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StB 44 Nr. 2

Liegenschaftsunterhalt / wertvermehrende Aufwendungen

1. Unterhaltskosten

Als Unterhaltskosten, die zur Erzielung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen nach Art. 44 Abs. 2 StG steuerlich in Abzug gebracht werden können, gelten alle Aufwendungen, die mit der Nutzung der Liegenschaft zusammenhängen oder der Erhaltung der liegen- schaftlichen Werte dienen. Sie lassen sich in Instandhaltungskosten, Instandstellungskos- ten, Ersatzbeschaffungen und Betriebskosten unterteilen (Art. 28 StV; SGE 1998 Nr. 14).

Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sind den Unterhalts- kosten gleichgestellt, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind (Art. 44 Abs. 2 zweiter Satz StG); gleiches gilt für Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneu- bau (Art. 44 Abs. 2 dritter Satz StG). Für entsprechende Kosten wird auf die Ausführungen in StB 44 Nr. 5 verwiesen.

1.1 Instandhaltungskosten

Die Instandhaltungskosten umfassen die Auslagen für die üblichen Ausbesserungsarbeiten und die laufend anfallenden Reparaturen, die zur Erhaltung der Liegenschaft in gebrauchs- fähigem Zustand beitragen (Erhaltung der technischen Funktionstüchtigkeit; z.B. Repara- turen an bauseitigen Einrichtungsgegenständen wie Heizung und Rollläden, Maler- und Ta- peziererarbeiten).

1.2 Instandstellungskosten

Als Instandstellungskosten gelten die unregelmässig anfallenden Aufwendungen, die über die laufenden Ausbesserungen und Reparaturen hinaus erbracht werden müssen, um die liegenschaftlichen Werte auch auf die Dauer erhalten zu können und deren Ertrag zu si- chern. Hierunter fallen die eigentlichen Renovationen (z.B. Dach- und Fassadensanierung, Entfeuchtungen).

1.3 Ersatzbeschaffungen

Der Ersatz von Gebäudebestandteilen oder Gegenständen der baulichen Grundausstat- tung, die verbraucht oder unbrauchbar geworden sind, gilt soweit als Unterhalt, als der Nut- zungswert des ersetzten Objekts bloss erhalten, nicht aber erhöht wird. Der wertvermeh- rende Aufwand hat demgegenüber Anlagekostencharakter, weshalb er bei der Einkom- menssteuer nicht abzugsfähig ist (vgl. praktische Erfahrungswerte in StB 44 Nr. 3, als Un- terhalt gilt z.B. der Ersatz der Kamin- und Heizungsanlage, der Waschmaschine, des Tumb- lers oder von bauseitigen Kücheneinrichtungen).

1.4 Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümerge- meinschaften => Zur Übergangsregelung bis zum Inkrafttreten des Systemwechsels bei der Wohneigentumsbe- steuerung vgl. hinten S. 5. Solche Einlagen gelten als anrechenbare Unterhaltskosten, wenn damit nur Unterhaltskos- ten für die Gemeinschaftsanlagen bestritten werden und sie dem Steuerpflichtigen unwi- derruflich entzogen sind (Art. 28 Abs. 1 Bst. a StV). Aus den Mitteln des Fonds dürfen keine nutzungsbedingten Betriebskosten wie Wasser, Strom, Heizstoffe beglichen (vgl. hiernach Eigengebrauch) oder Zins- und Amortisationszahlungen (Art. 712h Abs. 2 Ziff. 4 ZGB) ge- leistet werden (SGE 1999 Nr. 10).

Die Einlagen in den Reparatur- und Erneuerungsfonds sind im Zeitpunkt der Rechnungs- stellung der Einlage (und nicht erst bei der Verwendung der Fondsmittel) abzugsfähig

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(vgl. Ziff. 11). Damit wird ein Abzug für spätere, künftige Unterhaltskosten ausserhalb des Bemessungsjahres zugelassen, was an sich im Widerspruch zur grundsätzlich scharf ab- gegrenzten Periodizität der Gewinnungskostenabzüge steht. Die Veranlagungsbehörde kann die Einhaltung der gesetzlichen Einschränkungen (Art. 28 Abs. 1 Bst. a StV) überprü- fen. Zu diesem Zweck kann sie von jedem Stockwerkeigentümer die Vorlage der Fonds- rechnung, des StWE-Reglements sowie des Protokolls der jährlichen Stockwerkeigentü- merversammlung verlangen (Art. 170 Abs. 2 StG).

