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StB 44 Nr. 5
Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen sowie Rückbaukosten bei Ersatzneubauten
1. Grundsatz
Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sind den Unterhalts- kosten gleichgestellt, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind (Art. 44 Abs. 2 zweiter Satz StG). Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind seit dem Steuerjahr 2020 auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau (Art. 44 Abs. 2 dritter Satz StG).
Aufwendungen für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen sowie Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau sind seit dem Steuerjahr 2020 in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in der die Aufwen- dungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können (Art. 44 Abs. 2bis StG).
2. Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen
Ob eine Aufwendung dem Energiesparen und dem Umweltschutz dient und damit abzugs- fähig ist, richtet sich nach dem Recht der direkten Bundessteuer. Gestützt auf Art. 32 Abs. 2 zweiter Satz DBG hat der Bundesrat die Verordnung über den Abzug der Kosten von Lie- genschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 9. März 2018 (SR 642.116; Liegenschaftskostenverordnung, LKV) und das Eidgenössische Finanzde- partement die Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992 (SR 642.116.1) erlassen, welche die entsprechenden Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen näher umschreiben. Nach diesen Verordnungen fallen darunter:
Massnahmen zur rationellen Energieverwendung;
Massnahmen zur Nutzung erneuerbarer Energien;
Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen;
Kosten für energietechnische Analysen und Konzepte;
Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch.
Die Kosten für entsprechende Massnahmen sind gemäss Art. 1 Abs. 1 Satz 2 LKV nur dann abzugsfähig, wenn sie sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden beziehen. Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen in Neubauten einschliesslich die "Aushöhlung" von Altlie- genschaften gelten hingegen vollumfänglich als Anlagekosten.
Im Einzelnen werden die abziehbaren Massnahmen in Ziff. 10 umschrieben und in StB 44 Nr. 3 in tabellarischer Form dargestellt.
3. Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau
Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind seit dem 1. Januar 2020 auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
01.07.2021 -1- ersetzt 01.07.2011
StB 44 Nr. 5
Als Rückbaukosten gelten die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls (Art. 2 Abs. 1 LKV).
Nicht abziehbar sind insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf einen Ersatzneubau (Art. 2 Abs. 2 LKV).
Die steuerpflichtige Person hat die abziehbaren Kosten, gegliedert nach Demontage-, Ab- bruch-, Abtransport- und Entsorgungskosten, in einer separaten Abrechnung auszuweisen (Art. 2 Abs. 3 LKV).
Der Ersatzneubau muss (kumulativ):
durch dieselbe steuerpflichtige Person vorgenommen werden wie der Rückbau;
auf dem gleichen Grundstück errichtet werden wie das vorbestehende Gebäude;
eine gleichartige Nutzung aufweisen wie das vorbestehende Gebäude;
und innert 3 Jahren nach erfolgtem Rückbau errichtet werden.
4. Abgrenzung Unterhalt / Wertvermehrung
Aufgrund der gesetzlichen Gleichstellung von Energiespar- und Umweltschutzmassnah- men sowie Rückbaukosten bei Ersatzneubauten mit Unterhaltskosten ist eine Unterschei- dung von Werterhalt und Wertvermehrung für den Abzug nicht notwendig. Die Kosten sind aber zwingend im Rahmen der Einkommenssteuer geltend zu machen und können, falls dies "vergessen" wurde, nicht später bei der Grundstückgewinnsteuer "nachgeholt" werden (BGer 2C_926/2019 vom 12. Mai 2020, E. 2.2.5).
5. Liegenschaft des Privatvermögens oder des Geschäftsvermögens
Die Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen sowie Rückbaukosten im Hinblick auf ei- nen Ersatzneubau sind gemäss Art. 44 Abs. 2 StG nur abziehbar, wenn sie an einem Grundstück des Privatvermögens getätigt werden.
Die ökologisch motivierte Zielsetzung dieses Steuerabzugs spricht jedoch dafür, Privatver- mögen und Geschäftsvermögen bezüglich der Energiespar- und Umweltschutzinvestitio- nen sowie Rückbaukosten gleich zu behandeln. Investitionen dieser Art in bestehenden Gebäuden und Anlagen können daher im geschäftlichen Bereich sofort vollständig abge- schrieben werden. In Neubauten unterliegen die Energiespar- und Umweltschutzinvestitio- nen jedoch den Normalabschreibungssätzen für die entsprechende Immobilie, mit der sie von Anfang an verbunden sind (StB 41 Nr. 2).
