden.
Nach Art. 1 Abs. 3 BVG präzisiert der Bundesrat die aus dem Steuerrecht stammenden, in Praxis und Rechtsprechung entwickelten Grundsätze der Angemessenheit, der Kol- lektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie des Versicherungsprin- zips. Die entsprechenden Bestimmungen finden sich in den Artikeln 1-1h BVV 2 15: – Der Grundsatz der Angemessenheit ergibt sich direkt aus dem Zweckartikel des BVG, wonach die berufliche Vorsorge zusammen mit der AHV/IV die Fortsetzung der ge- wohnten Lebenshaltung in "angemessener" Weise ermöglichen soll. Die Endleistungen aus der beruflichen Vorsorge dürfen demnach zusammen mit den Sozialversicherungs- leistungen 100% des letzten Erwerbseinkommens nicht übersteigen; das beitragspflich- tige Einkommen darf dementsprechend das Erwerbseinkommen nicht übersteigen. Art. 1 BVV 2 legt fest, dass die Angemessenheit aufgrund einer modellmässigen Betrach- tung entweder des Verhältnisses der Altersleistungen aus der 2. Säule oder der gesam- ten reglementarischen Beiträge für die 2. Säule zum letzten AHV-pflichtigen Einkom- men beurteilt wird: Gemäss lit. a ist die Vorsorge angemessen, wenn die Altersleis- tungen nicht mehr als 70% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens betragen, gemäss lit. b, wenn die gesamten reglementarischen Beiträge nicht mehr als 25% aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne bzw. des AHV-pflich- tigen Einkommens betragen. Dabei handelt es sich um alternative Voraussetzungen, d.h. es ist nur entweder die eine oder die andere Voraussetzung zu erfüllen. Gibt es mehrere Vorsorgeeinrichtungen sind die genannten Voraussetzungen für die Gesamt- heit der Vorsorgeverhältnisse einzuhalten (Art. 1a BVV 2). – Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug aller Arbeitnehmer eines Un- ternehmens in die berufliche Vorsorge im Rahmen von einem oder mehreren Kol- lektiven und verbietet Sondervereinbarungen einzelner Vorsorgenehmer mit der Vor- sorgeeinrichtung im Sinne von "à la carte-Versicherungen". Die Zugehörigkeit zu ei- nem Kollektiv muss sich nach objektiven Kriterien, wie bspw. der Lohnhöhe oder der hierarchischen Stellung im Betrieb, richten (Art. 1c Abs. 1 BVV 2). Die Kollektivität ist auch bei Versicherung einer Einzelperson gegeben, wenn gemäss Reglement die Auf- nahme weiterer Personen möglich ist (sog. virtuelle Kollektivität); Letzteres gilt jedoch nicht für die freiwillige Versicherung von Selbständigerwerbenden (Art. 1c Abs. 2 BVV 2).
11 BGer 13.2.2004,2A.408/2002, publ. in: ASA 75, S. 159; BGer 26.2.2001, publ. in: StE 2001 B
72.14.2 Nr. 27.
12 BGer 13.2.2004,2A.408/2002, publ. in: ASA 75, S. 159. 13 Vgl. dazu unten, Ziff. 3.2. 14 Vgl. dazu unten, Ziff. 3.4. 15 SR 831.441.1.
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– Der Grundsatz der Gleichbehandlung verlangt eine Gleichbehandlung hinsichtlich Fi- nanzierung und Höhe der Leistungen im Verhältnis zu versichertem Salär und Beiträ- gen. Der Grundsatz der Gleichbehandlung ist eingehalten, wenn für alle Versicherten eines Kollektivs die gleichen reglementarischen Bestimmungen im Vorsorgeplan beste- hen (Art. 1f BVV 2). – Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit sollen die Finanzierung (Aufbau der Vorsor- ge) und die Art der späteren Durchführung der Vorsorge auf der Leistungsseite in Statu- ten und Reglement zum Voraus nach schematischen Kriterien festgelegt sein. Die Zu- sprechung von Leistungen, die nicht im Reglement vorgesehen sind, oder unter ande- ren als den vom Reglement vorgesehenen Bedingungen ist nicht zulässig. Zudem müs- sen die zur Festlegung des Leistungsziels dienenden Parameter nach fachlich aner- kannten Grundsätzen festgelegt werden (Art. 1g BVV 2). – Das Versicherungsprinzip ist eingehalten, wenn die Risikobeiträge (zur Finanzierung der Leistungen für die Risiken Tod und Invalidität) mindestens 4 Prozent der Ge- samtbeiträge ausmachen (Art. 1h BVV 2). Massgebend für die Berechnung des Min- destanteils ist die Gesamtheit der Beiträge für alle Kollektive und Pläne eines ange- schlossenen Arbeitgebers in einer Vorsorgeeinrichtung. Es wird jedoch keine konsoli- dierte Betrachtungsweise über eine Mehrzahl von Vorsorgeeinrichtungen gemacht; diesfalls muss jede Einrichtung mindestens 4 Prozent der gesamten Beiträge zur De- ckung der Risiken Tod und Invalidität vorsehen 16.
Die genannten Grundsätze gelten gemäss BVG 49 II Ziff. 1 bzw. ZGB 89bis VI auch im überobligatorischen Bereich 17.
Gemäss BVG 1 III, letzter Satz, kann der Bundesrat ein Mindestalter für den vorzeitigen Altersrücktritt (Frühpensionierung) festlegen. Der Bundesrat hat dementsprechend in Art. 1i BVV 2 vorgesehen, dass die Reglemente der Vorsorgeeinrichtungen einen Alters- rücktritt grundsätzlich frühestens ab dem vollendeten 58. Altersjahr vorsehen können. Frühere Altersrücktritte sind nur bei betrieblichen Restrukturierungen sowie bei Arbeits- verhältnissen, in denen frühere Altersrücktritte aus Gründen der öffentlichen Sicherheit vorgesehen sind, möglich.
3.2 Obligatorium (Säule 2a)
Unselbständigerwerbende mit einem Jahreslohn von mehr als Fr. 22'680.– (beim selben Arbeitgeber) unterliegen gestützt auf BVG 7 I der obligatorischen Versicherung in der 2. Säule. Obligatorisch zu versichern ist der Teil des Jahreslohns zwischen Fr. 26'460.– (sog. Eintrittsschwelle) und Fr. 90'720.– 18. Das Lohnsegment zwischen diesen Grenzbe- trägen ist somit bei Unselbständigerwerbenden durch die Arbeitgeber obligatorisch zu versichern. Der Koordinationsabzug entspricht nicht der Eintrittsschwelle, sondern be- trägt Fr. 26'460.– (2026: Fr. 26'460.--), der sog. koordinierte Jahreslohn beträgt daher max. Fr. 64’260.– (2026: Fr. 64'260.--); der minimal versicherte Lohn beträgt jedoch stets Fr. 3'780.– (2026: 3'780.--).
16 Vgl. auch BGer, 9.8.2005,2A.18/2005, publ. in: Pra 2006 Nr. 116. 17 Vgl. dazu unten, Ziff. 3.4. 18 BVG 8 I; Stand 2025 (2026: Fr. 90'720.--).
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Der bei seiner AG angestellte Alleinaktionär unterliegt als Unselbständigerwerbender im Rahmen der erwähnten Grenzbeträge ebenfalls dem Obligatorium und hat sich zusam- men mit seinem Personal zu versichern. Entgegen der früheren bundesgerichtlichen Rechtsprechung 19 ist für den bei seiner AG angestellten Alleinaktionär ohne weiteres Personal nach der ausdrücklichen Bestimmung in Art. 1c Abs. 2 BVV 2 auch der Einzel- anschluss an eine Sammelstiftung zulässig, wenn die sog. virtuelle Kollektivität gegeben bzw. im Reglement vorgesehen ist 20; dabei wird der Prüfung der Einhaltung der vorsor- gerechtlichen Grundsätze besondere Beachtung geschenkt.
3.3 Freiwilliger Anschluss (Säule 2a)
Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, welche der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, können sich freiwillig versichern lassen (BVG 4 I und 44 ff.).
Der nicht obligatorisch versicherte Arbeitnehmer, welcher bei mehreren Arbeitgebern ei- nen Jahreslohn von über Fr. 22'680.– erzielt, kann sich entweder bei der Auffangeinrich- tung 21 oder bei der Vorsorgeeinrichtung eines seiner Arbeitgeber freiwillig versichern lassen, sofern das entsprechende Reglement dies vorsieht (BVG 46 I). Ist der Arbeit- nehmer bereits bei einer Vorsorgeeinrichtung obligatorisch versichert, kann er sich für den bei den anderen Arbeitgebern erzielten Lohn ebenfalls bei dieser Vorsorgeeinrich- tung versichern lassen, falls ihre reglementarischen Bestimmungen es nicht ausschlies- sen; andernfalls kann er den bei den anderen Arbeitgebern erzielten Lohn bei der Auf- fangeinrichtung versichern lassen (BVG 46 II). Bezahlt der Arbeitnehmer die Beiträge di- rekt an die Vorsorgeeinrichtung, so schuldet ihm jeder Arbeitgeber die Hälfte der Beiträ- ge, welche auf den bei ihm bezogenen Lohn entfallen (BVG 46 III); das Inkasso gegen- über den Arbeitgebern kann durch die Vorsorgeeinrichtung übernommen werden (BVG 46 IV). Ein aus der obligatorischen Versicherung ausscheidender Versicherter (wenn z.B. das Mindesteinkommen von Fr. 22'680.– nicht mehr erzielt wird) kann die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung, wenn das Reglement dies zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen (BVG 47 I); diese Weiterversicherungsmöglichkeit besteht für maximal zwei Jahre 22 und gilt auch für die weitergehende (Kader-) Vorsorge 23.
Selbständigerwerbende Arbeitgeber können sich ebenfalls einer Vorsorgeeinrichtung anschliessen, jedoch lediglich, wenn für das gesamte Personal in gleicher Weise Vor- sorgemassnahmen getroffen worden sind. Als Arbeitgeber gilt, wer mindestens eine Drittperson (wozu auch der mitarbeitende Ehegatte und die mitarbeitenden Nachkom- men zu zählen sind) arbeitsvertraglich angestellt hat. Selbständigerwerbende ohne Per-
19 BGE 120 Ib 199. 20 Zur Lehre vgl. W. Maute/M. Steiner/A. Rufener, Steuern und Versicherungen, 3. A., Bern 2011, S. 142, mit zahlreichen Hinweisen in FN 58. 21 Vgl. BVG 60: Die Auffangeinrichtung ist eine Vorsorgeeinrichtung. Die technische Durchführung der Vorsorge wird durch die Stiftung Auffangeinrichtung BVG wahrgenommen. 22 Vgl. Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, A.5.4.1. 23 VGer ZH 22.8.2007, publ. in: StE 2008 B 27.1 Nr. 37.
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sonal können sich gemäss Praxis und Rechtsprechung 24 wahlweise, aber ausschliess- lich der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufsverbandes oder der Auffangeinrichtung an- schliessen 25. Der Einzelanschluss eines Selbständigerwerbenden an eine Vorsorgeein- richtung ist demgegenüber nicht zulässig, da dies faktisch zu einer vollständigen Indivi- dualisierung der Vorsorge führen würde; Art. 1c Abs. 2 BVV 2, letzter Satz, hält dies neu ausdrücklich so fest. Selbständigerwerbende, welche sich keiner Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule angeschlossen haben, können gestützt auf Art. 7 I BVV 3 eine gebundene Vorsorge („grosse“ Säule 3a 26) aufbauen.
Ein Steuerpflichtiger, der sowohl Arbeitnehmer27 als auch Selbständigerwerbender ist, kann, auch wenn er sich für sein selbständiges Erwerbseinkommen keiner Vorsorgeein- richtung der 2. Säule angeschlossen hat, in der Säule 3a grundsätzlich lediglich den kleinen Abzug gemäss Art. 7 I lit. a BVV 3 steuerlich geltend machen. Ausnahmen erge- ben sich für Steuerpflichtige, welche von einer selbständigen zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit (oder umgekehrt) wechseln, sowie für Selbständigerwerbende mit einer unselbständigen Nebenerwerbstätigkeit 28.
3.4 Überobligatorium (Säule 2b)
Ein Vorsorgereglement kann vorsehen, dass auch über den obligatorisch zu versichern- den Teil des Jahreslohns 29 hinausgehende Einkommen versichert werden.
Eine solche, überobligatorische Versicherung kann als sog. umhüllender Vorsorgeplan ausgestaltet werden, wonach sämtliche Mitarbeiter eines Unternehmens für den gesam- ten Jahreslohn (allenfalls nur bis zu einer bestimmten Grenze) versichert werden.
Zulässig ist es auch, den überobligatorischen Bereich separat, nur für eine bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern, zu versichern (sog. Kader- oder Beletage-Versicherung). Bei separater Regelung des überobligatorischen Bereichs gilt mit Bezug auf das Versi- cherungsprinzip 30 was folgt: Wird der überobligatorische Bereich von derselben Vorsor- geeinrichtung abgedeckt wie das Obligatorium, ist das Versicherungsprinzip eingehal- ten, wenn die Risikobeiträge mindestens 6 Prozent sämtlicher Beiträge für Obligatorium und Überobligatorium ausmachen. Wird der überobligatorische Bereich dagegen bei ei- ner separaten Vorsorgeeinrichtung versichert, muss diese allein mindestens 4 Prozent der Beiträge zur Deckung der Risiken Tod und Invalidität vorsehen. Die Unterteilung der Arbeitnehmer in verschiedene Gruppen von Versicherten ist nach objektiven Kriterien
24 BGer 21.4.1987, publ. in: StE 1988 B 27.1 Nr. 7; VGer AG 13.10.1992, publ. in: StE 1993 B 27.1 Nr. 16; VGer LU 9.3.1993, publ. in: StE 1993 B 27.1 Nr. 15. 25 Vgl. zum Ganzen L. Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zürich 2001, S. 112 ff. 26 Vgl. dazu unten, Ziff. 4.1. 27 Und für dieses Einkommen aufgrund der Lohnhöhe einer Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule obligato- risch angeschlossen ist. 28 Vgl. zu diesen Ausnahmen unten, Ziff. 4.1.2 f. 29 Vgl. dazu oben, Ziff. 3.2. 30 Art. 1h BVV 2; vgl. vorne, Ziff. 3.1.