In der Praxis betragen die jährlichen Fondseinlagen üblicherweise zwischen 0,2 und 1% des Gebäudeversicherungswertes. Die Grösse des Erneuerungsfonds darf in der Regel 2 bis 10% des Gebäudeversicherungswertes nicht übersteigen.

1.5 Betriebskosten

Nach Art. 28 StV können bei Fremdnutzung die nicht überwälzten besitz- und nutzungsbe- dingten Aufwendungen, bei Eigengebrauch hingegen nur die sich aus dem Besitz ergeben- den Kosten in Abzug gebracht werden (sog. besitzbedingte Betriebskosten). Was bei Ei- gengebrauch für die Grundstücknutzung aufgewendet wird, gehört zu den nicht abzugsfä- higen Lebenshaltungskosten (sog. nutzungsbedingte Betriebskosten). Im Einzelnen gilt fol- gende Regelung:

Bei Eigengebrauch (Art. 28 Abs. 1 Bst. b StV)

Abziehbar sind nur die Auslagen, die unabhängig von der Nutzung anfallen und sich allein aus dem Besitz ergeben. Nicht abziehbar sind im Wesentlichen die Verbrauchskosten für Wasser, Gas und Strom, die Heiz- und Warmwasserkosten der eigenen oder fremden An- lage (z.B. Fernheizung), die nach Wasserbezugsmenge oder Verschmutzung bemessenen Schmutzwassergebühren, die Kehrichtentsorgungsgebühren sowie die Schneeräumungs- kosten. Diese Kosten werden bei der Festsetzung des Mietwertes nicht berücksichtigt und gelten als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (sog. nutzungsbedingte Betriebskos- ten; Privataufwand). Für die Betriebskosten im Einzelnen wird auf StB 44 Nr. 4 verwiesen.

Bei Vermietung und Verpachtung (Art. 28 Abs. 1 Bst. c StV)

Abzugsfähig sind alle Aufwendungen des Eigentümers, soweit sie nicht auf den Mieter oder Pächter überwälzt werden. Als abziehbare Auslagen fallen insbesondere in Betracht:

  • die Kosten für die Heizung, einschliesslich Kaminreinigung und Unterhalt der Heizungs- anlage, das Warmwasser, die Reinigung, die Schneeräumung und Beleuchtung;

  • die Wasserzinsen, die Gewässerschutzgebühren (Schmutzwasser- und Entwässe- rungsgebühren) sowie die Kehrichtentsorgungsgebühren;

  • die Unterhaltsperimeter, die Grundsteuer (besitzesbedingte Kosten) und die Prämien für Sach- und Haftpflichtversicherungen (in Art. 28 Abs. 2 StV selbständig aufgeführt).

2. Wertvermehrende Aufwendungen

Nicht als Gewinnungskosten abzugsfähig sind dagegen die Aufwendungen für bauliche Verbesserungen, die nicht nur der Erhaltung der Liegenschaft und deren Nutzungsmöglich- keiten dienen, sondern zusätzlich deren Anlagewert erhöhen (wertvermehrende Aufwen- dungen gemäss Art. 47 Bst. c StG). Derartige Aufwendungen mit Anlagekostencharakter werden, soweit sie eine Liegenschaft des Privatvermögens betreffen, bei der Ermittlung einer allfälligen Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt (Art. 137 Abs. 1 Bst. a StG;

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SGE 1998 Nr. 14). Bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens sind derartige Aufwen- dungen zu aktivieren und können nach Massgabe der einschlägigen Richtlinien abgeschrie- ben werden (StB 41 Nr. 2).

3. Abgrenzung

Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-tech- nischen Kriterien. Zu beurteilen ist, ob die Aufwendungen im Zusammenhang mit vergan- genen oder gegenwärtigen Nutzungserträgen stehen oder ob damit neue Werte geschaffen werden. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, son- dern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation bzw. Einrichtung.

Die Unterscheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen hat gleichermassen Bedeutung für die Einkommens- und Grundstückgewinnsteuern sowie die Gewinn- und Kapitalsteuern.