6. Höhe des Abzuges
Rechtslage bis und mit Steuerperiode 2009
Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sind in den zwei Jah- ren nach dem Erwerb der Liegenschaft zur Hälfte und nachher vollumfänglich den abzieh- baren Unterhalts- bzw. Instandhaltungskosten gleichgestellt.
Rechtslage ab Steuerperiode 2010
ersetzt 01.07.2011 -2- 01.07.2021
StB 44 Nr. 5
Infolge Aufhebung von Art. 8 aLKV sind ab 1. Januar 2010 Investitionen, die dem Energie- sparen und dem Umweltschutz dienen, bei bestehenden Bauten vollumfänglich abzugsfä- hig.
Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen, die zwar nach dem Bezug eines neuen Ge- bäudes getätigt oder bezahlt werden, aber in unmittelbarem, projektbezogenem Zusam- menhang mit dem Neubau stehen, gelten als ursprüngliche Anlagekosten und nicht als ab- ziehbare Gewinnungskosten. Beträgt der Zeitraum zwischen Erstellung des Neubaus und den Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen mehr als 2 Jahre, so wird von einer be- stehenden Baute ausgegangen.
Die Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen sowie Rückbaukosten im Hinblick auf ei- nen Ersatzneubau können nur zusammen mit den tatsächlichen Kosten für Unterhalt, Ver- sicherungsprämien, Verwaltung und allenfalls Denkmalpflege geltend gemacht werden. Wird die Pauschale anstelle des Abzugs der tatsächlichen Kosten beansprucht, entfällt ein zusätzlicher Abzug (Art. 5 Abs. 1 LKV).
7. Zeitpunkt des Abzugs
Die Aufwendungen sind im privaten Bereich im Zeitpunkt der Rechnungstellung abzugsfä- hig. Der Steuerpflichtige trägt dafür die Beweislast. Die Belege sind auf Verlangen einzu- reichen.
8. Auf die beiden nachfolgenden Steuerperioden übertragbare Kosten
8.1. Grundsatz
Art. 44 Abs. 2bis StG sieht seit der Steuerperiode 2020 eine maximal mögliche Verteilung von abzugsberechtigten Kosten auf drei Steuerperioden vor. Die Verteilung von energie- sparenden und umweltschonenden Investitionskosten sowie von Rückbaukosten, die im Hinblick auf einen Ersatzneubau anfallen, wird aber nicht ins Ermessen der steuerpflichti- gen Person gestellt. Die Übertragungsmöglichkeit auf eine Folgeperiode besteht nur, sofern diese in der laufenden Steuerperiode steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden konnten.
Für die Ermittlung der übertragbaren Kosten wird auf das Reineinkommen abgestellt. Der Übertrag erfolgt, sofern das Reineinkommen der laufenden Steuerperiode negativ ist (Art. 4 Abs. 3 LKV).
Werden Kosten auf eine folgende Periode übertragen, so kann auch in dieser Steuerperi- ode kein Pauschalabzug geltend gemacht werden (Art. 4 Abs. 4 LKV).
Erfolgt nach Vornahme des Ersatzneubaus ein Wohnsitzwechsel innerhalb der Schweiz oder eine Eigentumsübertragung der Liegenschaft, so behält die steuerpflichtige Person das Recht, die verbleibenden übertragbaren Kosten abzuziehen. Dies gilt auch bei Wegzug ins Ausland, wenn die Liegenschaft im Eigentum der steuerpflichtigen Person verbleibt (Art. 4 Abs. 5 LKV).
Mit dem Tod des bisherigen Eigentümers gehen dessen Rechte und Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis grundsätzlich auf die Erben über. Aufgrund der fehlenden Subjekti- dentität gehen jedoch die vom Erblasser vorgetragenen und noch nicht verrechneten Kos- ten nicht auf die Erben über (vgl. BGer 2C_986/2017 vom 28. Juni 2018, E.4.4).
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8.2. Berechnung des Übertrags
Für die Berechnung der übertragbaren Kosten sind immer zuerst die Gewinnungskosten und allgemeinen Abzüge der laufenden Steuerperiode vom Einkommen in Abzug zu brin- gen. Danach sind die übertragbaren Kosten der laufenden Periode abzuziehen. Resultiert dann immer noch ein Überschuss, können allfällige abzugsfähige Verlustvorträge aus selb- ständiger Erwerbstätigkeit und/oder übertragbare Kosten früherer Jahre verrechnet wer- den. Die vorgetragenen Abzüge sind in der Reihenfolge des Ablaufs der Übertragbarkeit zu
verrechnen.