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vorzunehmen (Art. 1c I BVV 2), welche nicht von vornherein nur auf eine einzige Person zutreffen dürfen 31; so können insbesondere auch Selbständigerwerbende, welche – auf- grund ihres liberalen Berufes, bei dem nur wenig Personal mitarbeitet (z.B. Rechtsan- wälte, Ärzte, Architekten) – offensichtlich nie Kaderpersonal haben werden, das mit ihnen eine Personalkategorie bildet, keine Kaderversicherung abschliessen; die Kader- versicherung würde in solchen Fällen zur unzulässigen „à la carte-Versicherung“ wer- den 32. Für den bei seiner – noch weiteres Personal beschäftigenden – Gesellschaft an- gestellten Alleinaktionär ist – unter dem Vorbehalt des Missbrauchs 33 – auch ein Einzel- anschluss an eine Kaderversicherung möglich, solange die sog. virtuelle Kollektivität gegeben bzw. im Reglement vorgesehen ist 34.
3.5 Abzug der Beiträge
3.5.1 Periodische Beiträge
Gemäss StG 36 lit. e bzw. DBG 33 I lit. d sind abziehbar die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2a und 2b).
Im interkantonalen Verhältnis werden die Beiträge an die 2. Säule – wie die AHV- Beiträge 35 – den Gewinnungskosten (organischer Abzug) zugerechnet und daher ob- jektmässig ausgeschieden 36.
Die Abzugsfähigkeit der Beiträge knüpft damit an zwei Voraussetzungen an: Einerseits muss die Beitragsleistung auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grund- lage beruhen. Anderseits muss sie an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge mit Sitz in der Schweiz erfolgen, die gestützt auf StG 78 bzw. DBG 56 zu Recht steuerbefreit worden ist oder zumindest steuerbefreit werden könnte; die Steuerbefreiung der emp- fangenden Vorsorgeeinrichtung 37 ist unabdingbare Voraussetzung für den Abzug.
Die Beiträge müssen zu mindestens 50% durch den Arbeitgeber finanziert werden (vgl. BVG 66 I); zulässig ist auch ein höherer Arbeitgeberanteil, im Extremfall bis zu 100% 38.
31 Nicht objektiv wäre insbesondere eine Zuteilungsregel, welche das Beteiligungsverhältnis zum Un- ternehmen als Kriterium hätte. 32 Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 120 m.H. 33 Eine missbräuchliche Rechtsgestaltung in aussergewöhnlichen Fällen (z.B. der Arzt als Angestellter seiner AG) wird auf dem Weg der Steuerumgehung bekämpft. 34 Art. 1c Abs. 2 BVV 2; vgl. VGer ZH 17.5.2000, publ. in: StE 2001 B 72.14.1 Nr. 17. 35 Vgl. vorne, Ziff. 2.2. 36 Höhn/Mäusli, a.a.O., §19 Rz 6a; Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, A.7.1.1 m.H. 37 Voraussetzung für die Steuerbefreiung wiederum ist die Einhaltung der oben, unter Ziff 3.1. wieder- gegebenen vorsorgerechtlichen Prinzipien. 38 Im Falle einer Kaderversicherung kann sich bei über 50%iger Arbeitgeberfinanzierung jedoch im Ein- zelfall die Frage der geschäftsmässigen Begründetheit in der Unternehmung stellen.
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3.5.2 Einkauf von Beitragsjahren
3.5.2.1 Grundsätze
Gemäss StG 36 lit. k sind abziehbar die nach Gesetz und darauf beruhenden reglemen- tarischen oder statutarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge des Versicherten für den Einkauf von Beitragsjahren an anerkannte Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, ebenso nach DBG 205 i.V.m. DBG 33 I lit. d. Enthalten Reglement oder Statuten keine Bestimmungen über den Einkauf von Beitragsjahren, ist ein solcher BVG-rechtlich nicht zulässig und können trotzdem geleistete Einkaufsbeiträge nicht zum Abzug zugelassen werden 39.
Einkäufe sind nur im Umfang bestehender Lücken möglich, d.h. im Umfang der Diffe- renz zwischen dem aufgrund des aktuellen Einkommens maximal möglichen Vorsorge- guthaben und dem tatsächlich vorhandenen Guthaben. Es sind sämtliche vorhandenen Vorsorgeguthaben des Vorsorgenehmers zu berücksichtigen, d.h. auch solche, welche in einer Freizügigkeitsform (Freizügigkeitspolice oder -konto) bestehen, sowie insbeson- dere als Ersatz für die 2. Säule geäufnete Säule 3a-Guthaben („grosse“ Säule 3a 40). Letztere werden gemäss Art. 60a II BVV 2 insoweit berücksichtigt, als sie die (aufgezins- te) Summe der ab dem vollendeten 24. Altersjahr bis zum Einkaufszeitpunkt maximal abziehbaren „kleinen“ Säule 3a 41 übersteigen 42. Auch zu berücksichtigen ist das Alters- guthaben, über welches die versicherte Person im Zeitpunkt des vorzeitigen Altersrück- tritts verfügte, wenn sie später weiterarbeitet und in der neuen Vorsorgeeinrichtung Ein- kaufsbeiträge leisten will 43. Ein fiktiver Einkauf gemäss StG 40b bzw. DBG 37b wird steuerrechtlich ebenfalls an einen späteren Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung ange- rechnet, d.h. die Deckungslücke in der Vorsorgeeinrichtung reduziert sich um den ent- sprechenden Betrag (Art. 7 der Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsge- winne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit [LGBV 44]).
Der Einkaufsbetrag kann in einem Mal oder in mehreren, über mehrere Steuerperioden verteilten Raten geleistet werden.
Übersteigt der Einkauf die zulässige Summe, d.h. ist der Einkauf grösser als die beste- hende Lücke, hat in diesem Umfang eine Rückabwicklung zu erfolgen: Der Einkaufsbe- trag ist in der fraglichen Höhe dem Einleger, d.h. dem Arbeitnehmer oder dem Arbeitge- ber für Beiträge i.S.v. FZG 7 I oder bei einem Einkauf zu Lasten der Arbeitgeberbei-
39 BGer 26.2.2007,2A.279/2006, publ. in: Pra 2007 Nr. 90. 40 Vgl. unten, Ziff. 4.1. 41 Vgl. unten, Ziff. 4.1. 42 Das BSV publiziert auf dem Internet eine entsprechende, jährlich aktualisierte Berechnungstabelle, www.bsv.admin.ch. 43 VGer ZH 20.12.2006, publ. in: StE 2007 B 27.1 Nr. 35. 44 SR 642.114.
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tragsreserve 45, zurückzuerstatten. Allfällige in der Rückzahlung an den Arbeitnehmer enthaltene Zinsen gelten als steuerbarer Vermögensertrag.
Scheidungsrechtlich hat grundsätzlich jeder Ehegatte gemäss ZGB 123 Anspruch auf die Hälfte des Altersguthabens des anderen Ehegatten (vgl. FZG 22 ff.). Um Deckungs- lücken zu vermeiden, die gestützt auf diese scheidungsrechtliche Regelung entstehen könnten, ist die in BVG 79b III Satz 1 enthaltene 3-jährige Sperrfrist für Kapitalbezüge 46 auf Wiedereinkäufe nach einer Scheidung nicht anwendbar47. Wiedereinkäufe nach ei- ner Scheidung können sodann auch vorgenommen werden, ohne dass ein getätigter Vorbezug für Wohneigentumsförderung vorgängig zurückzubezahlen ist. Damit soll er- möglicht werden, sich im Scheidungsfall vorsorgerechtlich wie steuerrechtlich uneinge- schränkt wieder bis zur Höhe des vor der Scheidung vorhandenen Altersguthabens ein- kaufen zu können (BVG 79b IV, FZG 22d). Der an die Vorsorgeeinrichtung des Ehegat- ten (oder an eine Freizügigkeitseinrichtung) überwiesene Betrag unterliegt nicht der Be- steuerung 48 und kann dementsprechend auch nicht als Einkaufsbetrag in Abzug ge- bracht werden 49.
3.5.2.2 Frühpensionierung
Vorsorgeeinrichtungen können in ihren Reglementen vorsehen, dass über den Einkauf in die vollen reglementarischen Leistungen hinaus zusätzliche Einkäufe zur Senkung des Rücktrittsalters geleistet werden können.
Damit sich ein Steuerpflichtiger für eine Frühpensionierung 50 einkaufen kann, muss das Vorsorgereglement die vorzeitige Pensionierung klar regeln und die Leistungen im vor- gezogenen Altersfall genau bestimmen. Weiter muss das Reglement für den Fall der Weiterbeschäftigung – bspw. durch die Einstellung der Sparbeiträge – sicherstellen, dass das reglementarische Leistungsziel höchstens um 5% überschritten wird (Art. 1b II BVV 2); damit soll verhindert werden, dass eine Überversicherung entstehen kann, wel- che die Grenzen der Angemessenheit 51 überschreitet.
3.5.2.3 Einschränkungen
Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen gemäss BVG 79b III Satz 1 die daraus resultieren- den Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Diese Sperrfrist gilt grundsätzlich für alle Kapitalbezüge, unab-
45 Der Arbeitgeber kann Vorauszahlungen an die Vorsorgeeinrichtung für künftig von ihm geschuldete Beiträge für sein Personal tätigen (OR 331 III i.V.m. StG 32 I lit. e bzw. DBG 27 II lit. c), und zwar bis zur Höhe maximal des Fünffachen der jährlichen Arbeitgeberbeiträge (StRK I ZH 31.3.2003, publ. in: ZStP 2003, S. 147; VGer SZ 15.12.2000, publ. in: StE 2001 B 72.14.2 Nr. 28). 46 Vgl. dazu unten, Ziff. 3.5.2.3. 47 Das Vorliegen einer Steuerumgehung bleibt vorbehalten (vgl. BGE 142 II 399). 48 Vgl. dazu unten, Ziff. 3.6.2.1. 49 Vgl. aber BGer 9.6.2005,2A.615/2004, publ. in: StR 2006, S. 510, betreffend Einkäufe in die Vorsor- geeinrichtung des Ehegatten ausserhalb einer Scheidung. 50 Vgl. zum Zeitpunkt der Frühpensionierung vorne, Ziff. 3.1 am Ende. 51 Vgl. oben, Ziff. 3.1.
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hängig von deren Begründung (Altersrücktritt, Vorbezug WEF 52, Beginn selbständige Erwerbstätigkeit). Sie beginnt vom Tag des Einkaufs an zu laufen.
Für Wiedereinkäufe nach einer Scheidung muss die 3-jährige Sperrfrist nicht eingehal- ten werden (Art. 79b Abs. 4 BVG)53. Auf fiktive Einkäufe nach StG 40b I bzw. DBG 37b I ist die Sperrfrist ebenfalls nicht anwendbar.
Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit BVG 79b III erwogen 54, dass es sich da- bei zwar um eine primär vorsorgerechtliche Norm handle, welche aber klar auf steuer- rechtlichen Motiven beruhe. Nach dem Wortlaut der Bestimmung werde an sich das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung geregelt. Aus den parlamentarischen Beratungen ergebe sich aber, dass mit der Sperr- frist soweit ersichtlich dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon zur bundesgerichtlichen Praxis zur Verweigerung der Abzugsbe- rechtigung wegen Steuerumgehung geführt hätten. Das Bundesgericht erachtet deshalb BVG 79b III auch anwendbar für die Frage der Abzugsfähigkeit von Einkäufen bei nach- folgendem Kapitalbezug. Zum konkreten Fall führte das Bundesgericht Folgendes aus 55:
„Die konsequente - und grundsätzlich ausnahmslose – Gleichsetzung von Kapitalaus- zahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung erweist sich auch im hier zu prüfenden Einzelfall als zutreffend. Zwar wurde vorliegend eine klare Tren- nung zwischen später Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits, langfristig ange- spartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung andererseits, vollzogen. Wie schon hervorgehoben (…), ist nicht dieser Unterschied gegenüber dem klassischen Miss- brauchsmodell entscheidend. Wesentlich ist vielmehr die Übereinstimmung, die darin besteht, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versiche- rungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen muss. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG (im hier massgeblichen steuerrechtlichen Rahmen) einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung er- folgt.“
Dieser Bundesgerichtsentscheid lässt sich wie folgt zusammenfassen 56:
Der Entscheid beschlägt nicht die (vorsorgerechtliche) Frage, ob nach einem Einkauf ein Kapitalbezug möglich ist, sondern nur die steuerrechtliche Frage, ob Einkäufe vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können.
52 Vgl. dazu unten, Ziff. 3.6.2.2. 53 Das Vorliegen einer Steuerumgehung bleibt vorbehalten (vgl. BGE 142 II 399). 54 BGer 12.3.2010,2C_658/2009, in: StE 2010 B 27.1 Nr. 43, E. 3.2.2 und 3.3. 55 BGer 12.3.2010,2C_658/2009, in: StE 2010 B 27.1 Nr. 43, E. 3.3.2. 56 Vgl. auch Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) vom 3. November 2010; abrufbar un- ter: www.steuerkonferenz.ch.
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Die Mitteilungen des Bundesamtes für Sozialversicherungen (BSV) zur Auslegung von BVG 79b III sind für die steuerrechtliche Frage nicht verbindlich.
Gestützt auf BVG 79b III ist die Abzugsberechtigung von Einzahlungen immer dann zu verweigern, soweit innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren seit dem Einkauf eine Kapi- talauszahlung erfolgt.
Verfügt ein Pflichtiger über mehrere Vorsorgelösungen, ist eine konsolidierte Betrach- tungsweise vorzunehmen, d.h. es kann nicht am einen Ort eingekauft und vor Ablauf von drei Jahren an einem anderen das Kapital bezogen werden. Dies gebietet zum ei- nen der gesetzgeberische Wille 57, zum anderen der Verfassungsgrundsatz der Rechts- gleichheit 58 und entspricht überdies der Praxis in zahlreichen Kantonen.
Der Steuerpflichtige, der einen Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung geltend macht, wird in der betreffenden Veranlagungsverfügung darauf aufmerksam gemacht, dass eine nach- trägliche Aufrechnung der zum Abzug zugelassenen Einkaufssumme erfolgt, soweit in- nerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf ein Kapitalbezug erfolgt.
Wird – entgegen BVG 79b III Satz 1 – trotzdem vor Ablauf von 3 Jahren eine Kapitalab- findung bezogen bzw. von der Vorsorgeeinrichtung ausbezahlt, ist wie folgt vorzugehen: – Die Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren können nicht vom steuerbaren Einkom- men in Abzug gebracht werden (bei bereits rechtskräftiger Veranlagungsverfügung Eröff- nung eines Nachsteuerverfahrens). – Die Einkaufssumme ist weiterhin dem steuerbaren Vermögen zuzurechnen (bei bereits rechtskräftiger Veranlagungsverfügung Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens). – Die steuerlich nicht akzeptierte Einkaufssumme muss für die Besteuerung der Kapitalab- findung in Abzug gebracht werden (bei bereits rechtskräftiger Veranlagungsverfügung Er- öffnung eines Revisionsverfahrens).