4. Mischausgaben

Nicht selten werden Unterhaltsaufwendungen und wertvermehrende Investitionen gleich- zeitig vorgenommen, so dass in derartigen Fällen die Kosten in abzugsfähigen Unterhalts- aufwand und einen Anteil Wertvermehrung aufzuteilen sind. Diese Aufteilung wird nach den Erfahrungswerten vorgenommen, die in StB 44 Nr. 3 aufgeführt sind.

5. Nachgeholter Unterhalt / wirtschaftlicher Neubau

Nach der sog. Dumont-Praxis konnten Instandstellungskosten nach dem Kauf einer ver- nachlässigten Liegenschaft nicht als Unterhaltskosten abgezogen werden. Die Dumont- Praxis wurde sowohl im kantonalen Recht (Art. 44 Abs. 2 StG) als auch im Recht der direk- ten Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) per 1. Januar 2010 abgeschafft. Seither können die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Grundstücken sofort abgezogen werden. Dies gilt auch im Fall des Erwerbs des Grundstücks vor dem 1. Januar 2010.

Im Jahr 2023 hat das Bundesgericht zudem seine langjährige Praxis zum «wirtschaftlichen Neubau» aufgegeben (BGer 9C_677/2021 von 23. Februar 2023). Bis dahin ging das höchste Gericht bei Totalsanierungen sowie erheblichen Um- oder Ausbauten, die wirt- schaftlich einem Neubau gleichkamen, steuerlich von einer Herstellung aus, weshalb alle damit verbundenen Kosten im Sinn einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung als wertver- mehrend und somit einkommensteuerlich nicht abzugsfähig beurteilt wurden. Neu ist in grundsätzlich allen Fällen eine objektiv-technische Betrachtung vorzunehmen und damit bei jeder instand gehaltenen oder ersetzten Installation bzw. Einrichtung gesondert zu prüfen, ob die aufgewendeten Kosten werterhaltenden Charakter haben oder nicht. Eine schema- tische Betrachtung bzw. Beurteilung ist nicht mehr zulässig.

6. Ersatzneubau

Trotz Aufgabe der Praxis zum wirtschaftlichen Neubau (vgl. oben Ziff. 5) kann selbst bei einem blossen Ersatz der Fall eintreten, dass die aufgewendeten Kosten Anlagecharakter haben. Dies gilt für einen Ersatzneubau (z.B. infolge Abbruch oder nach einem Brand). Wird ein ganzes Gebäude, ein eigenständiger Gebäudeteil (z.B. angebaute Garage) oder eine Anlage (z.B. Swimming-Pool) komplett abgerissen und neu erstellt, qualifizieren die damit

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einhergehenden Aufwendungen als nicht abzugsfähige Herstellungskosten. Denn an einer untergegangenen Baute oder Anlage ist kein Unterhalt mehr möglich.

7. Nutzungsänderung

Weder um den Erhalt des Nutzungswerts noch um eine Wiederherstellung geht es sodann bei einer (umfassenden) Nutzungsänderung. Wird z.B. eine alte Lagerhalle oder eine Scheune umfassend saniert und derart umgebaut, dass sie einer Wohnnutzung zugeführt wird, dann ist nach der bundesgerichtlichen Praxis von einer Wertvermehrung auszugehen und die dafür aufgewendeten Kosten sind nicht abzugsfähig.

8. Beseitigung von ursprünglichen Mängeln

Anlagekosten liegen auch dann vor, wenn kurz nach Fertigstellung eines Gebäudes oder einer Gartenanlage gravierende Mängel auftreten, die eine Sanierung erforderlich machen. Dies trifft namentlich zu, wenn die Sanierung weniger als drei Jahre nach Fertigstellung der Baute oder Anlage durchgeführt werden muss. Solche Sanierungen dienen nicht der Erhal- tung oder Wiederherstellung eines zuvor bestehenden Wertes, sondern schaffen vielmehr einen neuen Wert.

9. Abzugsberechtigte Person bei Unterhaltskosten

Den abzugsfähigen Unterhaltskosten bei Grundstücken des Privatvermögens müssen grundsätzlich steuerbare Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen (Art. 34 StG); nicht erforderlich ist, dass die Einkünfte in derselben Steuerperiode anfallen wie die Unterhaltskosten. Bei den Einkünften handelt es sich entweder um solche aus Fremdnutzung (Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung) oder aus Eigengebrauch (steu- erbarer Eigenmietwert).