8.3. Rechtsschutzinteresse
Resultiert in der Veranlagungsberechnung ein negatives steuerbares Einkommen, lautet das Dispositiv der Veranlagungsverfügung auf null. Mit einer "Nullveranlagung" wird die
Höhe von allfällig übertragbaren Kosten | nicht rechtsverbindlich festgelegt, selbst wenn | ||
diese aus Informationsgründen der Veranlagungsberechnung | oder -verfügung zu entneh- | ||
men ist. Gegen diese Information kann mangels Rechtschutzinteresse kein | Rechtsmittel | ||
erhoben werden. Die Veranlagungsbehörde | kann somit bei der Verrechnung von Einkom- | ||
men in der Folgeperiode auf die Höhe der übertragbaren Kosten zurückkommen.
8.4. Beispiel (Veranlagung 2020)
Einkommen und Abzüge | Betrag | Übertragbar- keit | Ablauf der Über- tragbarkeit |
Unselbständiges Erwerbseinkommen | 70'000 | ||
Einkünfte aus selbständiger Erwerbs- | -5'000 | Ja | 2027 |
tätigkeit | |||
Eigenmietwert Wohneigentum | 15'000 | ||
Liegenschaftsunterhalt: | |||
- Energiesparmassnahmen | -45'000 | Ja | 2022 |
- Übriger Liegenschaftsunterhalt | -50'000 | Nein | |
Berufsauslagen | -9'000 | Nein | |
Schuldzinsen | -6'000 | Nein | |
Versicherungsabzug | -4'000 | Nein | |
Reineinkommen | -34'000 | ||
Verlustvortrag 2014 | -3'000 | Ja | 2021 |
Kinderabzug | -10'200 | Nein | |
Steuerbares Einkommen | 0 |
Zuerst sind immer die Verluste sowie die übrigen vortragbaren Abzüge aus der laufenden Steuerperiode mit dem Einkommen der betreffenden Steuerperiode zu verrechnen. Erst
danach werden die vorgetragenen Abzüge nach der Reihenfolge des Ablaufs | verrechnet. | ||
Wenn bereits nach Verrechnung der übertragbaren Abzüge ein negatives Reineinkommen resultiert, sind diese in der Reihenfolge des Ablaufs der Übertragbarkeit zu berücksichtigen. Resultiert hingegen ein positives Reineinkommen, dann können noch allfällige vorgetra- gene Abzüge verrechnet werden. Für die Berücksichtigung der Abzüge ergibt sich somit
folgende Reihenfolge:
Einkommen und Abzüge | Betrag | Übertragbar- keit | Ablauf der Über- tragbarkeit |
Unselbständiges Erwerbseinkommen | 70'000 | ||
Eigenmietwert Wohneigentum | 15'000 | ||
Liegenschaftsunterhalt: | |||
- Übriger Liegenschaftsunterhalt | -50'000 | Nein | |
ersetzt 01.07.2011 | -4- | 01.07.2021 |
StB 44 Nr. 5
Berufsauslagen | -9'000 | Nein | ||
Schuldzinsen | -6'000 | Nein | ||
Versicherungsabzug | -4'000 | Nein | ||
Reineinkommen vor Berücksichti- | 16'000 | |||
gung der übertragbaren Abzüge der | ||||
laufenden Steuerperiode | ||||
Einkünfte aus selbständiger Erwerbs- | -5'000 | Ja | 2027 | |
tätigkeit | ||||
Energiesparmassnahmen | -45'000 | Ja | 2022 | |
Reineinkommen nach Berücksichti- | -34'000 | |||
gung der übertragbaren Abzüge der | ||||
laufenden Steuerperiode | ||||
Verlustvortrag 2014 | -3'000 | Ja | 2021 | |
Kinderabzug | -10'200 | Nein | ||
Steuerbares Einkommen | 0 | |||
Von den Energiesparmassnahmen in der Höhe von | Fr. 45'000.-- können Fr. 16'000.-- in der | |||
laufenden Steuerperiode berücksichtigt werden. Somit werden von den 2020 getätigten
Energiesparmassnahmen Fr. 29'000.-- auf | das Steuerjahr 2021 vorgetragen (Ende Ablauf | |||
der Übertragbarkeit: 2022). Der Verlust | aus der laufenden | Steuerperiode von Fr. 5'000.-- | ||
kann ebenfalls vorgetragen werden (Ende | Ablauf der Übertragbarkeit: 2027). Aufgrund des | |||
negativen Reineinkommens der laufenden Steuerperiode kann | der Verlustvortrag aus dem | |||
Steuerjahr 2014 nicht berücksichtigt werden. | ||||
9. Beiträge von Kanton, Gemeinde und Dritten
Bund und Kanton wollen mit dem gemeinsamen Gebäudeprogramm den Energieverbrauch
im Schweizer Gebäudepark erheblich reduzieren | und den CO2-Ausstoss senken | |||
(www.dasgebaeudeprogramm.ch). Mit dem Gebäudeprogramm und | dem kantonalen För- | |||
derungsprogramm werden Fördergelder für | Investitionen in Energieeffizienz zugesprochen. | |||
Die Zusicherung und Überweisung eines Beitrages erfolgen durch den Kanton
(www.sg.ch/umwelt-natur/energie.html).