Einkäufe in die Pensionskasse zur Finanzierung einer AHV-Überbrückungsrente sind von der Sperrfrist nach BVG 79b III Satz 1 ausgenommen 59. Dies betrifft sowohl den Ar- beitgebereinkauf als auch den persönlichen Einkauf des Arbeitnehmers.
Gemäss Art. 60b BVV 2 dürfen Personen, welche aus dem Ausland zuziehen und die noch nie einer Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz angehört haben, in den ersten fünf Jahren nach Eintritt in eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung jährlich maximal einen Betrag von 20% des reglementarisch versicherten Lohnes einkaufen. Diese Bestim- mung bezieht sich v.a. auf Personen, die sich in der Schweiz niederlassen, um hier eine Erwerbstätigkeit mit hohem Einkommen auszuüben, und oft nach einigen Jahren wieder ins Ausland zurückkehren 60; sie dient der Verhinderung des Missbrauchs, indem keine effektive Verbesserung der Vorsorge erzielt, sondern bloss während der Dauer des Auf-
57 Vgl. P. Lang/W. Maute, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, in: StR 2004, S. 10 f. 58 Verwaltungsgericht ZH 22.8.2007, SB.2007.00030, E. 3.2. 59 BGer 28.12.2021,2C_199/2020, E. 3.4.5. 60 Sog. Expatriates.
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enthaltes in der Schweiz hohe Einkäufe getätigt und bei der definitiven Ausreise die Guthaben gestützt auf FZG 5 I lit. a bar wieder bezogen werden. Ist die Fünfjahresfrist abgelaufen, muss die Vorsorgeeinrichtung diesen Versicherten die Möglichkeit geben, sich in die vollen reglementarischen Leistungen einzukaufen.
3.6 Besteuerung der Leistungen
StG 23 I bzw. DBG 22 I sehen als Gegenstück zur Abziehbarkeit der Beiträge die volle Besteuerung der Leistungen aus der 2. Säule vor.
Leistungen aus der 2. Säule werden nach BVG 37 in der Regel als Rente ausgerichtet. Die reglementarischen Bestimmungen können jedoch vorsehen, dass der Anspruchsbe- rechtigte eine Kapitalabfindung verlangen kann. Gemäss BVG 37 IV lit. b steht es den Vorsorgeeinrichtungen frei, den Bezug einer Kapitalabfindung an Stelle der Altersrente von einer vorgängigen Erklärung des Anspruchsberechtigten abhängig zu machen.
3.6.1 Rente
Die in Rentenform ausbezahlten Vorsorgeleistungen werden zu 100%, zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert. Eine Ausnahme gilt für Renten, welche vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, welches am 1. Januar 1987 bereits bestand: Selbige werden – je nach Finanzierungsgrad (vgl. StG 188c I bzw. DBG 204) – in der Regel zu 80% oder zu 100% erfasst.
3.6.2 Kapitalabfindung
3.6.2.1 Voraussetzungen für die Ausrichtung einer Kapitalabfindung
Eine Kapitalabfindung wird beim Erreichen des Rentenalters ausgerichtet, wenn die reg- lementarischen Bestimmungen dies vorsehen und der Anspruchsberechtigte fristgerecht eine entsprechende Erklärung abgegeben hat.
Die Ausrichtung einer Kapitalabfindung bzw. die Barauszahlung der Ansprüche gegen- über einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge (2. Säule) ist gemäss FZG 5 in gewis- sen Fällen auch schon früher zulässig: Wenn der Versicherte die Schweiz endgültig ver- lässt, wenn er eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und der obligatorischen Vor- sorge nicht mehr untersteht oder wenn die Austrittsleistung weniger als einen Jahresbei- trag ausmacht.
Besteht ein Barauszahlungsgrund gemäss FZG 5 I kann der Versicherte sein Vorsorge- guthaben bar beziehen 61. Falls ein Versicherter von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch macht, hat er gemäss FZG 4 I der Versicherung mitzuteilen, in welcher Form (Freizügig- keitskonto oder -police) er den Vorsorgeschutz zu erhalten gedenkt; tut er dies nicht,
61 Mit den entsprechenden Folgen betreffend die Fälligkeit der Leistung (vgl. dazu hinten, Ziff. 3.6.2.3).
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wird sein Guthaben samt Zins spätestens zwei Jahre nach Eintreten des Freizügigkeits- falles der Auffangeinrichtung 62 überwiesen.
Scheidungsrechtlich hat jeder Ehegatte gemäss ZGB 123 Anspruch auf die Hälfte des Altersguthabens des anderen Ehegatten (vgl. FZG 22 ff.). Die vom Richter im Rahmen der Scheidung angeordnete Übertragung eines Teils der Austrittsleistung des einen Ehegatten auf die Vorsorgeeinrichtung des anderen Ehegatten unterliegt nicht der Be- steuerung und kann dementsprechend auch nicht als Einkauf in Abzug gebracht wer- den.
3.6.2.2 Teilpensionierung
Teilpensionierungen mit gestaffelter Auszahlung des Alterskapitals sind aus steuerlicher Sicht grundsätzlich zulässig. Unter dem Aspekt der Steuerumgehung darf eine solche Teilpensionierung jedoch nicht allein aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden. Seit dem 1. Januar 2024 ist der Teilbezug der Altersleistung explizit im BVG ge- regelt (Art. 13a BVG). Folgende Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein:
– Die Teilpensionierung und ihre Voraussetzungen müssen im Reglement veran- kert sein, d.h. für alle versicherten Personen gelten.
– Der Bezug der Altersleistung in Kapitalform darf höchstens drei Schritte umfas- sen. Dies gilt auch dann, wenn der beim Arbeitgeber erzielte Lohn bei mehreren Vorsorgeeinrichtungen versichert ist. Ein Schritt umfasst sämtliche Bezüge von Altersleistungen in Kapitalform innerhalb eines Kalenderjahres.
– Der erste Teilbezug muss mindestens 20% der Altersleistung umfassen. Die Vor- sorgeeinrichtung kann jedoch reglementarisch auch einen tieferen Prozentanteil vorsehen.
– Der Beschäftigungsgrad muss dauerhaft reduziert werden. Der versicherte Lohn ist entsprechend dem Rückgang des Beschäftigungsgrades zu reduzieren. Der herabgesetzte Beschäftigungs- bzw. Lohnumfang darf später nicht wieder erhöht werden.
– Der Bezug von Altersleistungen muss dem Ausmass der Reduktion des Beschäf- tigungsgrades entsprechen.
– Zwischen den einzelnen Teilpensionierungsschritten muss mindestens ein Jahr liegen. Bei einer kürzeren Zeitspanne werden die Umstände unter dem Aspekt der Steuerumgehung detailliert geprüft.
3.6.2.3 Spezialfall: WEF-Bezug
Einen zusätzlichen Barauszahlungsgrund sieht das Bundesgesetz über die Wohneigen- tumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge vor 63: Gestützt darauf kann der
62 Vgl. FN 21.
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Steuerpflichtige einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf, d.h. für die am Wohnsitz dauernd selbst bewohnte Wohnung (bzw. das Haus), geltend machen. Ein solcher Bezug kann alle fünf Jahre und bis spätestens drei Jahre vor Erreichen des or- dentlichen Schlussalters getätigt werden.
Der Bezug kann getätigt werden für den Erwerb und die Erstellung von Wohneigentum, für Beteiligungen an Wohneigentum (Mit- und Gesamteigentum) sowie für die Rück- zahlung von Hypothekardarlehen. Der Mindestbezug beträgt Fr. 20'000.–. Verheiratete Personen müssen für die Geltendmachung die Zustimmung des Ehegatten einholen. Unabhängig von der güterrechtlichen Qualifikation kann ein Ehegatte einen Bezug je- doch nur für sich bzw. für sein Wohneigentum tätigen, nicht dagegen für dasjenige des anderen Ehegatten; soll von den Vorsorgeeinrichtungen beider Ehegatten ein Bezug ge- tätigt werden, so ist dies demnach nur möglich, wenn beide Ehegatten (Mit-) Eigentümer der Liegenschaft sind.
Um den Vorsorgezweck sicherzustellen, wird im Grundbuch eine Veräusserungsbe- schränkung angemerkt 64; bei Veräusserung des Wohneigentums muss der vorbezogene Betrag nämlich zwingend zurückbezahlt werden 65.
Erfolgt nach einem Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung innerhalb von drei Jahren ein WEF-Bezug, ist der Abzug des Einkaufs vom steuerbaren Einkommen zu verweigern und der entsprechende Betrag dem steuerbaren Vermögen zuzurechnen (gegebenen- falls im Nachsteuerverfahren). Für die Besteuerung der Kapitalabfindung ist der Ein- kaufsbetrag von dieser in Abzug zu bringen (vgl. Ziff. 3.5.2.3)66.
Tätigt der Pflichtige einen WEF-Bezug, so ist nach ausdrücklicher Regelung in BVG 79b III Satz 2, die Leistung von Beiträgen für den Einkauf von Beitragsjahren erst möglich, wenn der Vorbezug (oder allenfalls die mehreren Vorbezüge) vollumfänglich zurückbe- zahlt ist (sind), unabhängig davon, ob bereits im Zeitpunkt des Vorbezugs eine Vorsor- gelücke bestand oder nicht. Wird der Vorbezug zurückbezahlt, kann gemäss BVG 83a II und III innerhalb von drei Jahren ab Wiedereinzahlung die zinslose Rückerstattung der beim Vorbezug erhobenen Steuern verlangt werden. In Fällen, wo beide Ehegatten WEF-Bezüge getätigt haben, welche für die Veranlagung zusammengerechnet wurden, ist bei der Wiedereinzahlung nach Trennung oder Scheidung für die Rückerstattung eine Aufteilung vorzunehmen: Die Rückerstattung ist im Verhältnis der seinerzeitigen Vorbe- züge der Ehegatten vorzunehmen 67.
Wer Gelder aus der beruflichen Vorsorge zum Zwecke der Amortisation seiner Hypothek bezieht und kurz darauf die Hypothek aufstockt, um mit dem betreffenden Kredit eine Kapitalanlage zu tätigen, verwendet BVG-Gelder missbräuchlich. Die anwartschaft- lich für die Altersvorsorge gebundenen finanziellen Mittel werden in eine freie Verfüg-
63 BVG 30a ff. und WEFV (SR 831.411). 64 BVG 30e. 65 BVG 30d I. 66 Vgl. auch Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, A.3.1.11. 67 StRK II ZH, 23.11.2004, publ. in: StE 2005 B 99.4 Nr. 4.
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barkeit mit allen damit verbundenen Risiken überführt. Die missbräuchliche Verwendung der BVG-Gelder kann erst bei Vorliegen der nächsten Steuererklärung festgestellt wer- den. Aus diesem Grund können diese Gelder nicht in allen Fällen unmittelbar nach dem Bezug gemäss StG 40a bzw. DBG 38 besteuert werden. Die Steuerverwaltung hat wie folgt vorzugehen: – Hat der Steuerpflichtige die BVG-Gelder für die Rückzahlung von Hypothekardarlehen (auf einem bereits bestehenden Eigenheim) verwendet, ist mit der Veranlagung dieser Gelder bis zur Einreichung der Steuererklärung zuzuwarten.
Hat keine missbräuchliche Verwendung des Vorbezuges stattgefunden, ist dieser ge- stützt auf StG 40a bzw. 38 DBG zu besteuern.
Stellt die Steuerverwaltung dagegen fest, dass die Hypothek mittlerweile (im Sinne der obgenannten Ausführungen) wieder aufgestockt worden ist, ist der Steuerpflichtige auf- zufordern, den Vorbezug der Vorsorgeeinrichtung zurückzubezahlen. Die Besteuerung der vorbezogenen Gelder entfällt.
Kommt der Steuerpflichtige dieser Aufforderung nicht nach, sind die vorbezogenen Gelder zusammen mit dem übrigen Einkommen zu versteuern (keine Rentensatzbe- rechnung). Dieses Vorgehen findet seine Begründung darin, dass dem betreffenden Steuerpflichtigen Mittel zuflossen, die er aufgrund des oben Gesagten gar nicht als BVG-Gelder beziehen durfte und die demzufolge nicht als solche qualifiziert werden können. Eine privilegierte Besteuerung im Sinne von StG 40a bzw. DBG 38 kommt da- mit nicht in Frage 68.
3.6.2.4 Besteuerung
Kapitalabfindungen aus der 2. Säule werden mit einer vollen Jahressteuer, gesondert vom übrigen Einkommen, zu einem Sondersatz besteuert (StG 40a; DBG 38). Der Steuersatz beträgt beim Bund einen Fünftel des ordentlichen Steuersatzes (DBG 38 II); beim Kanton (StG 40a I) erfolgt die Besteuerung zu demjenigen Satz, der sich bei einem Fünfzehntel der Kapitalleistung ergeben würde, jedoch zum Mindestsatz von 1,5% und zum Maximalsatz von 2%, jeweils zum aktuellen Steuerfuss (aktuell 100%). Massge- bend für den anzuwendenden Steuersatz sind die Verhältnisse am Ende der Steuerpe- riode oder am Ende der Steuerpflicht (vgl. StG 39 V). Im gleichen Kalenderjahr ausge- richtete Kapitalabfindungen werden beim Bund und Kanton zusammengerechnet (vgl. StG 40a III; DBG 48) 69. An Ehegatten (separat) ausgerichtete Kapitalabfindungen wer- den ebenfalls zusammengerechnet.
Vorsorgeleistungen können erst besteuert werden, wenn sie fällig sind. Dieser Zeitpunkt ist auch für die Steuerhoheit im interkantonalen Verhältnis massgebend: Kapitalabfin- dungen aus der 2. Säule sind in dem Kanton steuerbar, in dem der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Fälligkeit seinen Wohnsitz hat (StG 70 I). Die Fälligkeit tritt i.d.R. im Versi- cherungsfall ein, d.h. zufolge Alters, Invalidität oder Tod eines Versicherungsnehmers.