Der Eigenmietwert eines Grundstücks wird vom selbstbewohnenden Eigentümer oder, wenn ein unentgeltliches dingliches Nutzungsrecht (Nutzniessung, Wohnrecht) besteht, vom Nutzungsberechtigten versteuert. In Bezug auf die abzugsberechtigte Person gilt des- halb folgende Praxis:

  • Unterhaltskosten können im Grundsatz nur vom Grundeigentümer beansprucht werden.

  • Auch der Nutzungsberechtigte kann indessen die ihm überbundenen und von ihm getra- genen Unterhaltskosten abziehen, wenn er den Eigenmietwert zu versteuern hat, also wenn ein unentgeltliches dingliches Nutzungsrecht besteht.

  • Machen sowohl der Grundeigentümer als auch der Nutzungsberechtigte Unterhaltskos- ten geltend, scheidet die Gewährung der Pauschale aus. Beide können (nur) die von ihnen effektiv getragenen Kosten in Abzug bringen.

10. Umfang der Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten

Die Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten setzt voraus, dass der Steuerpflich- tige sie auch selbst getragen hat. Leistungen Dritter, wie z.B. Zahlungen der Gebäudever- sicherungsanstalt nach einem Schadenfall, sind von den Unterhaltskosten abzuziehen. Be- treffend Beiträge an Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen she. StB 44 Nr. 5.

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11. Zeitliche Bemessung und Verfahren

Die Unterhaltsaufwendungen sind im privaten Bereich grundsätzlich im Zeitpunkt der Rech- nungstellung abzugsfähig. Der Steuerpflichtige trägt dafür die Beweislast. Die Belege sind auf Verlangen einzureichen.

12. Direkte Bundessteuer

In der Praxis bestehen keine Unterschiede zwischen der kantonalen und der Bundessteu- erordnung. Zur entsprechenden Gesetzesbestimmung im Recht der direkten Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) sind folgende Verordnungen erlassen worden:

  • Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 9. März 2018 (SR 642.116)

  • Verordnung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 (SR 642.116.2)

Hinweis zu Ziff. 1.4: Einlagen in Erneuerungsfonds bei Stockwerkeigentum - Übergangsregelung bis zum Inkrafttreten des Systemwechsels bei der Wohneigentumsbesteuerung

Mit der bevorstehenden Abschaffung des Eigenmietwertes ist ein Systemwechsel bei der Wohneigen- tumsbesteuerung verbunden. Der Bundesrat hat den Zeitpunkt des Inkrafttretens noch nicht beschlos- sen, voraussichtlich wird die Abschaffung per 1. Januar 2029 umgesetzt. Bis dahin gelten die bisheri- gen gesetzlichen Bestimmungen weiter.

Einlagen in Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften gelten nach aktuell gültigem Recht als abzugsfähige Unterhaltskosten, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Abziehbar bleiben bis zum Inkrafttreten des Systemwechsels:

  • tatsächlich geleistete Einlagen

  • in einen reglementarisch vorgesehenen Erneuerungsfonds einer Stockwerkeigentümerge- meinschaft,

  • welche ausschliesslich zur Deckung von Reparatur- und Instandhaltungskosten der Gemein- schaftsanlagen bestimmt sind.

Erhöhungen von Fondseinlagen

Mit Blick auf den bevorstehenden Systemwechsel könnten Überlegungen angestellt werden, im Ver- gleich zu den Vorjahren erhöhte oder ausserordentliche Fondseinlagen zu beschliessen bzw. einzuzah- len. Die Steuerbehörden der Kantone AI, AR, SG und TG weisen gemeinsam darauf hin, dass solche Abzüge steuerlich nur anerkannt werden, wenn:

  • sie sich im bisherigen Rahmen bewegen oder

  • ein konkretes, nachvollziehbar bereits geplantes Sanierungs- oder Instandhaltungsprojekt nachgewiesen wird (konkrete Kostenvoranschläge, bestehende Projektunterlagen etc.).

Erhöhungen ohne sachlichen und objektiv belegbaren Grund werden steuerlich grundsätzlich nicht zum Abzug zugelassen.

Nach Inkrafttreten des Systemwechsels

Nach Inkrafttreten der neuen Wohneigentumsbesteuerung werden Einlagen in Erneuerungsfonds für selbstbewohntes Wohneigentum steuerlich nicht mehr abzugsfähig sein.

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