3.1. Statische oder dynamische Methode

Ursprünglich beruhte das Finanzierungs- und Leistungsprinzip der beruflichen Vorsorge auf der sogenannten goldenen Regel. Dieses Modell unterstellt, dass die Kapitalentwicklung, d.h. der Zinssatz, mit dem die Vorsorgeeinrichtung die Altersguthaben verzinst, der Lohn- entwicklung entspricht. Wird der Einkaufsbedarf nach diesem Grundmodell errechnet, spricht man von der statischen Methode. Dabei neutralisieren sich langfristig betrachtet die Lohnentwicklung und die Zinsentwicklung, so dass für die Berechnung des erforderlichen Kapitals das aktuell versicherte Einkommen mit der Summe der jährlichen Beitragssätze multipliziert werden kann. Dieses einfache BVG-Modell wird heute bei Einkaufsberechnun- gen nur noch selten zu Grunde gelegt bzw. reglementarisch vorgesehen.

Üblicher ist die Berechnung des Einkaufsbedarfs nach der sog. dynamischen Methode. Diese geht davon aus, dass sich die Löhne und Kapitalzinsen im Allgemeinen und über eine lange Vorsorgedauer nicht immer entsprechend dem statischen Modell verhalten. Übertrifft die Kapitalverzinsung die Lohnentwicklung, wird das Vorsorgekapital mit einem

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Realzins aufgezinst. Die Rechtsprechung im Kanton St.Gallen erachtet eine Realverzin-

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3.2. Diskrepanz zwischen Leistungsziel in der Einkaufsregelung und der ordentlichen

Beitragsregelung

träge und Leistungen im voraus reglementarisch definiert sein. Individuelle Beitragspläne oder Leistungsziele sind nicht zulässig. Aus diesem Grund können Einkaufsregelungen nicht anerkannt werden, die einen Einkauf ermöglichen, der einer individuellen Erhöhung

Leistungsziel von 80% vorsehen. Das Leistungsziel für die Einkaufsberechnung - wenn ein

3.3. Massgeblicher Lohn/versicherter Lohn

1. a) AHV-Lohn

Grundlage der Einkaufsberechnung ist der gegenwärtige, nach Reglement anrechenbare Lohn. Dieser entspricht in der Regel dem AHV-Lohn. In der beruflichen Vorsorge ist es nicht

versicherte Einkommen willkürlich höher anzusetzen (vgl. Art. 1 Abs. 2 BVG). Der effektiv verdiente Lohn bildet damit die oberste Grenze für die Festlegung des versicherten Lohnes

und mithin für die Beitrags- bzw. Leistungsermittlung.

1. b) Schwankende Einkommen/Bruttolöhne

Um im Einkaufsfall eine repräsentative Lohnhöhe zugrunde legen zu können, wird praxis- gemäss bei schwankenden, d.h. über die Steuerperioden deutlich unterschiedlich hohen Einkünften von Selbständigerwerbenden auf den Durchschnitt der Einkünfte der letzten fünf dem Einkauf vorangegangenen Jahre abgestellt. Damit wird mittelfristig einerseits ausge- schlossen, dass ein höheres Einkommen als das tatsächlich erzielte versichert werden

einkommensschwachen Jahren dennoch angemessene, dem längerfristigen Einkommens- niveau entsprechende Einkaufsbeiträge an die 2. Säule leisten können.

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Ist die versicherte Person noch keine fünf Jahre geschäfts- bzw. erwerbstätig, so kann zur Berechnung des Durchschnittseinkommens resp. des Durchschnittslohns auch nur auf die bereits bekannten Daten abgestellt werden.

1. c) Koordinationsabzug/versicherter Lohn

Für die Einkaufsberechnung ist auf den versicherten Lohn abzustellen. Sofern die Vorsor- gelösung einen Koordinationsabzug vorsieht, ist dieser zu berücksichtigen. Zu beachten ist ausserdem eine allfällige reglementarische Obergrenze des versicherten Lohns bzw. Ein- kommens sowie das gesetzliche Maximum gemäss Art. 79c BVG (10-facher oberer Grenz- betrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG im Jahr 2021: Fr. 860'400.--).