68 Vgl. VGer SG 13.12.2007, publ. in: StE 2008 B 26.13 Nr. 24. 69 KGr BL 20.6.2007, in StE 2008 B 29.2 Nr. 16.
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Im Falle der Auszahlung infolge Alters tritt die Fälligkeit am ersten Tag ein, an dem kein Versicherungsschutz mehr besteht. Der Versicherungsschutz endet mit Ablauf des Ar- beitsverhältnisses 70. Die Besteuerung erfolgt auch dann auf diesen Zeitpunkt, wenn die Altersleistung gestützt auf das Reglement über diesen Zeitpunkt hinaus stehen gelassen wird 71. Ein Aufschub von Altersleistungen über den Zeitpunkt der vorzeitigen oder or- dentlichen Pensionierung hinaus ist demnach nicht zulässig.
Beispiel:
⇒ A hat seinen Wohnsitz bis zu seiner Pensionierung am 30. Juni 2022, d.h. bis zu sei- nem letzten Arbeitstag, im Kanton Zürich. Auf den 1. Juli 2022 verlegt er seinen Wohnsitz ans bisherige Feriendomizil im Kanton Graubünden. Am selben Tag wird ihm die Kapitalabfindung aus 2. Säule ausgerichtet. Die Kapitalabfindung wird am 1. Juli 2022 fällig und am selben Tag ausbezahlt. Da A zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz im Kanton Graubünden hat, ist die Kapitalabfin- dung gestützt auf StG 70 I in Graubünden steuerpflichtig.
⇒ B war bei der Swiss angestellt. Er wurde per 31. Dezember 2019 pensioniert und gab seine Erwerbstätigkeit auf diesen Zeitpunkt auf. Über sein Vorsorgekonto traf B mit der Vorsorgeeinrichtung folgende Vereinbarung: Fr. 1'000'000.– wurden per 31. Janu- ar 2020 ausbezahlt; je weitere Fr. 1'000'000.– wurden bis 31. Januar 2021 bzw. 31. Januar 2022 aufgeschoben, je zuzüglich Zins. Die ganze Kapitalabfindung wurde am 1. Januar 2020 fällig und ist in diesem Zeit- punkt zu besteuern. Die Fälligkeit wird nicht dadurch hinausgeschoben, dass B die Er- füllung hinausschiebt. Die (nach dem 1.1.2020 angefallenen) Zinsen stellen voll steu- erbaren Vermögensertrag dar. Das bei der Vorsorgeeinrichtung stehen gelassene Al- tersguthaben unterliegt sodann der Vermögenssteuer.
Eine Ausnahme vom Grundsatz, wonach der Aufschub von Altersleistungen über die vorzeitige oder ordentliche Pensionierung hinaus nicht zulässig ist, besteht mit Bezug auf im Zeitpunkt der Pensionierung bereits bestehende Freizügigkeitskonten bzw. Frei- zügigkeitspolicen. Das Vorliegen einer Erwerbstätigkeit stellt keine Voraussetzung für das Stehenlassen eines bereits bestehenden Freizügigkeitsguthabens dar (FZV 16 I). Solche Freizügigkeitsguthaben werden somit im Bezugszeitpunkt besteuert (spätestens mit Erreichen des 69. bzw. 70. Altersjahres), ohne dass bezüglich der Satzbestimmung eine Korrektur erfolgt 72. Es ist jedoch nicht zulässig, auf den Zeitpunkt der Pensionie- rung das Vorsorgeguthaben bei der Pensionskasse auf eine Freizügigkeitseinrichtung zu übertragen und dort bis Alter 69 bzw. 70 stehen zu lassen 73. Denn mit der definitiven Aufgabe der Erwerbstätigkeit wird das Vorsorgeguthaben bei der Pensionskasse fällig und es ist als Rente oder in Kapitalform zu beziehen.
70 BGer 3.3.2000,2P.389/1998, publ. in: Praxis 2000 Nr. 136. 71 BGer 26.5.2000,2P.43/2000, publ. in: Praxis 2000 Nr. 169. 72 Vgl. Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, A.5.3.1. 73 Urteil der Verwaltungsrekurskommission SG vom 10.1.2007, in: StE 2007 B 26.13. Nr. 21, E. 3a/bb.
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Bei vorzeitiger Barauszahlung gestützt auf einen Barauszahlungsgrund (FZG 5) ist auf den Auszahlungszeitpunkt abzustellen 74.
⇒ Der 54jährige A gab seine Erwerbstätigkeit per 31. November 2021 auf. Am 20. De- zember 2021 meldete er sich bei seiner Wohnsitzgemeinde ab und verlegte seinen Wohnsitz per 1. Januar 2022 nach Spanien. Am 5. Januar 2022 ersuchte er die Vor- sorgeeinrichtung um Barauszahlung seines Freizügigkeitsanspruchs. Die Überwei- sung der Kapitalleistung erfolgte am 15. Januar 2022.
Abzustellen ist auf den Auszahlungstermin der Kapitalleistung. Da die Auszahlung zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem sich der Wohnsitz von A nicht mehr in der Schweiz be- findet (massgebend ist das Abmeldedatum bei der bisherigen Wohnsitzgemeinde), unterliegt die Kapitalleistung der Quellensteuer im Sitzkanton der Vorsorgeeinrichtung.
Gleich wie Kapitalleistungen aus der 2. Säule werden sog. gleichartige Zahlungen des Arbeitgebers (vgl. DBG 17 II) besteuert. Dabei handelt es sich um Abgangsentschädi- gungen des Arbeitgebers, die unter gewissen Voraussetzungen bei vorzeitiger Auflö- sung des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet werden und die Vorsorgecharakter haben 75.
3.6.2.5 Besteuerung bei Begünstigung
Der Personenkreis, welcher – im Falle des Todes des Versicherungsnehmers – im Rahmen der 2. Säule begünstigt werden kann, wird im BVG und in den gestützt darauf erlassenen Vorsorgereglementen umschrieben. In rechtlicher Hinsicht ergibt sich damit, dass die begünstigten Personen den Rechtsanspruch nicht zufolge Erbrechts erwer- ben, sondern aufgrund des Vorsorgevertrags, welcher zwischen dem verstorbenen Vor- sorgenehmer und der Vorsorgeeinrichtung abgeschlossen worden ist. Der Begünstigte hat mithin einen direkten (vorsorge-) versicherungsrechtlichen Anspruch, und die ent- sprechende Leistung fällt nicht in den Nachlass 76.
Leistungen aus der 2. Säule zufolge Todes des Arbeitnehmers sind somit am Wohnsitz des begünstigten Empfängers – und nicht am (letzten) Wohnsitz des Verstorbenen – zu besteuern 77, da es sich dabei nicht um der Erbschaftssteuer, sondern der Einkommens- steuer zu unterwerfende Leistungen handelt.
74 BGer vom 30.4.2004,2A.54/2003; VGer ZH vom 19.4.2000, in: StE 2001 B 21.2 Nr. 13. 75 Vgl. dazu das ausführliche Kreisschreiben der EStV Nr. 1 2003 vom 3. Oktober 2002, welches auch für den Kanton Graubünden Gültigkeit hat. 76 Vgl. zum Ganzen Th. Koller, Privatrecht und Steuerrecht – Ein erschöpftes Thema?, in: ZBJV 1995 (31), S. 92 ff., insbesondere S. 110 f. 77 BGer 3.3.2000,2P.389/1998, publ. in: StE 2001 A 24.35 Nr. 2; vgl. auch Vorsorge und Steuern, An- wendungsfälle, A.7.1.1.
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SÄULE 3A (GEBUNDENE SELBSTVORSORGE)
3.7 Abzug der Beiträge
3.7.1 Grundsatz
Gemäss StG 36 lit. f bzw. DBG 33 I lit. e können die Beiträge an die gebundene Selbst- vorsorge bis zum Höchstbetrag nach BVG in Abzug gebracht werden. Grundvorausset- zung für die Leistung von Beiträgen an die Säule 3a ist das Vorliegen einer AHV- pflichtigen Erwerbstätigkeit (BVG 5). Gestützt auf Art. 7 der Verordnung über die steuer- liche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) i.V.m. BVG 82 II sind Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge in folgendem Umfang vom Einkommen steuerlich abziehbar: – jährlich bis 8% des oberen Grenzbetrages nach BVG 8 I, wenn der Steuerpflichtige ei- ner Vorsorgeeinrichtung nach BVG 80 (2. Säule) angehört; – jährlich bis 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des oberen Grenzbetrages nach BVG 8 I, wenn der Steuerpflichtige keiner Vorsorgeeinrichtung nach BVG 80 (2. Säule) angehört.
Unselbständigerwerbende sowie Selbständigerwerbende, welche einer Vorsorgeeinrich- tung der 2. Säule angehören, können somit maximal Fr. 7’258.– (2026: Fr. 7'258) abzie- hen, Steuerpflichtige, welche keiner Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule angehören, max. Fr. 36'288.– (2026: Fr. 36'288.--).
Mittels vereinfachtem Abrechnungsverfahren gemäss StG 99a I bzw. DBG 37a I zu be- steuernde Einkünfte sind bei der Berechnung des nach BVG 82 i.V.m. Art. 7 I lit. b BVV 3 abzugsfähigen sog. grossen Säule 3a-Beitrags zu berücksichtigen 78.
Schliesst sich eine bloss teilweise erwerbstätige Person freiwillig der 2. Säule an, so kann sich die Situation ergeben, dass das Nettoerwerbseinkommen kleiner ist als der zulässige Abzug von Fr. 7'258.– in der (kleinen) Säule 3a. Der Abzug für Beiträge an die Säule 3a ist kein Gewinnungskostenabzug. Er ist zwar von einer Erwerbstätigkeit ab- hängig, als allgemeiner Abzug aber von der Höhe des steuerbaren Einkommens unab- hängig. Ungeachtet der Höhe des Nettoerwerbseinkommens kann daher der max. zu- lässige Abzug von Fr. 7'258.– beansprucht werden.
Ehegatten können, sofern beide erwerbstätig sind, je eine eigene Säule 3a begründen. Der im Betrieb mitarbeitende Ehegatte kann allerdings nur dann eine eigene Säule 3a begründen, wenn er für seine Arbeit ein Entgelt erhält, über das AHV-mässig abgerech- net wird.
78 BGer 19.5.2022,2C_916/2020, E. 5.4.
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Ein Vorsorgenehmer kann auch mehr als ein Vorsorgekonto oder -police auf sich verei- nigen, darf aber nicht mehr als die pro Jahr zulässigen Beiträge erbringen 79.
Hat eine Jahreseinlage in die Säule 3a die nach Art. 7 I BVV 3 zulässige Höhe über- schritten, ist die Vorsorgeeinrichtung verpflichtet, den zu viel bezahlten Betrag zurück- zuerstatten; der entsprechende Betrag wird dem steuerbaren Vermögen zugerechnet 80.
Resultiert aus der selbständigen Erwerbstätigkeit ein Verlust, können gleichwohl geleis- tete Zahlungen an die Säule 3a nicht zum Abzug zugelassen werden 81.
Beiträge an die Säule 3a können grundsätzlich bis zum Erreichen des ordentlichen Ren- tenalters der AHV (Frauen: Alter 64; Männer: Alter 65; vgl. AHVG 21 I) geleistet werden; bei Erwerbstätigkeit über das ordentliche AHV-Rentenalter hinaus können höchstens weitere fünf Jahre lang, d.h. bis zum Erreichen des 69. bzw. 70. Altersjahres, Beiträge geleistet werden 82.
Wer trotz Erreichen des Rentenalters weiterhin erwerbstätig bleibt und die BVG- Altersrente aufschiebt, bleibt weiterhin aktiv in der 2. Säule versichert, obwohl keine Bei- träge mehr an die 2. Säule entrichtet werden. Der Rentenaufschub bewirkt eine fortdau- ernde Verzinsung des Altersguthabens und eine Erhöhung des Umwandlungssatzes, so dass das Guthaben in der 2. Säule weiter anwächst. Die steuerpflichtige Person kann daher lediglich den kleinen Säule 3a-Abzug geltend machen 83.
Um Beiträge an die Säule 3a leisten zu können, muss eine AHV-Pflicht bestehen. Er- werbstätige Personen, welche das ordentliche AHV-Rentenalter erreicht haben, sind weiterhin der AHV unterstellt und können, wenn sie den Nachweis der Erwerbstätigkeit erbringen, weiterhin Beiträge auf ein Säule 3a-Konto einzahlen, auch wenn ihr Einkom- men unterhalb des AHV-Freibeitrages von Fr. 16‘800.-- liegt (z.B. VR-Mandate), auf dem gemäss Art. 4 Abs. 2 lit. b AHVG i.V.m. Art. 6quater AHVV keine AHV-Beiträge er- hoben werden.
Der kleine Abzug von Beiträgen an die Säule 3a ist – trotz fehlender AHV-Pflicht – auch unselbständig erwerbstätigen Personen zu gewähren, die im Kanton Graubünden woh- nen und von hier aus täglich an den Arbeitsort im Fürstentum Liechtenstein pendeln (Grenzgänger). Diese Praxis gilt bis und mit Steuerperiode 2026. Ab der Steuerperiode 2027 ist der Säule 3a-Abzug für Grenzgängerinnen und Grenzgänger mit Wohnsitz in Graubünden und Arbeitsort im Fürstentum Liechtenstein nicht mehr zulässig, sofern für die entsprechende Erwerbstätigkeit keine AHV/IV-Pflicht in der Schweiz besteht.
79 Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 236. 80 BGE 119 Ia 241; VGer BE 2.2.2007, publ. in: NStP 2007, S. 65; StRK SZ 2.4.2002, publ. in: StR 2003, S. 47. 81 StRK BS 13.8.2005, publ. in: BStPra 2007, S. 575; VGer LU, 29.1.1996, publ. in: LGVE 1996 II Nr. 16. 82 Art. 7 Abs. 3 BVV 3; 83 VGer ZH 23.10.2013, in: ZStP 2/2014, S. 123.
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3.7.2 Selbständigerwerbender mit unselbständiger (Neben-)Erwerbstätigkeit
Bei selbständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen mit obligatorisch versicherter unselb- ständiger Nebenerwerbstätigkeit können sich im Bereich der Säule 3a Probleme erge- ben, weil sie für ihre selbständige Erwerbstätigkeit nur noch den tieferen oberen Maxi- malbetrag beanspruchen können und so u.U. Schwierigkeiten haben, sich in der Säule 3a genügend zu versichern.
Ein Steuerpflichtiger, der nur im Nebenerwerb unselbständig erwerbstätig ist, kann eine Befreiung vom BVG-Obligatorium verlangen (vgl. BVV 2 1j I lit. c) 84. Diese Lösung ist in allen Fällen zu treffen, in denen die Rechtsgestaltung für die Zukunft diskutiert wird. Wo erst bei der Veranlagung auf die fragliche Konstellation gestossen wird, ist die Lösung einer rückwirkenden Befreiung von der beruflichen Vorsorge demgegenüber nicht mög- lich 85.