Ausserdem gibt es auch st.gallische Gemeinden, die für Energiespar- und Umweltschutz-
massnahmen Beiträge leisten.
Teilweise unterstützen schliesslich auch Dritte mit Aktionen und Programmen Investitionen
zur Steigerung der Energieeffizienz.
Bei einem Grundstück im Privatvermögen sind die abziehbaren Energiesparmassnahmen
um die erhaltenen Beiträge zu kürzen.
Wenn die Investitionen als Anlagekosten | gelten (v.a. bei Einbau in eine Neubaute), so stel- | |||
len Beiträge eine Minderung der Anlagekosten dar (Art. 138 StG). | ||||
Ist das Grundstück im Geschäftsvermögen, so sind nach dem | Bruttoprinzip die Anlagekos- | |||
ten ohne Abzug der erhaltenen Beiträge zu aktivieren. Anderseits sind die Beiträge als Er-
trag zu verbuchen. Zur Möglichkeit der Sofortabschreibung | vgl. oben Ziff. 5. | |||
01.07.2021 | -5- | ersetzt 01.07.2011 | ||
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10. Gemäss der unter Ziff. 2 erwähnten Verordnung SR 642.116.1 und im Einvernehmen
mit dem Kantonalen Amt für Umwelt und Energie werden insbesondere die nachste- henden Massnahmen als Energiespar- und Umweltschutzinvestitionen anerkannt:
10.1. Verbesserung der Isolation
Wärmedämmung von Böden, Decken und Dächern gegen Aussenklima, unbeheizte Räume und Erdreich
Wärmedämmung der Decken unbeheizter Räume (Keller, Garage), die den Boden eines beheizten Raumes bilden
Wärmedämmung des Bodens des Parterregeschosses bei nicht unterkellerten Gebäuden
Wärmedämmung der Deck auf der obersten Geschossdecke im nicht ausgebauten Dach- raum
Wärmedämmung der Dachflächen bei ausgebauten und nicht ausgebauten Dachräumen
Wärmedämmung von Wänden gegen Aussenklima und unbeheizte Räume
Zusätzliche Wärmedämmung auf der Aussenseite und Verbesserung des Feuchtigkeits- schutzes (Aussenisolation mit Schutzschicht gegen Witterungseinflüsse; Wärmedäm- mung mit hinterlüfteter Fassade)
Lokale Sanierung von Wärmebrücken (z.B. Dachränder, Wandinnenflächen von Heizkör- pernischen)
Wärmedämmung auf der Innenseite bei Umbauten, sofern Aussenisolation nicht möglich ist
Zusätzliche Wärmedämmung in der Luftschicht bei zweischaligem Mauerwerk
Zusätzliche Wärmedämmung an Wänden gegen unbeheizte Räume (z.B. Trennwand zu unbeheizter Garage)
Zusätzliche Wärmedämmung bei Decken
Decken von unbeheizten Räumen (Keller, Garage), die den Boden eines beheizten Rau- mes bilden
Im nicht ausgebauten Dachraum auf der obersten Geschossdecke
Zusätzliche Wärmedämmung bei Fenstern und Aussentüren
Dichtung von Fugen und Abschlüssen zur Vermeidung unerwünschter Luftwechsel
Einrichten von unbeheizten Windfängen
Ersatz von Fenstern, Türen und Toren (unter Einhaltung des U-Werts nach geltender Energiegesetzgebung)
Einbau von Fensterläden, Jalousien und Rollläden (sommerlicher Wärmeschutz)
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10.2. Massnahmen zur Verminderung des Energieverlustes und des Energieverbrauches
der haustechnischen Anlagen
Heizung / Warmwasser
Anpassung von Kessel, Brenner und Kamin zwecks Verbesserung des energetischen Wir- kungsgrades
Wärmedämmung von Warmwasserleitungen und Leitungen der Heizung in unbeheizten Räumen
Steigerung der Stromeffizienz bei Anlagen zur Warmwassererzeugung
Beispiel: Ersatz eines direkt-elektrischen Wassererwärmers (Elektroboiler) durch einen Wärmepumpenboiler oder durch einen Wassererwärmer, der während der Heizperiode mit dem Wärmeerzeuger für die Raumheizung erwärmt oder vorgewärmt wird