3.4. Auskauf der Leistungskürzung bei vorzeitiger Pensionierung

Gemäss Art. 1b BVV2 können Vorsorgeeinrichtungen in ihren Reglementen vorsehen, dass eine versicherte Person über den Einkauf in die vollen reglementarischen Leistungen hin- aus zusätzliche Einkäufe zum vollen oder teilweisen Ausgleich von Kürzungen beim Vor- bezug der Altersleistung tätigen kann. Damit können sich die Versicherten trotz vorzeitiger Pensionierung die vollen Altersleistungen sichern. Ein vorzeitiger Altersrücktritt ist erst ab dem vollendeten 58. Altersjahr möglich (Art. 1i BVV2).

Aus Gründen der Kollektivität und Planmässigkeit darf indes der Auskauf der möglichen Rentenkürzung nicht zu einer steuerfreien Kapitalanlage im Sinne einer gesicherten Zeit- rente missbraucht werden. Der Versicherte darf aus diesem Grund bei der Pensionierung grundsätzlich keine höheren Altersleistungen erhalten als jene, die er erhalten hätte, wenn er die vorzeitige Pensionierung nicht finanziert hätte und bis zum ordentlichen Rücktrittsal- ter gemäss Vorsorgereglement versichert gewesen wäre. Die Vorsorgeeinrichtungen ha- ben ihre Vorsorgepläne deshalb zwingend so auszugestalten, dass bei einem Verzicht auf den vorzeitigen Altersrücktritt das reglementarische Leistungsziel um höchstens 5% über- schritten wird (Art. 1b Abs. 2 BVV2). Ein darüber hinaus gehendes Kapital verfällt dem Kol- lektiv.

Den Vorsorgeeinrichtungen stehen verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung, um die Ein- haltung des Leistungsziels von maximal 105% einzuhalten. Denkbar sind etwa die Reduk- tion bzw. die Einstellung der Sparbeiträge der versicherten Person und/oder des Arbeitge- bers, das Reduzieren oder Beenden der Verzinsung des Altersguthabens oder das Vorse- hen einer Leistungskürzung bei Überschreiten der Limite. In jedem Fall bedarf die vorgese- hene Massnahme einer Verankerung im Vorsorgereglement.

Ein Auskauf der Leistungskürzung infolge vorzeitiger Pensionierung ist erst zulässig, wenn die versicherte Person sämtliche Deckungslücken ihrer beruflichen Vorsorge geschlossen hat bzw. das ordentliche Alterskapital vollständig geäufnet ist.

Dieselben Grundsätze (reglementarische Grundlage, 105%-Regel, Subsidiarität, etc.) gel- ten auch für die Vorfinanzierung von AHV-Überbrückungsrenten. Obschon solche Überbrü- ckungsleistungen oftmals über ein separates Konto geäufnet werden, gehören sie zum Vor- sorgekapital bzw. zum Altersguthaben des Versicherten (konsolidierte Betrachtung). Der Bezug einer AHV-Überbrückungsrente in Kapitalform ist im übrigen nicht möglich.

3.5. Einkauf und WEF-Vorbezug

Die zeitnahe Kombination von Einkauf und Vorbezug für Wohneigentum erfüllte nach bis- herigem Recht regelmässig die Voraussetzungen einer Steuerumgehung (SGE 2006 Nr. 18, anders noch: SGE 2004 Nr. 11). Mit Einführung von Art. 79b Abs. 3 BVG (Ziff. 4. hiernach) gilt auch in Bezug auf WEF-Vorbezüge die objektivierte dreijährige Sperrfrist.

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Hat sich somit eine steuerpflichtige Person in fehlende Beitragsjahre eingekauft, kann sie innert der drei nachfolgenden Jahre keinen Vorbezug zur Wohneigentumsfinanzierung tä- tigen bzw. muss die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen tragen.

Wurden jedoch bereits Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so sind diese vollständig zurückzuzahlen, bevor erneut Einkäufe in die 2. Säule getätigt werden können (Art. 79b Abs. 3, 2. Satz BVG). Davon ausgenommen sind Einkäufe zur Schliessung einer Deckungslücke aus Scheidung (Art. 79b Abs. 4 BVG; vgl. Ziff. 4.5).