Steuerrechtlich dasselbe Ergebnis wie bei einer rückwirkenden Befreiung von der beruf- lichen Vorsorge kann auch auf einem wesentlich einfacheren Weg erreicht werden – der Steuerpflichtige behält die berufliche Vorsorge bei; – die von Arbeitgeber und Arbeitnehmer in die berufliche Vorsorge einbezahlten Beiträge werden ermittelt; – die maximal zulässigen Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) können beispielsweise für das Jahr 2025 (und 2026) wie folgt festgelegt werden
20% des Erwerbseinkommens, maximal Fr. 36'288.–
minus Beiträge an die berufliche Vorsorge (Arbeitnehmer und Arbeitgeber).
Mit diesem Vorgehen wird fiskalisch ein vergleichbares Ergebnis erreicht wie mit der Forderung, die berufliche Vorsorge rückwirkend aufzuheben. Der Weg ist aber sehr viel einfacher; er führt auf der Stufe des Steuerpflichtigen und auf der Stufe der Pensions- kasse zu administrativen Erleichterungen. Diese Lösung kann aber nur angeboten wer- den, wenn sich der Steuerpflichtige für die laufende Periode bzw. für die Zukunft von der zweiten Säule befreien lässt. Nur in diesen Fällen kann von der Vereinfachung für eine Übergangsperiode gesprochen werden.
In Fällen mit einer unselbständigen Nebenerwerbstätigkeit und einer selbständigen Haupterwerbstätigkeit gilt somit für die Beiträge an die Säule 3a Folgendes: – Berufliche Vorsorge wird beibehalten Der Steuerpflichtige gilt als in der 2. Säule versichert und kann nur den tieferen Maxi- malbetrag der Säule 3a beanspruchen. Diese Regelung gilt für die vergangenen Jahre
84 Vgl. VRK I/1 SG 17.11.2004, GVP 2004 Nr. 29 (die Beurteilung, ob es sich um eine Nebenerwerbstä- tigkeit handelt und demzufolge eine Befreiung überhaupt möglich ist, obliegt der Vorsorgeeinrich- tung). 85 Der (bereits konsumierte) mitversicherte Schutz für die Risiken Tod und Invalidität kann nicht nach- träglich aufgehoben werden.
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wie auch für die Zukunft 86. Der Steuerpflichtige kann sich für seine selbständige Er- werbstätigkeit in der 2. Säule versichern. – Befreiung von der beruflichen Vorsorge Der Steuerpflichtige lässt sich von der beruflichen Vorsorge befreien:
Für die Zukunft gilt der Steuerpflichtige als nicht in der Säule 2 versichert; er kann den hohen Maximalbetrag in der Säule 3a geltend machen;
Für vergangene Jahre kann der hohe Maximalbetrag der Säule 3a beansprucht wer- den; Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge in die Säule 2 müssen aber angerech- net werden. Der Maximalbeitrag in die Säule 3a ist mit anderen Worten limitiert auf 20% des Erwerbseinkommens (2025: maximal Fr. 36'288.–; 2026: Fr. 36'288.--) ab- züglich die von Arbeitnehmer und Arbeitgeber in die zweite Säule bezahlten Beiträ- ge.
3.7.3 Wechsel von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit
Ein Steuerpflichtiger, welcher von einer selbständigen zu einer unselbständigen Er- werbstätigkeit (oder umgekehrt) wechselt und sich für die selbständige Erwerbstätigkeit keiner Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule angeschlossen hat, kann – in der betreffenden Steuerperiode – gemäss Praxis des Kantons Graubünden zusätzlich zum Abzug der 2. Säule in der Säule 3a sowohl den kleinen (Art. 7 I lit. a BVV 3) als auch den grossen Abzug gemäss Art. 7 I lit. b BVV 3 geltend machen; er kann in der Säule 3a jedoch ins- gesamt nicht mehr als den Maximalbetrag gemäss Art. 7 I lit. b BVV 3 in Abzug brin- gen 87. Dieselbe Lösung gilt auch dann, wenn sich ein Selbständigerwerbender, der bis anhin keiner Vorsorgeeinrichtung angeschlossen war, im Laufe der Steuerperiode frei- willig einer Vorsorgeeinrichtung anschliesst. – Beispiel: Lohneinkommen unselbständig (1.1.-30.4.2025) Fr. 32‘000.-- Selbständige Erwerbstätigkeit (ab 1.5.2025)* Fr. 150‘000.-- Total Erwerbseinkommen 2025 Fr. 182‘000.--
* 1. Geschäftsjahr vom 1.5. - 31.12.2025, Gewinn 150'000
Für das unselbständige Erwerbseinkommen kann in der Steuerperiode 2025 ein Abzug von max. Fr. 7'258.-- gewährt werden. Zusätzlich können 20% des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit geltend gemacht werden. Der sich vorliegend ergebende Abzug von Fr. 37'258.-- (Fr. 7'258.-- plus 20% von Fr. 150'000) wird gekürzt auf das Maximum von Fr. 36'288.--.
Die soeben dargestellte Kumulation von kleinem und grossem Abzug in der Säule 3a ist auch dann möglich, wenn nach dem Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung ein Einkauf von Beitragsjahren erfolgt.
86 Vgl. Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, B.2.3.2. 87 Vgl. Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, B.2.3.3.
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3.7.4 Aufgabe der Erwerbstätigkeit
Im Jahr, in welchem das Rentenalter erreicht wird, kann der volle Abzug getätigt werden (Art. 7 IV BVV 3), d.h. es findet keine anteilmässige Kürzung entsprechend der Dauer der Erwerbstätigkeit in diesem Jahr statt. Dabei kann – je nachdem, ob der Pflichtige ei- ner 2. Säule angeschlossen war oder nicht – entweder der kleine oder der grosse Abzug geltend gemacht werden.
Wenn bei einem Pflichtigen mit Erreichen des ordentlichen Rentenalters der Austritt aus der Pensionskasse erfolgt, er seine Erwerbstätigkeit aber fortsetzt, ohne wiederum an eine Vorsorgeeinrichtung angeschlossen zu sein, kann er – in der betreffenden Steuer- periode – in der Säule 3a sowohl den kleinen (Art. 7 I lit. a BVV 3) als auch den grossen Abzug gemäss Art. 7 I lit. b BVV 3 geltend machen; er kann in der Säule 3a jedoch ins- gesamt nicht mehr als den Maximalbetrag in der Höhe von Fr. 36'288.-- in Abzug brin- gen 88.
– Beispiel:
Ein Arbeitnehmer geht Ende Juni 2025 mit Erreichen des 65. Altersjahrs in Pension. Er bezieht ab dann die Altersrente aus der 2. Säule. In reduziertem Ausmass arbeitet er jedoch noch weiter. Zwischen Juli und Dezember 2025 erzielt er ein AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen von Fr. 30'000.-.
Beiträge an Säule 3a: 1. Halbjahr 2025 (aktiv an PK angeschlossen): Fr. 7'258.- 2. Halbjahr 2025 (passiv, da Rentenbezug): 20 % von Fr. 30'000.- Fr. 6'000.- maximal möglicher Abzug: Fr. 13'258.-
3.8 Einkäufe in die Säule 3a
Als Folge der Annahme der Motion 19.3702 "Einkauf in die Säule 3a ermöglichen" durch die eidgenössischen Räte trat am 1. Januar 2025 eine Anpassung der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung von Beiträgen an anerkannte Vorsorgeformen (BVV3) in Kraft. Mit dieser Änderung haben erwerbstätige Personen, die in bestimmten Jahren entweder keine Beiträge oder nicht den Maximalbetrag in ihre gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) eingezahlt haben, die Möglichkeit, diese Beitragslücken unter bestimmten Voraussetzungen nachträglich in der Form von Einkäufen zu schliessen.
So können Beitragslücken in der Säule 3a bis zu zehn Jahre rückwirkend geschlossen und entsprechende Einkäufe von den Steuern abgezogen werden. Ein Einkauf ist je- doch nur für Beitragslücken möglich, die nach dem Inkrafttreten der Verordnungsände- rung und somit ab 1. Januar 2025 entstanden sind. Zusätzlich zum ordentlichen Beitrag ist pro Jahr maximal ein Einkauf in die Säule 3a in Höhe des sog. "kleinen Beitrages" zu-
88 Vgl. Ziff. 4.1.3.
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lässig. Ein Einkauf ist zudem nur möglich, wenn der ordentliche Beitrag im betreffenden Jahr vollständig entrichtet wird. Wer einen Einkauf vornehmen will, muss zu Beiträgen in die Säule 3a berechtigt sein, d.h. über ein AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen in der Schweiz verfügen.
Ein Einkauf in die Säule 3a setzt damit kumulativ Folgendes voraus: -
– Die einkaufende Person hat in den zehn Jahren vor dem Einkauf nicht alle für sie maximal zulässigen Säule 3a-Beiträge einbezahlt.
– die Beitragslücke ist nach dem Inkrafttreten der Verordnungsänderung, d.h. nach dem 1. Januar 2025 entstanden.
– die einkaufende Person war in den betroffenen Jahren zur Leistung von Bei- trägen an die Säule 3a berechtigt.
– die einkaufende Person verfügt im Einkaufsjahr über ein AHV-pflichtiges Ein- kommen.
– der ordentliche Säule 3a-Beitrag wurde im Einkaufsjahr voll einbezahlt.
– der Einkauf beträgt maximal 8 Prozent des oberen Grenzbetrages gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG bzw. übersteigt den "kleinen" Säule 3a-Beitrag nicht.
– für die betroffenen Jahresbeitragslücken darf nicht schon früher ein Einkauf ge- tätigt worden sein, d.h. für den Ausgleich einer Beitragslücke eines bestimmten Jahres ist nicht mehr als ein Einkauf zulässig. Mit einem Einkauf können aber mehrere Jahresbeitragslücken ausgeglichen werden.
– die vorsorgenehmende Person darf noch keinen Bezug der Altersleistung aus einem Gefäss der Säule 3a getätigt haben (Art. 3 Abs. 1 BVV3).
– Vorsorgeeinrichtungen und Bankstiftungen erstellen für den Einkauf eine Be- scheinigung.
3.9 Besteuerung der Leistungen
Im Gegensatz zur 2. Säule werden die Leistungen aus der Säule 3a i.d.R. als Kapitalab- findungen erbracht, und zwar als Alters-, Invaliditäts- oder Todesfallleistungen. Während beim gebundenen Banksparen eine andere Leistungsform gar nicht denkbar ist, sind bei den Versicherungsleistungen aus der Säule 3a grundsätzlich auch Rentenzahlungen möglich.
Die volle Besteuerung ist wie bei den Leistungen aus 2. Säule auch für die Leistungen aus der Säule 3a durch das BVG vorgeschrieben 89, d.h. dass Rentenleistungen zu
89 BVG 83.
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100%, zusammen mit dem übrigen Einkommen, und Kapitalleistungen mit einer vollen Jahressteuer, gesondert vom übrigen Einkommen, zum Sondersatz besteuert werden (StG 40a; DBG 38; vgl. oben, Ziff. 3.6.2.2). Im gleichen Kalenderjahr ausgerichtete Kapi- talleistungen werden zusammengerechnet (StG 40a III). An Ehegatten (separat) ausge- richtete Kapitalabfindungen werden ebenfalls zusammengerechnet.
Der Personenkreis, welcher – im Falle des Todes des Versicherungsnehmers – im Rahmen der Säule 3a begünstigt werden kann, wird in Art. 2 BVV 3 umschrieben. In rechtlicher Hinsicht ergibt sich damit, dass die begünstigten Personen den Rechtsan- spruch nicht zufolge Erbrechts erwerben, sondern aufgrund des Vorsorgevertrags, welcher zwischen dem verstorbenen Vorsorgenehmer und der Vorsorgeeinrichtung ab- geschlossen worden ist. Der Begünstigte hat mithin einen direkten (vorsorge-) versiche- rungsrechtlichen Anspruch, und die entsprechende Leistung fällt nicht in den Nachlass, weshalb diese – wie Todesfallleistungen aus der 2. Säule 90 – der Einkommensbesteue- rung unterliegt 91.
3.10 Transfer von Guthaben innerhalb der Säule 3a nach Alter 59/60
Gemäss Praxis der Steuerverwaltung wird der Übertrag von einem Säule 3a-Guthaben von einer Bankstiftung auf eine andere Bankstiftung nicht nur vor, sondern auch nach Erreichen des 59. bzw. 60. Altersjahrs als steuerneutral angesehen, d.h. es kommt bei einem solchen Vorgehen nicht zur Besteuerung einer Kapitalleistung aus der Säule 3a (vgl. Art. 3 II lit. b BVV 3) 92. Ein Splitting bestehender Säule 3a-Guthaben ist aber nicht möglich. Ein Transfer von einer Bankstiftung auf eine andere Bankstiftung muss m.a.W. das gesamte Säule 3a-Guthaben umfassen.
Anders verhält es sich bei der Übertragung des Guthabens aus einer Säule-3a- Versicherungspolice auf ein Säule-3a-Konto bei einer Bankstiftung nach Alter 59/60. Mit Ablauf der Versicherungspolice, d.h. mit Eintritt des Vorsorgefalls „Alter“, kann die auf diesen Zeitpunkt vereinbarte Kapitalleistung gefordert werden und die Versicherung muss diese leisten. Die Kapitalleistung aus der gebundenen Vorsorgeversicherung wird daher mit Eintritt des vereinbarten Vorsorgefalles „Alter“ fällig. Der Umstand, dass die Versicherung angewiesen wird, das Kapital direkt an ein Säule-3a-Konto bei einer Bankstiftung zu überweisen, ändert an der Fälligkeit nichts. Nach den allgemeinen steu- errechtlichen Grundsätzen gilt die Vorsorgeleistung daher als im Zeitpunkt des Vorsor- gefalls zugeflossen, weshalb sie auch auf diesen Zeitpunkt besteuert wird. Ein steuer- neutraler Übertrag auf ein Säule-3a-Konto bei einer Bankstiftung ist daher nicht zuläs- sig 93.
90 Vgl. oben, Ziff. 3.6.2.4. 91 VGer ZH 20.4.2005, publ. in: StE 2005 B 26.11 Nr. 2. 92 Mitteilungen des BSV über die berufliche Vorsorge Nr. 136 vom 23.6.2014, Ziff. 892. 93 Vgl. VGer BE 18.11.2008, in: NStP 2009, S. 12 ff.
