2.1. Transfert d’un immeuble de l’actif immobilisé de la fortune commerciale à

la fortune privée

On entend par «immeuble» la description qui en est faite à l'article 655 CC. Le différé n’est possible que pour les immeubles que le travailleur indépendant possède dans son actif im- mobilisé et non pour ceux de son actif circulant (commerce professionnel d’immeubles). Si un immeuble sert de manière prépondérante à l’exercice de l’activité lucrative indépendante du contribuable, il reste dans la fortune commerciale.

Le différé n’est accordé qu’à la demande du contribuable et ne peut concerner que la plus- value. En cas de différé, la différence entre la valeur pour l'impôt sur le revenu et les dépen- ses d’investissement, c'est-à-dire essentiellement les amortissements récupérés, est tout de suite imposée. Ainsi, pour l’impôt sur le revenu, on considère que l’immeuble a été transféré complètement à la fortune privée. Les amortissements ou les revalorisations n’ont donc plus d’effets fiscaux. Les rendements courants des immeubles ne sont par conséquent pas consi- dérés comme un revenu provenant de l’activité lucrative indépendante.

Si un immeuble transféré dans la fortune privée, pour lequel un report de l’imposition au sens de l’article 18a, alinéa 1, LIFD a été demandé, est utilisé plus tard entièrement ou de ma- nière prépondérante dans le cadre de l’activité lucrative indépendante, il est de nouveau considéré comme fortune commerciale (art. 18, al. 2, LIFD). La valeur d’un tel immeuble pour l'impôt sur le revenu se calcule au moment du transfert dans la fortune commerciale selon l’article 18a, alinéa 1, LIFD, et elle inclut les investissements valant augmentation de valeur effectués pendant l’utilisation privée.

L’imposition de la plus-value est reportée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. Une interruption prématurée du différé est exclu. On entend par aliénation toute transmission, à titre onéreux ou non, de l'immeuble, à l'exclusion de la dévolution successorale. L’attribution d’un immeu- ble dans le cadre du partage de la succession est considérée comme une aliénation. Le dé- part à l’étranger du propriétaire d’un immeuble n'est pas considéré comme une aliénation. Dans un tel cas, toutefois, des sûretés peuvent être demandées, en vertu de l'article 169 LIFD. En cas de vente de l’immeuble à des proches à un prix de faveur, il faut se fonder sur la valeur vénale de l’immeuble.

Si un différé est accordé, la différence entre le produit de la vente, respectivement la valeur vénale, d'un côté, et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu (dépenses d’investissement au moment du report d’imposition) plus les investissements entraînant une plus-value depuis le transfert et moins les frais liés à la vente, de l’autre côté, est imposable. Cette différence est communiquée aux autorités compétentes en matière d’AVS. Si la valeur vénale de l’immeuble au moment de l’aliénation est tombée en dessous de la valeur pour l’impôt sur le revenu, cette perte peut être déduite des autres revenus de la même période fiscale. Un report de pertes ne peut être pris en considération que lorsque le contribuable exerce une activité lucrative indépendante. Les pertes reportées non encore compensées et résultant d’une activité lucrative indépendante antérieure ne peuvent plus être prises en compte.

Dans le cadre de l'imposition du bénéfice de liquidation au sens de l’article 37b LIFD, il faut distinguer les cas suivants:

• Le transfert de l’immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée a eu lieu avant la cessation définitive de l’activité lucrative indépendante. A la demande du contribuable, l’imposition a été reportée. L’immeuble est maintenant aliéné dans le cadre de la cessa-

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tion de l’activité indépendante. Dans ce cas-là, l’imposition s’effectue selon l’article 18a, alinéa 1, LIFD. En l’occurrence, l’article 37b LIFD n’est pas applicable.

• Lors de la cessation définitive de son activité lucrative indépendante, le contribuable demande un report de l’imposition de son immeuble conformément à l’article 18a, alinéa 1, LIFD. Dans ce cas-là, l’article 37b LIFD ne s’applique qu’à la différence entre la valeur pour l’impôt sur le revenu et les dépenses d’investissement, c’est-à-dire essentiellement aux amortissements récupérés.

Les revers actuels, qui ont pour objet la qualification d’un immeuble en tant que fortune commerciale, sont encore valables. Pour ces cas-là, l’article 18a, alinéa 1, LIFD n’est appli- cable qu’à la demande. Passé le 31 décembre 2010, il ne sera plus possible d’effectuer de nouveaux revers de ce type.

2.2. Affermage d’une exploitation commerciale

Lors de l’affermage d’une exploitation commerciale, on tient compte de la présomption légale qui veut que les biens affermés restent dans la fortune commerciale de la personne qui pro- cède à l’affermage. Cela est également valable pour les exploitations dont la fortune mobi- lière est vendue au fermier. Il y a affermage lorsque, en plus de l’immeuble et des installa- 1 tions commerciales, les relations commerciales sont aussi cédées . L’affermage d’une ex- ploitation commerciale n’est plus considéré comme un transfert dans la fortune privée qu’à la demande formelle du contribuable (art. 18a, al. 2, LIFD). En l’absence de cette demande, le produit de l’affermage est considéré comme un revenu de l’activité indépendante. Ce revenu est communiqué aux autorités compétentes en matière d’AVS.

Si le contribuable déclare le transfert de l’exploitation commerciale dans la fortune privée lors de la conclusion de l’affermage ou pendant sa période de validité, il peut demander un diffé- ré selon l'article 18a, alinéa 1, LIFD ou une imposition selon l'article 37b LIFD, pour autant qu’il remplisse les conditions nécessaires.

Les revers existants, qui ont pour objet l’affermage d’une exploitation commerciale, tombent sous le coup de l’article 18a, alinéa 2, LIFD.

2.3. Report de l’imposition dans le cadre du partage successoral

En cas de décès du travailleur indépendant, les actifs et passifs de l’exploitation commer- ciale passent à la communauté héréditaire, conformément au principe de la succession uni- verselle. Ce transfert n’a aucune incidence sur l'imposition du revenu. Si certains héritiers décident de ne pas poursuivre l'activité du défunt et cèdent leurs parts aux héritiers qui pour- suivent l’exploitation, ils réalisent un bénéfice de liquidation imposable. Les héritiers poursui- vant l’exploitation peuvent alors activer le prix d’acquisition ou l’inscrire dans le bilan fiscal.

Selon l’article 18a, alinéa 3, LIFD, l’imposition des réserves latentes peut être reportée jus- qu’à leur réalisation ultérieure à la demande des héritiers qui reprennent l’exploitation, pour autant que ces héritiers reprennent les valeurs déterminantes jusqu’alors pour l’impôt sur le revenu. Les héritiers qui reprennent l’exploitation commerciale assument alors la charge la- tente de l’impôt de liquidation qui grève la fortune commerciale. Si l’exploitation commerciale est aliénée ou liquidée par les héritiers qui la reprennent, le différé prévu par l’article 18a, alinéa 1, LIFD ou l’imposition selon l'article 37b LIFD leur restent ouverts, pour autant qu'ils remplissent les conditions nécessaires.

1 ATF 103 II 253 4/5

Si ni les héritiers ni les légataires ne reprennent l’exploitation, ils peuvent demander à la place du défunt l’imposition du bénéfice de liquidation selon l’article 37b LIFD.