3.6 Beispiel einer Einkaufsberechnung

Ein Steuerpflichtiger (Jg. 1967) beabsichtigt, sich im Jahr 2021 (Alter: 54) mit dem Betrag von Fr. 100'000.-- in die Vorsorgeeinrichtung seiner Arbeitgeberin einzukaufen (aktuelles Alterskapital: Fr. 190'537.--). Aus einer früheren selbständigen Erwerbstätigkeit verfügt er über eine grosse Säule 3a. Zudem besteht aufgrund eines früheren Stellenwechsels ein Freizügigkeitskonto bei einer Bank, das er beim Eintritt in die Firma nicht in deren Vorsor- geeinrichtung eingebracht hat.

Berechnung:

Einkauf im Alter 54 (2021) Versicherter Lohn (Annahme) Fr. 133'450.-- Einkaufsbetrag Fr. 100'000.-- Bestehendes Alterskapital Fr. 190'537.-- Säule 3a Fr. 290'000.-- Freizügigkeitskonto bei der Bank Fr. 200'000.--

Maximal mögliches Alterskapital im Alter 54 (2021, Altersgutschriften und Zinsentwick- lung gem. Beispiel in Ziff. 3.1):

452.8% von Fr. 133'450.-- = Fr. 604'259.--

./. vorhandenes Alterskapital in der Vorsorgeeinrichtung - Fr. 190'537.--

Anzurechnende Grössen:

./. Säule 2-Anteil an der grossen Säule 3a:

Aktueller Stand Säule 3a Fr. 290'000.--

Grösstmögliches Säule 3a-Guthaben per 31.12.2020 für Jahrgang 1967 ("kleine" Säule 3a; vgl. Ziff. 2. hiervor) - Fr. 249'245.--

Anzurechnender Säule 2-Anteil an Säule 3a-Guthaben: - Fr. 40'755.--

./. Freizügigkeitskonto bei der Bank - Fr. 200'000.--

Deckungslücke Fr. 172'967.--

Der geplante Einkauf von Fr. 100'000.-- ist steuerlich abzugsfähig.

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4.1 Grundsatz: LIFO

Gemäss dem am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 79b Abs. 3 BVG dürfen die aus Einkäufen resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Der Kanton St.Gallen interpretierte diese Norm gestützt auf die Voten in der damaligen parlamentarischen Beratung seit jeher als Miss- brauchsbestimmung mit der Konsequenz, dass die Dreijahresfrist immer dann als verletzt betrachtet wurde, wenn innert drei Jahren nach einem Einkauf ein Kapitalbezug erfolgte, und zwar unabhängig von der Höhe und der Qualifikation dieses Bezuges (Prinzip von "last in, first out", LIFO).

Zwischenzeitlich wurde die Anwendbarkeit des LIFO-Prinzips durch die Rechtsprechung des Bundesgerichts anerkannt (BGer 2C_658/2009 und 2C_659/2009 vom 12. März 2010, seither mehrfach bestätigt, z.B. in BGer 2C_43/2010 vom 18. Juni 2010,2C_614/2010 vom

4.2 Kapitalbezüge in der Sperrfrist

Die Sperrfrist gilt für jeglichen Kapitalbezug, für Kapitalabfindungen in der Form von Alters- leistungen gleichermassen wie für solche aus Barauszahlungen (z.B. beim Wegzug aus der Schweiz) oder aus Vorbezug für Wohneigentum. Eine Ausnahme besteht lediglich bei Ka- pitalabfindungen im Invaliditäts- oder Todesfall sowie nach Wiedereinkäufen zufolge Schei- dung (hiernach Ziff. 4.5). Nicht entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer selbst oder sein Ar- beitgeber den Einkauf in die 2. Säule getätigt hat (vgl. Ziff. 4.9).

Eine (analoge) Anwendung der Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG auf Kombinationen von Kapitalbezügen mit nachgelagerten Einkäufen, wie sie einzelne Kantonen praktizieren, er- folgt nicht. Solche Konstellationen werden indes auf ihre Vereinbarkeit mit den allgemeinen Voraussetzungen der Steuerumgehung geprüft.

4.3 Berechnung der Frist

Die Dreijahresfrist wird taggenau ab dem Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalleistung (und nicht ab der Fälligkeit der Kapitalleistung; BGer 2C_534/2020) berechnet. Wird die Frist nicht eingehalten, treten die gesetzlichen Konsequenzen (hiernach Ziff. 4.6) ein. Die objek- tivierte Missbrauchsnorm von Art. 79b Abs. 3 BVG lässt keinen Raum für ein Abwägen nach Steuerumgehungskriterien.