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Es ist aber möglich, eine Säule 3a-Versicherungspolice vor Vertragsablauf zu verlän- gern, jedoch nur bis längstens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters und unter der Bedingung, dass die versicherte Person weiter erwerbstätig ist 94.
3.11 Transfer von Guthaben in die 2. Säule
Die vorzeitige Ausrichtung der Altersleistung aus der Säule 3a (d.h. vor Alter 59/60) ist bei Auflösung des Vorsorgeverhältnisses zulässig, wenn der Vorsorgenehmer die aus- gerichtete Leistung für den Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung der beruf- lichen Vorsorge verwendet (vgl. Art. 3 II lit. b BVV 3). Zulässig ist auch eine Teilübertra- gung des Vorsorgeguthabens, sofern damit die Lücke in der 2. Säule vollständig ge- deckt wird 95. Die Überweisung des Vorsorgeguthabens muss direkt vom Säule-3a- Vorsorgeträger an die Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule erfolgen. Eine solche Übertra- gung ist steuerneutral. Das transferierte Guthaben gelangt im Zeitpunkt der Überwei- sung nicht zur Besteuerung; andererseits kann der so eingebrachte Einkaufsbetrag steuerlich nicht zum Abzug gebracht werden 96.
Der Bezug einer Altersleistung aus der Säule 3a nach Alter 59/60 kann grundsätzlich für einen Einkauf in die 2. Säule verwendet werden. Ein solches Vorgehen wird unter dem Aspekt der Steuerumgehung beurteilt. Der Abzug des Einkaufs kann somit nur verwei- gert werden, wenn Elemente vorhanden sind, welche das Vorgehen als missbräuchlich erscheinen lassen. Eine kurze Zeitspanne zwischen Bezug der Säule 3a und dem Ein- kauf in die 2. Säule oder die Tatsache, dass der Einkauf aus übrigem Vermögen nicht hätte finanziert werden können, stellen keine solchen Elemente dar 97. Wird das Vorlie- gen einer Steuerumgehung bejaht, werden der Bezug der Säule 3a und der Einkauf in die 2. Säule als steuerneutraler Transfer behandelt.
4. SÄULE 3B (FREIE SELBSTVORSORGE)
Die freie Selbstvorsorge (Säule 3b) umfasst im Wesentlichen die Lebens- sowie die Leibrentenversicherungen. Lebensversicherungen sind diejenigen Personenversiche- rungen, die an die Ungewissheit der Dauer des menschlichen Lebens anknüpfen. Je nach dem versicherten Ereignis unterscheidet man Todesfall-, Erlebensfallversicherun- gen und gemischte Versicherungen.
4.1 Begriffe
Versicherungsnehmer ist jene Partei des Versicherungsvertrags, die für ein bestimm- tes Ereignis oder Risiko eine finanzielle Absicherung sucht.
94 Mitteilungen des BSV über die berufliche Vorsorge Nr. 136 vom 23.6.2014, Ziff. 892. 95 Mitteilungen des BSV über die berufliche Vorsorge Nr. 136 vom 23.6.2014, Ziff. 893. 96 Kreisschreiben der ESTV Nr. 18, Ziff. 6.3; Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, A.8.2.1. 97 Vgl. BGer 14.5.2020,2C_652/2018, E. 4.2.3.
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Versicherer ist diejenige Vertragspartei, welche den Versicherungsschutz anbietet. Versicherer können nur die vom Bundesrat konzessionierten Versicherungsunter- nehmen sein.
Versicherte Person ist jene Person, deren Leben oder Gesundheit versichert ist. Schliesst der Versicherungsnehmer eine Versicherung auf sein eigenes Leben ab, han- delt es sich um eine Eigenversicherung. Andernfalls liegt eine Fremdversicherung vor.
Begünstigte Person ist jene Person, die beim Eintritt des versicherten Ereignisses die Versicherungsleistung erhält. Das kann der Versicherungsnehmer selbst sein, nament- lich bei den Erlebensfallversicherungen. Er kann aber auch, insbesondere bei Todesfall- versicherungen, eine Drittperson als Begünstigten bezeichnen. Wird die im Todesfall begünstigte Person vom Versicherungsnehmer nicht selbst bestimmt, so gelten der Ehegatte und die Nachkommen gesetzlich als Begünstigte. Der Versicherungsnehmer kann die Begünstigung jederzeit widerrufen. Auf dieses Recht kann er nur durch Unter- schrift auf der Police und deren Übergabe an den Begünstigten verzichten (VVG 77 II).
Die garantierte Leistung ist die Leistung, die der Versicherer gemäss Versicherungs- vertrag bei Eintritt des versicherten Ereignisses zu leisten verpflichtet ist (z.B. Todesfall- kapital, jährliche Leibrente). Sie beruht auf den bei Vertragsschluss geltenden statisti- schen Annahmen betr. zukünftiger Sterblichkeit, Verzinsung und Verwaltungskosten.
Wenn der Versicherer während der Vertragsdauer Verbesserungen erreicht, indem er z.B. höhere Kapitalerträge erwirtschaftet als angenommen, erzielt er einen Gewinn, den er bei Verträgen mit Gewinnbeteiligung als Überschussanteile (Boni) an die Versicher- ten ausrichtet. Die Überschussanteile können zur Reduktion der Prämien oder zur Ver- besserung der Leistungen verwendet werden.
4.2 Unterscheidungen
Lebensversicherungen können nach verschiedenen Merkmalen eingeteilt werden, im Wesentlichen nach der Art des Versicherungsfalls (versichertes Ereignis), nach der Prämienzahlungsart oder nach der Art der Versicherungsleistung. Steuerlich ist zudem zwischen privater und geschäftlicher Versicherung zu unterscheiden.
4.2.1 Nach Art des versicherten Ereignisses
Todesfallversicherung: Die Versicherungsleistung ist beim Eintritt des Todes der ver- sicherten Person geschuldet. Bei der lebenslänglichen Todesfallversicherung hat der Versicherer die Leistung auf jeden Fall zu erbringen, weshalb diese Versicherungsart vor allem der Familienfürsorge dient. Sie ist heute selten. Bei der temporären Todes- fallversicherung ist die Versicherungsleistung geschuldet, wenn der Versicherte wäh- rend der zeitlich begrenzten Versicherungsdauer stirbt (Todesfallrisikoversicherung).
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Erlebensfallversicherung: Die Versicherungssumme wird fällig, wenn der Versicherte ein bestimmtes, vertraglich vereinbartes Alter erreicht. Diese Versicherung kann als rei- ne Risikoversicherung (keine Leistung bei vorzeitigem Tod) oder verbunden mit einem Sparvorgang (Rückerstattung der bis zum Tod bezahlten Prämien = Prämienrückge- währ) ausgestaltet werden.
Gemischte Versicherung: Kombination von Todesfallrisiko- und Erlebensfallversi- cherung. Die Versicherungsleistung ist in jedem Fall zu erbringen, entweder beim vor- zeitigen Tod des Versicherten oder beim Erreichen des vertraglich bestimmten Alters. Der Eintritt des versicherten Ereignisses ist also gewiss. Diese Versicherung, die einen Sparvorgang beinhaltet, ist die „klassische“ Lebensversicherung, die nach wie vor am meisten verbreitet ist.
Terme-fixe-Versicherung (Versicherung auf festen Termin): Die Versicherungssum- me ist im vertraglich bestimmten Zeitpunkt zu leisten, egal, ob der Versicherte dann noch lebt oder ob er bereits früher verstorben ist. Eine Versicherung im Sinne der Risi- koabdeckung liegt hier nur vor, wenn die Finanzierung mit periodischen Prämien erfolgt.
Weitere Kombinationen sind denkbar. Zusätzlich wird oft neben dem Todesfallrisiko ein Invaliditätsrisiko versichert.
4.2.2 Nach Art der Prämienzahlung
Periodische Prämienzahlung: Die Prämie ist während der ganzen Vertragsdauer peri- odisch und planmässig zu entrichten.
Einmalprämie: Als Versicherung mit Einmalprämie gilt nicht nur jene, bei der die Prämie bei Vertragsabschluss auf einmal entrichtet wird. Es können mehrfache Prämienzahlun- gen darunter fallen, wenn eine Gesamtverpflichtung vorliegt und die Prämienzahlung nicht eindeutig periodisch und planmässig geregelt ist.
4.2.3 Nach Art der Versicherungsleistung
Kapitalversicherung: Die Versicherungsleistung wird in Kapitalform ausbezahlt, in der Regel in einem Mal, z.T. aber auch in mehreren Raten.
Rentenversicherung: Die Leistung erfolgt periodisch, bei der Leibrente bis zum Tod des Versicherten, bei der Zeitrente während einer bestimmten, vertraglich vereinbarten Zeit. Bei der temporären Leibrente handelt es sich um eine zeitlich befristete Leibrente. Die Leistung endet beim Tod des Versicherten, spätestens aber am Ende der vereinbar- ten Laufzeit. Weiter kann zwischen sofort beginnender und aufgeschobener Rente unterschieden werden. Bei der ersten beginnt die Rente sofort nach Vertragsabschluss und Hingabe des Kapitals zu laufen, bei der zweiten wird der Rentenbeginn um eine be- stimmte Dauer hinausgeschoben. Das ist naturgemäss bei Rentenversicherungen mit periodischen Prämien der Fall. Werden die einbezahlten Prämien (in der Regel inklusi- ven Zinsen und Überschussanteile) bei vorzeitigen Ableben des Versicherten nach Ab- zug der bezahlten Renten zurückerstattet, spricht man von Prämienrückgewähr.
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Technisch lässt sich jedes Kapital in eine Rente und jede Rente in ein Kapital umrech- nen. Dafür gibt es verschiedene Tabellenwerke 98.
4.2.4 Rückkaufsrecht
Mit dem Rückkaufsrecht kann der Versicherte den Versicherungsvertrag einseitig auf- heben und das Deckungskapital in der Höhe des Rückkaufswertes geltend machen. Als Voraussetzung dafür muss der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss und bei Ver- sicherungen mit periodischer Prämie die Prämie während mindestens 3 Jahren bezahlt worden sein (Art. 90 VVG). Der Rückkauf ist deshalb nur bei Versicherungen mit einer Sparkomponente möglich, nicht jedoch bei reinen Risikoversicherungen. Die Steuerfol- gen von rückkaufsfähigen Versicherungen unterscheiden sich häufig von jenen, die nicht rückkaufsfähig sind.
Rückkaufsfähig sind: – Lebenslängliche Todesfallversicherung – Erlebensfallversicherung mit Rückgewähr – Gemischte Versicherung – Terme-fixe-Versicherung – Leibrentenversicherung mit Rückgewähr
Nicht rückkaufsfähig sind: – temporäre Todesfallversicherung – Erlebensfallversicherung ohne Rückgewähr – Leibrentenversicherung ohne Rückgewähr
4.2.5 Geschäftliche und private Versicherung
Die Lebensversicherung im Sinne des Versicherungsvertragsrechts ist in aller Regel dem privaten Bereich zuzuordnen. Entsprechend gehört der Prämienaufwand zur pri- vaten Lebenshaltung. Die Ausführungen in Ziff. 5.3 ff. beziehen sich ausschliesslich auf private Lebensversicherungen. Als geschäftlich gelten Lebensversicherungen, wenn – der Inhaber einer Einzelfirma eine Todesfallrisikoversicherung zur Sicherung von Ge- schäftskrediten abschliesst und verpfändet oder zediert, – eine Personengesellschaft sich als Versicherungsnehmerin und unwiderruflich Begüns- tigte gegen das finanzielle Risiko des Ausscheidens eines Teilhabers absichert, – eine Aktiengesellschaft als Versicherungsnehmerin und unwiderruflich Begünstigte eine Versicherung auf das Leben des geschäftsführenden Hauptaktionärs abschliesst.
98 Z.B. Eidgenössische Steuerverwaltung, Tabelle zur Umrechnung von Kapitalleistungen in lebens- längliche Renten (www.estv.admin.ch); Stauffer/Schaetzle, Barwerttafeln.
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In diesen Fällen stellen die Prämien geschäftsmässig begründeten Aufwand, die Versi-
cherungsleistungen Geschäftsertrag dar.
Übernimmt ein Unternehmen in anderen Fällen Lebensversicherungsprämien des Fir- meninhabers, Personengesellschafters, Hauptaktionärs oder von anderen nahe stehen- den Personen, sind diese als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufzurech- nen. Bei der AG gilt der Prämienaufwand zusätzlich als geldwerte Leistung, die beim Ak-
tionär als Beteiligungsertrag | zu besteuern ist. Konsequenterweise sind auch die Versi- | |
cherungsleistungen als private und nicht als geschäftliche Einkünfte zu betrachten.
Schliesst ein Arbeitgeber als | Versicherungsnehmer eine Lebensversicherung ab, welche | |
den Arbeitnehmer oder seine Angehörige als Begünstigte bezeichnet, | so stellt die Prä- | |
mie Lohnbestandteil dar. Sie gilt demnach beim Arbeitgeber als geschäftsmässig be- gründeter Aufwand, beim Arbeitnehmer als steuerbares Einkommen. Die Versicherungs- leistung ist beim Begünstigten als Leistung aus privater Versicherung zu beurteilen.