Einbau von Einrichtungen zur Begrenzung von Stillstandsverlusten (z.B. motorisierte Rauchgasklappen, Saugzugklappen am Kamin)
Wesentliche Verbesserungen der Systemregelung, d.h. der Regelfähigkeit von Hei- zungs- und Warmwasseranlagen. Dazu gehören alle Steuerungs- und Regulierungsein- richtungen, die den Energieverbrauch wesentlich vermindern. Beispiel: Aufteilung der Hei- zungsanlage in zweckdienliche Heizgruppen und Automatisierung derselben sowie Ein- bau von thermostatischen Heizkörperventilen zwecks Ausnützung der Sonneneinstrah- lung und der Fremdwärme in den Räumen
Regel- und Messeinrichtungen
Einbau von Einrichtungen in zentralbeheizten Gebäuden zur Erfassung und Regulierung des Heizwärme- und Warmwasserverbrauchs der einzelnen Bezüger
Einbau von Messeinrichtungen (Kessel, Warmwasserspeicher, Leitungen, Verteiler und Armaturen) in unbeheizten Räumen, sofern die abgestrahlte Wärme nicht in das Hei- zungskonzept einbezogen ist
Einbau von Messeinrichtungen zur Verbrauchsmessung der flüssigen Brennstoffe
Einbau von Betriebsstundenzählern bei Heizkessel, Brenner und ev. Umwälzpumpen
Abluftanlagen / Umluft-Frischluftanlagen / Lüftungsanlagen mit Befeuchtung / Klima- anlagen
Massnahmen, die dazu führen, dass auf eine Klimatisierung verzichtet werden kann
Wesentliche Verbesserungen der Systemregelung durch Einbau von Regulierungen zur zeitlich und örtlich begrenzten Einschaltung der Anlage
Massnahmen zur Wärmerückgewinnung, Abwärmenutzung oder zur Wiederverwendung von sauberer Abluft (z.B. als Verbrennungsluft für den Kesselraum oder für die Ventilie- rung von untergeordneten Räumen)
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10.3. Anpassungen der wärmetechnischen Anlagen in bestehenden Bauten für
den Anschluss an die Fernwärmeversorgung
Sie umfassen die vom Hausbesitzer zu übernehmenden Investitionen für den Anschluss an das Fernwärmenetz sowie die nötigen Anpassungskosten in der angeschlossenen Liegen- schaft
10.4. Massnahmen zur Rückgewinnung von Wärme
Alle zweckmässigen Anlagen zur Rückgewinnung von Wärme, z.B. Wärmerückgewinnung bei klimatisierten Räumen, bei entsprechend aus- oder nachgerüsteten Cheminéeanlagen, bei Kühlwasser, bei Abwasser oder bei warmer Abluft (Abwärmenutzung)
10.5. Wärmeerzeugungsanlagen mit erneuerbaren Energiequellen / Wärmepumpen /
Wärme-Kraft-Kopplungsanlagen
Als erneuerbare Energiequellen gelten: Sonne, Biomasse (z.B. Holz oder Biogas), Wind, Umgebungswärme und Geothermie. Abzugsfähig sind die Anlagen an sich inkl. die notwen- digen Zusatzeinrichtungen wie z.B. Wärmespeicher und Regeleinrichtungen
10.6. Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte
Zu den energiesparenden Aufwendungen gehören alle Auslagen für die Erstellung energie- technischer Analysen und Energiekonzepte
Beispiele: Erstellung Gebäudeenergienachweis (GEAK), Durchführung einer Vorgehens- beratung mit schriftlichem Bericht
10.7. Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch
Ersatz von Kochherden, Backöfen, Waschmaschinen, Beleuchtungsanlagen und dgl., so- weit diese Geräte in der Gebäudeschätzung mitberücksichtigt sind und die Ersatzgeräte die Energieetikette A oder besser tragen
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