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4.4 Mehrere Pläne/Vorsorgeeinrichtungen

Die Dreijahresfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG findet auch dann Anwendung, wenn Einkauf und Kapitalbezug nicht denselben Vorsorgeplan bzw. dieselbe Vorsorgeeinrichtung betref- fen. Massgeblich ist die Gesamtvorsorgesituation des Einzelnen (sog. konsolidierte Be- trachtung; vgl. BGer 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004). Einem Einkauf wird der steuerli- che Abzug auch verweigert, wenn der sperrfristverletzende Kapitalbezug aus einem ande- ren Plan und/oder einer anderen Vorsorgeeinrichtungen erfolgt (BGer 2C_6/2021, BGer 2C_652/2018; vgl. auch die Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz zum Bundes- gerichtsentscheid vom 12. März 2010 (2C_658/2009) vom 3. November 2010, abrufbar un- ter http://steuerkonferenz.ch/downloads/analyse_bge_bvg_d.pdf).

4.5 Wiedereinkauf nach Scheidung

Gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG i.V.m. Art. 22c FZG sind Wiedereinkäufe im Falle einer Ehe- scheidung oder bei gerichtlicher Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft von der Be- grenzung gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG ausgenommen. In der Praxis des Kantons St.Gallen wird jeder Einkauf nach einer Scheidung zunächst als Auskauf der Scheidungslücke quali- fiziert, womit die Dreijahresfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG erst nach der vollständigen Schliessung der Scheidungslücke wieder zum Tragen kommt. Insofern hat der Pflichtige kein Wahlrecht. Es ist zwingend vorweg die Scheidungslücke zu füllen. Für bereits vor der Scheidung bestehende Deckungslücken, die nach der Scheidungslücke geschlossen wer- den, ist die Dreijahresfrist wieder zu beachten.

Besteht neben der Scheidungslücke ein noch nicht zurückbezahlter WEF-Vorbezug, so kann die steuerpflichtige Person unter dem Vorbehalt der Steuerumgehung frei entschei- den, ob sie den WEF-Vorbezug zurückzahlt oder sich in die Scheidungslücke einkauft; es besteht keine gesetzliche Verpflichtung, erst die eine oder die andere Deckungslücke zu schliessen.

4.6 Steuerfolgen der Dreijahresfristverletzung

Einkäufe, welche die Dreijahresfrist verletzen, werden bis zur Höhe des Kapitalbezugs steu- erlich nicht als abzugsfähig anerkannt und bei bereits rechtskräftiger Veranlagung im Rah- men eines Nachsteuerverfahrens dem steuerbaren Einkommen zugerechnet. Nach Rechtskraft der Nachsteuerverfügung wird im Gegenzug die Veranlagung der Kapitalleis- tung im korrespondierenden Umfang (gegebenenfalls revisionsweise) korrigiert bzw. der Kapitalbezug um den nicht gewährten Einkauf reduziert.

Folgen mehrere sperrfristverletzende Kapitalbezüge aufeinander und wurden zuvor meh- rere Einkäufe getätigt, so erfolgt die Korrektur der Einkäufe in der Reihenfolge vom ältesten zum jüngsten.

Eine Rückabwicklung des Kapitalbezugs, selbst für den Fall, dass die Vorsorgeeinrichtung dazu von sich aus Hand bietet, ist nicht möglich. Anders als bei Barauszahlungen (Kapital- leistungen) ohne Barauszahlungsgrund bleiben Kapitalleistungen bei der Verletzung der Dreijahressperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG vorsorgerechtlich nach wie vor zulässig, zie- hen aber Steuerfolgen nach sich.

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4.7 Beispiele

Beispiel 1: Dreijahressperrfrist

Am 15. Januar 2016 hat sich ein Steuerpflichtiger freiwillig mit Fr. 50'000.-- in die Pensi- onskasse eingekauft. Beim ersten Teilbezug per 1. Dezember 2017 wählt er die Alters- rente (30% des Kapitals). Bei den weiteren Pensionierungsschritten möchte er die Kapi- taloption (zunächst Fr. 100'000.--, später den Rest von Fr. 300'000.--) ausüben.