4.3 Abzug der Prämien
Die Prämien für Lebensversicherungen können – zusammen mit Prämien | von Kranken- | |
und Unfallversicherungen sowie Zinsen von Sparkapitalien – gestützt auf StG 36 lit. h bzw. DBG 33 I lit. g wie folgt (beschränkt) vom Einkommen abgezogen werden:
Art | Kantonssteuer (2025) | Direkte Bundessteuer (2025) |
Prämie für Kapital und Ren- | abziehbar | abziehbar |
tenversicherung, Todesfall- | Verheiratete max. Fr. 9'200.– | Verheiratete max. Fr. 3’700.– |
und Erlebensfallversicherung Alleinstehende max. Fr. 4'600.–, | Alleinstehende max. Fr. 1’800.–, | |
mit periodischer oder Ein- | zusätzlich pro Kind Fr. 1'000.– | zusätzlich pro Kind Fr. 700.–, |
malzahlung | für Personen ohne Beiträge an die Säulen 2 und 3a zusätzlich Fr. 2'400.– (Verheiratete) bzw. Fr. 1'200.– (Alleinstehende) | für Personen ohne Beiträge an die Säulen 2 und 3a: 50% höher |
4.4 Schuldzinsen bei fremdfinanzierter Kapitalversicherung mit Einmalprämie
Häufig werden Einmalprämien mit Fremdmitteln finanziert. Die daraus resultierenden
Schuldzinsen können – im Rahmen von StG 36 lit. a bzw. DBG 33 Abs. | 1 lit. a (maximal | |
abziehbar sind die Vermögenserträge zuzüglich weiterer Fr. 50'000.–) – vom steuer- baren Einkommen in Abzug gebracht werden, die auf der Kapitalversicherung erzielten Vermögenserträge sind demgegenüber nicht steuerbar. Diese vom Gesetzgeber gewoll-
te, steuerrechtlich aber unbefriedigende Folge ist im Grundsatz zu | akzeptieren. Hinge- | |
gen sind Missbräuche dieser Regelung zu bekämpfen. | ||
Wo das Instrument der Kapitalversicherung mit Einmalprämie nur noch zum Zwecke der
Steuereinsparung gewählt wird | und den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflich- | |
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tigen nicht mehr entspricht, können die Schuldzinsen nicht zum Abzug zugelassen wer- | |||
den. In der Praxis werden die Schuldzinsen nicht zum Abzug zugelassen, wenn | |||
– die Kapitalversicherung 60% des Reinvermögens des Steuerpflichtigen übersteigt, wo- | |||
bei mit Ausnahme der Liegenschaften (Verkehrswert gem. indexierter amtlicher Schät- | |||
zung) die Steuerwerte massgebend sind, oder | |||
– wenn die Einkommensverhältnisse des Steuerpflichtigen eine Verzinsung des Fremd- | |||
kapitals nicht zulassen und zu einer weiteren Verschuldung führen. | |||
Beispiel für die Anwendung der 60%-Regel
⇒ Die Steuerpflichtigen A, B, C und D prüfen den Abschluss einer Kapitalversicherung | |||
mit Einmalprämie. Ins Auge gefasst wird eine Versicherung mit einer Einmalprämie | |||
von Fr. 300'000.-. A und B wollen die Versicherung mit Fremdmitteln finanzieren, wäh-
rend C zur Finanzierung sein Festgeld (Fr. 100'000) einsetzt und den Rest fremdfi-
nanziert und D seine Wertschriften veräussert und die Einmalprämie durch Eigenmittel finanziert. Die finanziellen Verhältnisse der drei Steuerpflichtigen sehen wie folgt aus:
A | B C | D | |
Reinvermögen gem. Steuererklärung | 350 | 350 350 | 350 |
Liegenschaft: Korrektur Verkehrswert | 150 | ||
für Kapitalversicherung eingesetztes Vermögen | 0 | 0 -100 -300 | |
massgebendes Vermögen | 500 | 350 350 | 350 |
davon 60% zulässige Fremdfinanzierung | 300 | 210 210 | 210 |
effektive Fremdfinanzierung | 300 | 300 200 | 0 |
ok | nein ok | ok | |
Liegt eine unzulässige Fremdfinanzierung vor, können die Schuldzinsen insgesamt nicht | |||
vom Einkommen in Abzug gebracht werden, da das ganze Rechtsgeschäft unter dem | |||
Titel der Steuerumgehung abgelehnt werden muss99. Die Frage der Steuerumgehung | |||
stellt sich nur dort, wo von einer Kapitalversicherung ausgegangen wird, die steuerfrei | |||
ausbezahlt werden kann. Nur in diesen Fällen führt der Abschluss einer Kapitalversiche- | |||
rung zu einer Steuerersparnis. | |||
99 Vgl. dazu Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 389 ff., mit zahlreichen Hinweisen.
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4.5 Besteuerung der Leistungen
4.5.1 Kapitalversicherungen
Für die Beurteilung, ob eine Kapitalversicherung steuerlich privilegiert ist oder nicht, kann auf die von der EStV jährlich herausgegebene „Liste: rückkaufsfähige Kapitalversi- cherungen“100 verwiesen werden.
4.5.1.1 Kapitalversicherung mit Rückkaufsrecht
Das Rückkaufsrecht als Besonderheit der Lebensversicherungen ist ein Gestaltungs- recht, durch dessen Ausübung der Versicherungsnehmer einseitig den Versicherungs- vertrag aufheben und seine Ansprüche auf das Deckungskapital (entspricht dem Rück- kaufswert) geltend machen kann. Voraussetzung ist, dass die Prämie für mindestens drei Jahre entrichtet wurde und dass der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss ist.
4.5.1.1.1 Mit Einmalprämie
Nach StG 29 lit. b und DBG 20 Abs. 1 lit. a sind die Erträge aus (rückkaufsfähigen) Kapi- talversicherungen mit Einmalprämie steuerfrei, wenn die Kapitalversicherung der Vor- sorge dient, was zu bejahen ist, wenn – ein zulässiges Versicherungsprodukt vorliegt 101, – die Versicherungsleistung nach vollendetem 60. Altersjahr aufgrund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses 102, welches vor Vollendung des 66. Altersjahres ab- geschlossen wurde, ausbezahlt wird und – die Finanzierungsregeln 103 eingehalten wurden.
100 www.estv.admin.ch (Liste auch publ. in Vorsorge und Steuern, Versicherungsprodukte). 101 Vgl. dazu FN 100. 102 Zu beachten ist die Übergangsregelung beim Bund (vgl. Tabelle). 103 Vgl. Ziff. 5.4.
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Die Steuerfolgen in den einzelnen Fällen sind die Folgenden:
Art (Einmalprämie/mit Rückkaufsrecht) | Kantonssteuer | Direkte Bundessteuer |
Kapital aus Erlebensfallversicherung | steuerbar | steuerbar |
im Erlebens- und im Todesfall (Versiche- | Differenz zwischen Kapital | Differenz zwischen Kapital |
rung dient nicht der Vorsorge, da kein Ri- | und Einmalprämie 104 | und Einmalprämie |
siko abgedeckt wird) | StG 29 lit. b | DBG 20 I lit. a (vgl. FN 100) |
Kapital aus gemischter Versicherung | steuerbar | steuerbar |
im Erlebensfall und bei Rückkauf, Ab- | Differenz zwischen Kapital u. | Differenz zwischen Kapital u. |
schluss nach 31.12.98 | Einmalprämie (vgl. FN 100) | Einmalprämie (vgl. FN 100) |
steuerfrei wenn Eigenversicherung und der Vorsorge dienend 105 StG 29 lit. b | steuerfrei wenn Eigenversicherung und der Vorsorge dienend DBG 20 I lit. a (vgl. FN 101) | |
Kapital aus gemischter Versicherung | steuerbar | steuerbar |
im Erlebensfall und bei Rückkauf, Ab- | Differenz zwischen Kapital u. | Differenz zwischen Kapital u. |
schluss zwischen 1.1.94 und 31.12.98 | Einmalprämie (vgl. FN 100) steuerfrei wenn Eigenversicherung u. der Vorsorge dienend StG 29 lit. b (vgl. FN 101) | Einmalprämie (vgl. FN 100) steuerfrei wenn Eigenversicherung u. der Vorsorge dienend 106 DBG 205a II |
Kapital aus gemischter Versicherung | steuerbar | steuerbar |
im Erlebensfall und bei Rückkauf, Ab- | Differenz zwischen Kapital u. | Differenz zwischen Kapital u. |
schluss vor 1.1.94 | Einmalprämie (vgl. FN 100) steuerfrei wenn Eigenversicherung u. der Vorsorge dienend StG 29 lit. b (vgl. FN 101) | Einmalprämie (vgl. FN 100) steuerfrei wenn Eigenversicherung u. der Vorsorge dienend 107 DBG 205a I |
Kapital aus gemischter Versicherung | steuerfrei | steuerfrei |
im Invaliditätsfall | StG 29 lit. a | DBG 24 lit. b |
104 Zu 100%, zusammen mit dem übrigen Einkommen.
105 Mindestens fünfjähriges Vertragsverhältnis, Auszahlung nach Vollendung des 60. Altersjahres und
Abschluss vor Vollendung des 66. Altersjahrs (kumulativ).
106 Mindestens fünfjähriges Vertragsverhältnis und Auszahlung nach Vollendung des 60. Altersjahres
(kumulativ).
107 Mindestens fünfjähriges Vertragsverhältnis oder Auszahlung nach Vollendung des 60. Altersjahres.
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Art (Einmalprämie/mit Rückkaufsrecht) | Kantonssteuer | Direkte Bundessteuer |
Kapital aus gemischter Versicherung | steuerbar (Erbschaftssteuer steuerfrei | |
im Todesfall | StG 106 III | DBG 24 lit. b |
Zusätzliches Todesfallkapital bei ge- | steuerbar | steuerbar/steuerfrei |
mischter Versicherung Zusatzversiche- mit Begünstigung: gesondert | mit Begünstigung: gesondert | |
rung für Todesfallrisiko (z.B. doppeltes | zum Satz eines Fünfzehntels | zu 1/5 des ordentlichen Tarifs |
Kapital bei Unfalltod) | des Kapitals StG 29 lit. a, 40a ohne Begünstigung: StG 106 III | DBG 23 lit. b, 38 ohne Begünstigung: DBG 24 lit. a |
Kapital aus lebenslänglicher Todes- | steuerbar | steuerbar |
fallversicherung bei Rückkauf, Ab- | Differenz zwischen Kapital | Differenz zwischen Kapital |
schluss nach 31.12.98 | und Einmalprämie | und Einmalprämie |
für das Übergangsrecht vgl. vorne, ge- | steuerfrei | steuerfrei |
mischte Versicherung | wenn der Vorsorge dienend StG 29 lit. b (vgl. FN 101) | wenn der Vorsorge dienend DBG 20 I lit. a (vgl. FN 101) |
Überschussbeteiligung bei Verrech- | steuerfrei | steuerfrei |
nung mit Prämien | ||
Überschussbeteiligung bei Auszahlung steuerbar oder steuerfrei | steuerbar oder steuerfrei | |
mit Versicherungsleistung oder bei Ver- | wie Versicherungsleistung | wie Versicherungsleistung |
wendung zur Erhöhung der Versiche- | ||
rungssumme | ||
4.5.1.1.2 Mit periodischer Prämie
Leistungen aus (rückkaufsfähigen) Kapitalversicherungen, welche mit periodischen Prämienzahlungen finanziert wurden, sind gemäss StG 29 lit. a und DBG 24 lit. b ein-
kommenssteuerfrei. Sie unterliegen aber in | gewissen Fällen der kantonalen Nachlass- | |
steuer. | ||
Art (period. Prämie/mit Rückkaufsrecht) | Kantonssteuer | Direkte Bundessteuer |
Kapital aus Erlebensfallversicherung | steuerfrei | steuerfrei |
im Erlebensfall (Rückzahlung der Prä- | StG 29 lit. a | DBG 24 lit. b |
mien mit Überschussbeteiligung) | ||
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Art (period. Prämie/mit Rückkaufsrecht) Kantonssteuer Direkte Bundessteuer
Kapital aus Erlebensfallversicherung steuerbar (Erbschaftssteuer steuerfrei im Todesfall (Rückzahlung der Prämien StG 106 III DBG 24 lit. b mit Überschussbeteiligung)
Kapital aus gemischter Versicherung steuerfrei steuerfrei im Erlebensfall sowie bei Rückkauf StG 29 lit. a DBG 24 lit. b
Kapital aus gemischter Versicherung steuerbar (Erbschaftssteu- steuerfrei im Todesfall (Kapital identisch mit Erle- er) DBG 24 lit. b bensfall) StG 106 III
Kapital aus lebenslänglicher Todes- steuerfrei steuerfrei fallversicherung bei Rückkauf StG 29 lit. a DBG 24 lit. b
Kapital aus lebenslänglicher Todes- steuerbar (Erbschaftssteu- steuerfrei fallversicherung im Todesfall er) DBG 24 lit. b StG 106 lII
4.5.1.2 Kapitalversicherung ohne Rückkaufsrecht (Risikoversicherung)
Die Leistungen aus nicht rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen werden unabhängig von ihrer Finanzierung (periodische Prämien oder Einmalprämie) stets gleich besteuert.
Art (ohne Rückgewähr) Kantonssteuer Direkte Bundessteuer
Kapital aus temporärer Todesfallver- steuerbar steuerbar sicherung, Todesfallrisikoversiche- gesondert zum Satz eines gesondert zu 1/5 des ordentli- rung (mit einjährigem, konstantem oder Fünfzehntels des Kapitals StG chen Tarifs abnehmendem Kapital) 29 lit. a, 40a DBG 23 lit. b, 38
Kapital aus Invaliditätsversicherung steuerbar steuerbar gesondert zum Satz eines gesondert zu 1/5 des ordentli- Fünfzehntels des Kapitals chen Tarifs StG 29 lit. a, 40a DBG 23 lit. b, 38
Kapital aus Erlebensfallversicherung steuerbar steuerbar StG 29 lit. a DBG 16 I
Überschussbeteiligung bei Verrech- steuerfrei steuerfrei nung mit Prämien
Überschussbeteiligung bei Auszahlung steuerbar steuerbar mit Versicherungsleistung wie Versicherungsleistung wie Versicherungsleistung
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Art (ohne Rückgewähr) | Kantonssteuer | Direkte Bundessteuer |
Überschussbeteiligung (keine Versi- | steuerbar | steuerbar |
cherungsleistung, da Risiko nicht erfüllt) | StG 16 | DBG 16 |
Mehrere, im gleichen Jahr ausgerichtete Kapitalleistungen, die gemäss StG 40a bzw. DBG 38 getrennt vom übrigen Einkommen besteuert werden (eingeschlossen Leistun- gen aus beruflicher Vorsorge [2. Säule] und gebundener Selbstvorsorge [Säule 3a]),
werden zusammengerechnet.
4.5.2 Rentenversicherungen
Als Renten im steuerrechtlichen Sinne gelten | periodisch wiederkehrende, in der Regel | |
gleichbleibende und auf das Leben einer oder | mehrerer Personen gestellte Leistungen, | |
die nicht auf eine Kapitalforderung angerechnet werden. Steuerrechtlich trifft dies nur
auf die Leibrente zu. Die Leibrente besteht grundsätzlich aus | einer Kapi- | |
tal(rückzahlungs)quote und einer Ertragsquote. Die Kapitalquote bleibt steuersystema- tisch folgerichtig als blosse Vermögensumschichtung einkommenssteuerfrei. Steuerbar ist einzig die Ertragsquote, die je nach Grad der Selbstfinanzierung, nach Zinssatz sowie
nach Verzinsungsdauer unterschiedlich hoch ausfällt.