Einkauf Renten- KapBez KapBez CHF 50'000.-- bezug (CHF 100'000.--) (CHF 300'000.--)

4.8 Einkäufe gemäss Art. 33a/33b BVG (Weiterversicherung/Fortführung der Vorsorge)

Eine reglementarische Grundlage vorausgesetzt, kann eine versicherte Person, deren Lohn sich um maximal die Hälfte reduziert hat, verlangen, dass ihre Vorsorge in der Zeit zwischen dem vollendeten 58. Altersjahr und dem ordentlichen reglementarischen Rentenalter für den bisherigen Lohn weitergeführt wird (Art. 33a BVG). Deckungslücken können auf Basis dieses Lohns weiterhin bis zu den vollen reglementarischen Leistungen mittels Einkäufen geschlossen werden.

Wiederum unter der Voraussetzung einer reglementarischen Grundlage kann eine versi- cherte Person nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters verlangen, dass ihre Vorsorge auf Basis des effektiven Lohns bis zur Erwerbsaufgabe, höchstens aber bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs fortgeführt wird. Hat diese Person im Zeitpunkt des ordentlichen regle- mentarischen Rücktrittsalters Einkaufsmöglichkeiten, so können diese Lücken auch wäh- rend der Weiterführung der Vorsorge im Sinn von Art. 33b BVG noch gefüllt werden, soweit sie im Zeitpunkt des Einkaufs noch bestehen und nicht in der Zwischenzeit durch die Wei- terführung der Vorsorge, durch die weiteren Beiträge bzw. Gutschriften, gutgeschriebene Erträge etc. bereits gefüllt wurden. Die Weiterführung der Vorsorge über das ordentliche reglementarische Rentenalter hinaus verkleinert die Lücke, die im Vergleich zum Plan bei seinem Ende im ordentlichen reglementarischen Rentenalter bestand, und damit die Ein- kaufsmöglichkeiten.

4.9 Direktzahlungen (Einlagen) des Arbeitgebers in die Pensionskasse des Arbeitneh- mers

Direktzahlungen (Einlagen) des Arbeitgebers zugunsten eines Arbeitnehmers, um bei- spielsweise bestehende oder künftige Vorsorgelücken des ausscheidenden Arbeitnehmers zu schliessen, sind auf dem Lohnausweis auszuweisen. Sie werden steuerlich nur als Vor- sorgebeitrag anerkannt, sofern (kumulativ; vgl. Kreisschreiben Nr. 1 ESTV vom 3. Oktober 2002)

• das Arbeitsverhältnis noch besteht,

• das Reglement einen Einkauf vorsieht und

• eine bestehende oder künftige Vorsorgelücke finanziert wird.

Ist eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, wird die Einlage wie eine weitere Lohnleistung mit dem übrigen Einkommen besteuert. Gleich besteuert werden vom Arbeitgeber nach Gutdünken erbrachte Einlagen sowie reglementarisch vorgesehene Sonderzuwendungen, mit denen einzelne Arbeitnehmer individuell begünstigt werden.

Sind die Voraussetzungen erfüllt, wird die Direktzahlung (des Arbeitgebers) durch den be- gründeten Einkauf (des Arbeitnehmers) neutralisiert. Die Einzahlung des Arbeitgebers wird zwar grundsätzlich dem steuerbaren Einkommen (Lohn) zugerechnet, anderseits kann aber

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der Pflichtige den Einlagebetrag als Einkauf steuerlich in Abzug bringen (Ziff. 13.2 der Steu- ererklärung).

Die Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG ist auch bei einer Einlage des Arbeitgebers zu be- achten. Ein Kapitalbezug innert drei Jahren nach einer (an sich zulässigen) Einlage des Arbeitgebers hat die folgenden steuerlichen Auswirkungen:

• Die Einlage des Arbeitgebers hat keinen Vorsorgecharakter und ist deshalb in der Regel als Lohnbestandteil zu besteuern;

• Der Einkauf wird aufgrund der Sperrfristverletzung nicht zum Abzug zugelassen;

• Die Kapitalleistung wird um den Betrag des nicht zugelassenen Einkaufs reduziert bzw. nicht besteuert.