4.5.2.1 Bis und mit Steuerperiode 2024 gültige Regelung
Ursprünglich hielt es der Gesetzgeber für nicht praktikabel, die steuerbare Quote einer
Leibrente in jedem Einzelfall individuell zu | berechnen. Deshalb traf er für die Besteue- | |
rung der Leibrenten eine undifferenzierte Pauschalregelung (40% als steuerbarer Er-
tragsanteil bzw. Zins). | ||
Wo in den nachfolgenden Tabellen nichts anderes vermerkt ist, | werden die Leistungen | |
aus Versicherungen, die mit periodischen Prämien oder mit Einmalprämie finanziert
werden, gleich behandelt.
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4.5.2.1.1 Rückkaufsfähige Versicherung
Art (Rückgewähr) Kantonssteuer Direkte Bundessteuer
Leibrente sofort beginnend oder aufge- steuerbar zu 40% steuerbar zu 40% schoben StG 23 II DBG 22 III
Temporäre Leibrente sofort beginnend steuerbar zu 40% steuerbar zu 40% oder aufgeschoben StG 23 II DBG 22 III
Kapital bei Rückkauf während der Auf- Vorsorge i.S.v. StG 29 lit. b 109 Vorsorge i.S.v. DBG 20 I a 110 schubszeit 108 steuerbar zu 40% steuerbar zu 40% getrennt vom übrigen Ein- getrennt vom übrigen Ein- kommen zum Satz eines kommen zu 1/5 des ordentli- Fünfzehntels des Kapitals chen Tarifs StG 23 II, 40a DBG 22 III, 38
keine Vorsorge keine Vorsorge Zinskomponente steuerbar zu Zinskomponente steuerbar 100%, zusammen mit übri- zu 100%, zusammen mit üb- gem Einkommen rigem Einkommen
Kapital bei Rückkauf während laufender steuerbar zu 40% steuerbar zu 40% Rente 111 getrennt vom übrigen Ein- getrennt vom übrigen Ein- kommen zum Satz eines kommen zu 1/5 des ordentli- Fünfzehntels des Kapitals chen Tarifs StG 23 II, 40a DBG 22 III, 38
Prämienrückgewähr im Todesfall an zu 40%: Einkommenssteuer zu 40%: Einkommenssteuer versicherungsvertraglich Begünstig- getrennt vom übrigen Ein- getrennt vom übrigen Ein- ten (i.d.R. inkl. Zinsen und Überschuss- kommen zum Satz eines kommen zu 1/5 des ordentli- anteile) 112 Fünfzehntels des Kapitals chen Tarifs StG 23 II, 40a DBG 22 III, 38
zu 60%: Erbschaftssteuer zu 60%: steuerfrei StG 106 lII
108 Vgl. BGer 16.2.2009, Urteil 2C_180/2008, publ. in: BGE 135 II 183. 109 Rückkauf nach mehr als 5 Jahren, Auszahlungsalter mindestens 60, Abschlussalter höchstens 65. 110 Rückkauf nach mehr als 5 Jahren, Auszahlungsalter mindestens 60, Abschlussalter höchstens 65. 111 Vgl. BGer 16.2.2009, Urteil 2C_180/2008, publ. in: BGE 135 II 183. 112 Zur Abgrenzung Einkommens-/Nachlassbesteuerung vgl. BGE 131 I 409; zur Satzbestimmung bei der Einkommenssteuer vgl. BGer 16.2.2009, Urteil 2C_255/2008, publ. in: BGE 135 II 195.
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Art (Rückgewähr) | Kantonssteuer | Direkte Bundessteuer |
Prämienrückgewähr im Todesfall ohne zu 40%: Einkommenssteuer zu 40%: Einkommenssteuer
Begünstigung (i.d.R. inkl. Zinsen und | getrennt vom übrigen Ein- | getrennt vom übrigen Ein- |
Überschussanteile) 113 | kommen zum Satz eines Fünfzehntels des Kapitals StG 23 II, 40a | kommen zu 1/5 des ordentli- chen Tarifs DBG 22 III, 38 |
zu 60%: Erbschaftssteuer StG 106 lII | zu 60%: steuerfrei | |
Leibrente mit garantierten Renten 114 | steuerbar gleich wie Leibrenten ohne garantierte Renten 115 | steuerbar gleich wie Leibrenten ohne garantierte Renten 116 |
Aufgeschobene Leibrente mit garan- | steuerbar zu 40% | steuerbar zu 40% |
tierten Renten, Kapital der garantier- | getrennt vom übrigen Ein- | getrennt vom übrigen Ein- |
ten Renten im Todesfall 117 | kommen zum Satz eines Fünfzehntels des Kapitals StG 23 II, 40a | kommen zu 1/5 des ordentli- chen Tarifs DBG 22 III, 38 |
Überschussbeteiligung bei Verrech- | steuerfrei | steuerfrei |
nung mit Prämien | ||
Überschussbeteiligung bei Auszahlung steuerbar | steuerbar | |
mit Renten oder Verwendung zur Erhö- | wie Rente | wie Rente |
hung der Rente oder als Übergangsrente | ||
Überschussbeteiligung bei Auszahlung steuerbar | steuerbar | |
mit der Prämienrückgewähr | wie Rückgewährskapital | wie Rückgewährskapital |
113 Vgl. FN Fehler! Textmarke nicht definiert..
114 Es handelt sich um eine rückkaufsfähige, lebenslange Rentenversicherung. Der Versicherer garan- tiert (nach Ablauf der Aufschubszeit) eine Rente während einer bei Vertragsabschluss vereinbarten Zeit, und zwar auch dann, wenn die versicherte Person vor Ablauf der garantierten Laufzeit sterben sollte. In diesem Fall werden die restlichen garantierten Renten den Begünstigten ausbezahlt. Das
Produkt wird häufig als Kombination | von Zeitrente und anschliessender Leibrente dargestellt. | |
115 BGer 15.11.2001, publ. in: StE 2002 | B 26.12 Nr. 6. | |
116 Vgl. FN 115. | ||
117 Vgl. BGer 16.2.2009, Urteil 2C_255/2008, publ. in: BGE 135 II 195. | ||
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4.5.2.1.2 Nicht rückkaufsfähige Versicherung (reine Risikoversicherung)
Art (ohne Rückgewähr) | Kantonssteuer | Direkte Bundessteuer |
Leibrente ohne Rückgewähr sofort be- | Steuerbar zu 40% | Steuerbar zu 40% |
ginnend oder aufgeschoben | StG 23 II | DBG 22 III |
Invalidenrente (Erwerbsunfähigkeits- | steuerbar | steuerbar |
rente) | StG 29 lit. e | DBG 23 lit. b |
Rente: steuerbar | Rente: steuerbar | |
Todesfall-, Hinterbliebenen- oder | StG 16 I | DBG 23 lit. b |
Überlebenszeitrente 118 | Kapital: steuerbar (Erb- schaftssteuer) StG 106 lII | Kapital: steuerbar Zusammen mit dem übrigen Einkommen, zum Satz einer Jahresrente DBG 23 lit. b und 37 |
Überlebensrente (Hinterlassenenren- | steuerbar | steuerbar |
te) Todesfallrisikoversicherung zur Abde- StG 16 I | DBG 23 lit. b | |
ckung des Versorgerschadens bis zum | ||
Tod der begünstigten Person | ||
Überschussbeteiligung bei Verrech- | steuerfrei | steuerfrei |
nung mit Prämien | ||
Überschussbeteiligung bei Verwen- | steuerbar | steuerbar |
dung zur Erhöhung der Rente | wie Rente | wie Rente |
4.5.2.2 Ab Steuerperiode 2025 gültige Regelung für Leibrenten
Die ab 1. Januar 2025 gültige Regelung sieht für Renten aus Leibrentenversicherungen (VVG) und für sonstige Leibrenten (übrige Leistungen) neu eine differenzierte Regelung zur Ermittlung des Ertragsanteils vor. Mit dieser neuen Regelung müssen die steuer-
118 Es handelt sich um eine Todesfallrisikoversicherung, geeignet, | regelmässig wiederkehrende Ausga- | |
ben (z.B. Ausbildung der Kinder) während einer gewissen Zeit abzusichern. Stirbt der Versicherte, wird die Rente zahlbar vom Todestag bis zum Vertragsablauf, ungeachtet dessen, ob die begünstigte
Person noch lebt. Die Laufzeit der | Rente hängt somit davon ab, | wann der Versicherte stirbt. Die be- |
günstigte Person kann (sofern der Versicherungsnehmer nichts anderes verfügt hat) die noch fälligen
Renten auch diskontiert als Kapital beziehen. Die Versicherung | ist bis zum Eintritt des versicherten | |
Ereignisses (Ableben des Versicherten) nicht rückkaufbar. | ||
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pflichtigen Personen nicht mehr wie früher 100% ihrer Leibrente deklarieren, sondern nur noch den entsprechenden Ertragsanteil.
Der Ertragsanteil bestimmt sich wie folgt:
– Schweizerische Leibrentenversicherungen nach Versicherungsvertragsgesetz (VVG):
Der prozentuale Ertragsanteil von "garantierten Leistungen" aus Leibrentenversi- cherungen, welche dem Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag (Versiche- rungsvertragsgesetz, VVG; SR 221.229.1) unterstehen, wird im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses festgelegt und bleibt dauerhaft, d.h. während der gesamten Vertragsdauer, gleich. Abgestellt wird dabei auf den gestützt auf Art. 36 Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Aufsicht über Versicherungsunternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz, VAG; SR 961.01) i.V.m. Art. 121 f. der Verord- nung über die Beaufsichtigung von privaten Versicherungsunternehmen (Auf- sichtsverordnung, AVO; SR 961.011) festgelegten maximalen technischen Zins- satz ("m").
Ist dieser Zinssatz grösser als Null, berechnet sich der Ertragsanteil nach der fol- genden Formel, wobei das Ergebnis auf den nächstliegenden ganzen Prozent- wert auf oder abgerundet wird (Art. 23 Abs. 2 lit. a Ziff. 1 StG, Art. 23 Abs. 3 lit. a Ziff. 1 DBG):
Die ESTV publiziert jeweils den steuerbaren Ertragsanteil von Leibrentenversi- cherungen nach VVG auf ihrer Website (www.estv.admin.ch).
Ist der Zinssatz negativ oder Null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent (Art. 23 Abs. 2 Bst. a Ziff. 2 StG; Art. 23 Abs. 3 lit. a Ziff. 2 DBG). Der Ertragsanteil all- fälliger "Überschussleistungen" beträgt bei Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, fix 70 Prozent (Art. 23 Abs. 3 Bst. b StG; Art. 23 Abs. 3 lit. b DBG). Die Versicherer bescheinigen den Versicherten jeweils den insgesamt steuerbaren Ertragsanteil.
– Übrige Leistungen:
Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, Leibrenten nach Obligationenrecht und Verpfründungsverträgen wird der prozentuale Ertragsanteil in Anlehnung an die Rendite der Bundesobligationen jährlich neu festgelegt (Art. 23 Abs. 2 lit. c StG i.V.m. Art. 7 Abs. 2 Bst. c Ziff. 1 StHG). Konkret ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten (durchschnittlichen) Rendite zehnjähriger Bundesobligationen ("r") während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend (vgl. dazu auch das Merk-
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blatt der Schweizerischen Steuerkonferenz "Besteuerung von Kapitalleistungen aus Leibrentenversicherungen" vom 19. Juni 2024).
Ist diese Rendite grösser als Null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, nach der Formel in Art. 7 Abs. 2 Bst. c Ziff. 1 StHG (Art. 23 Abs. 2 lit.. c Ziff. 1 StG):
Ist diese Rendite negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent (Art. 35 Abs. 3 Bst. c Ziff. 2 StG).
Die korrekte Bestimmung des Ertragsanteils ist in Fällen "übriger Leistungen" Aufgabe der steuerpflichtigen Personen. Ein Berechnungsbeispiel findet sich im BBl 2021 3028, S. 18 ff. Die Zinssätze zehnjähriger Bundesobligationen lassen sich z.B. auf der Internetseite der Schweizerischen Nationalbank SNB abrufen (https://data.snb.ch/de).
4.5.2.3 Zeitrenten
Die Zeitrente gilt nicht als Rente im Sinn von StG 23 II bzw. DBG 22 III. Damit werden periodisch wiederkehrende, zeitlich beschränkte und nicht auf das Leben einer Person abstellende Leistungen bezeichnet. Mit ihnen wird ein Kapital mit Zinsen innert einem bestimmten Zeitraum periodisch und ratenweise zurückbezahlt. Steuerbares Einkom- men stellt deshalb nur die Zinsquote dar, nicht jedoch die Kapitalrückzahlung 119. Begriff- lich handelt es sich auch nicht um ein Versicherungs-, sondern um ein Finanzierungsge- schäft. Obwohl die Zinsquote Jahr für Jahr wegen des abnehmenden Kapitals sinkt und demzufolge diskontiert werden müsste, ist es aus Gründen der Praktikabilität gerechtfer- tigt, ein gleich bleibendes, durchschnittliches Zinsbetreffnis als Vermögensertrag zu be- steuern. Der steuerbare Zins berechnet sich wie folgt:
Zins = jährliche Rente – einbezahltes Kapital/Anzahl Rentenjahre
Zeitrenten können auch durch periodische Prämien finanziert werden. In diesem Fall entspricht das einbezahlte Kapital der Summe aller Prämien.
Temporäre Leibrenten mit reiner Überbrückungsfunktion (Laufzeit von weniger als fünf Jahren), die schwerlich der Vorsorge zugerechnet werden können und sich den Zeitren- ten annähern, werden nach neuester bundesgerichtlicher Rechtsprechung wie die Zeit- renten nur mit der Zinsquote besteuert 120.
119 BGer, StE 2002 B 26.12 Nr. 6, E. 2b mit weiteren Hinweisen. 120 BGer 16.2.2009, BGU 2C_255/2008, publ. in: BGE 135 II 195.
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Steuerverwaltung GR Vorsorge (Säulen 1, 2, 3a und 3b)
4.6 Vermögenssteuer
Art Kantonssteuer Direkte Bundessteuer
Nicht rückkaufsfähige Versicherungen steuerfrei StG 61 I e contrario
Rückkaufsfähige Kapitalversicherun- steuerbar gen Rückkaufswert inkl. Über- schussanteile StG 61 I
Rückkaufsfähige Rentenversicherun- steuerbar gen während der Aufschubszeit Rückkaufswert inkl. Über- schussanteile StG 61 I
Rückkaufsfähige Rentenversicherun- steuerbar gen nach Rentenbeginn Rückkaufswert inkl. Über- schussanteile StG 61 I
Zeitrenten steuerbar Restkapital
023-01.doc 43