StB 045 Nr. 2
StB 45 Nr. 2
Schuldzinsen mit Anlagekostencharakter
1. Baukreditzinsen
Die Aufwendungen für die Überbauung einer Liegenschaft umfassen neben dem Landpreis, den Baukosten, dem Honorar für den Architekten und den Notar auch gewisse weitere mit der Liegenschaft verbundene Kosten, die den Wert der Liegenschaft mehren. Dazu zählen auch die Baukreditzinsen, die für ein bestimmtes Bauprojekt und für die Dauer der Arbeiten gewährt werden.
Ein Baukredit unterscheidet sich von einem ordentlichen Hypothekarkredit dadurch, dass er zur Finanzierung eines Neubaus, Umbaus oder einer neu zu errichtenden Anlage nach Massgabe des Baufortschritts gewährt wird. Baukreditzinsen sind damit Schuldzinsen, welche nicht der Erhaltung und Sicherung, sondern der Schaffung einer Einkommensquelle bzw. eines Vermögenswertes dienen (vgl. GVP 1976 Nr. 15). Sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich werden sie daher zu den aktivierbaren Anlagekosten gezählt.
Massgebend für die Qualifikation von Baukreditzinsen als Anlagekosten ist deren wirtschaftliche Funktion. Anlagekostencharakter kommt ihnen deshalb nur bis zur Fertigstellung der Baute (Bezugsbereitschaft bzw. Bezug beim selbstbewohnten Eigenheim) zu, auch wenn die Umwandlung des Baukredites in einen Hypothekarkredit zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt.
2. Baulandfinanzierungszinsen
Zinsen für ein Darlehen, welches für den Erwerb von Bauland gewährt wird, haben bei einem Liegenschaftenhändler vorab die gleiche Funktion wie Baukreditzinsen (= Anlagekosten). Im übrigen gelten sie nur unter der Voraussetzung als wertvermehrend, als sie in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erstellung einer Baute stehen.
3. Steuerliche Behandlung
Weil echte Baukreditzinsen Schuldzinsen darstellen, die als Anlagekosten gelten, ist in Anwendung von Art. 45 Abs. 1 lit. a StG ein Abzug von den steuerbaren Einkünften ausgeschlossen. Sie werden hingegen aktiviert und im Falle einer späteren Veräusserung als wertvermehrende Aufwendungen in Anrechnung gebracht. Bei juristischen Personen fallen die Baukreditzinsen unter die aktivierungsfähigen und aktivierungspflichtigen Aufwendungen im Sinne von Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG (Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens).
Baulandfinanzierungszinsen gelten gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung immer dann als Anlagekosten, wenn zwischen dem Landerwerb und der Überbauung des Grundstücks ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Das ist auch dann der Fall, wenn der Landerwerb einerseits und die Baute anderseits durch zwei voneinander unabhängige Kreditgeschäfte finanziert werden. Entscheidend ist, dass beide Rechtsgeschäfte insgesamt die finanzielle Grundlage bilden zur Verwirklichung eines Bauprojekts. Landerwerb und (Neu-)Überbauung bilden in diesem Fall eine Einheit (StE 1996 BdBSt B
27.2 Nr. 18).
Die im Widerspruch dazu von der Verwaltungsrekurskommission vollzogene Praxisänderung gemäss GVP 1996 Nr. 19 erscheint dagegen zu wenig differenziert. Im Gegensatz etwa zum zürcherischen Steuerrecht, welches einer objektiv-technischen
01.10.2002 -1- ersetzt 01.01.1999
StB 45 Nr. 2
Betrachtungsweise | verpflichtet ist, praktizieren St. Gallen und der Bund eine subjektiv- | ||
wirtschaftliche Betrachtungsweise. | |||
Das Verwaltungsgericht hat die konstante Praxis der kantonalen Steuerbehörden im Jahr
2001 gutgeheissen | und den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission aus dem Jahre | ||
1996 korrigiert (GVP 2001 Nr. 32). Danach sind bei der Überbauung eines Grundstücks als Anlagekosten sämtliche Aufwendungen zu qualifizieren, die für die Erstellung der Baute
aufgewendet werden. Dazu | gehören nebst den Baukreditzinsen auch die |
Baulandkreditzinsen, obwohl beide genau genommen keine direkte Wertvermehrung der Liegenschaft bewirken. Der Wortlaut von Art. 26 lit. b aStG, der mit der Einschränkung auf "private Schuldzinsen" auch ins neue Steuergesetz übernommen wurde (Art. 45 Abs. 1 lit. a StG) lässt jedenfalls eine Subsumtion der Baulandkreditzinsen unter die Anlagekosten
zu. Was allgemein | - abgesehen von der Zürcher | Praxis - bei den Baukreditzinsen gilt, muss | |
gleichermassen auch auf die Baulandkreditzinsen zutreffen. Eine Differenzierung von Baukreditzinsen und Baulandkreditzinsen ist sachlich verfehlt und unzweckmässig.
Baulandkreditzinsen sind | deshalb ohne zeitliche Limitierung grundsätzlich nicht als | ||
Schuldzinsen abziehbar. Dem Steuerpflichtigen | steht allenfalls der Nachweis offen, dass er | ||
das Bauland nicht | zum Zwecke der Überbauung erworben hat. Gelingt ihm dieser | ||
Nachweis, kann er | die Schuld- bzw. Hypothekarkreditzinsen als echte Schuldzinsen in | ||
Abzug bringen. | |||
Auch wenn Art. 45 | Abs. 1 | lit. a StG nur den Abzug von privaten Schuldzinsen (die nicht als | |
Anlagekosten gelten) regelt, kann zusammenfassend festgestellt werden, dass die
Qualifikation | von | Baukreditzinsen | und Baulandfinanzierungszinsen als |
(aktivierungspflichtige) | Anlagekosten unabhängig davon gilt, ob es sich beim | ||
Steuerpflichtigen | um einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler handelt oder nicht | ||
bzw. ob sich das Grundstück im Geschäfts- oder im Privatvermögen befindet.
4. Interkantonale und internationale Steuerausscheidung
Nach der Bundesgerichtspraxis zum interkantonalen Doppelbesteuerungsverbot sind
Baukreditzinsen nicht in | der gleichen Weise wie Schuldzinsen allgemein zu verlegen, | ||
sondern derart, dass sie | ausschliesslich im Liegenschaftskanton zu berücksichtigen sind. | ||
Das Bundesgericht | hat im | gleichen Zusammenhang auch bestätigt, dass Baukreditzinsen | |
mit guten Gründen | als Anlagekosten behandelt werden können. | ||
Dies bedeutet für | die st. gallische Steuerpraxis, dass auf ausserkantonalen Grundstücken | ||
von im Kanton St. | Gallen | steuerpflichtigen Personen anfallende Bau- und | |
Baulandkreditzinsen bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens bzw. des
anwendbaren Satzes nicht | zum Abzug zugelassen | werden müssen. Auch für Personen mit | |
ausserkantonalem Wohnsitz verlangt das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht keine abweichende Behandlung: Bau- und Baulandkreditzinsen stellen bei der Ermittlung des im
Kanton steuerpflichtigen | Einkommens keine abzugsfähigen Kosten dar, werden jedoch im |
Falle einer späteren Veräusserung des Grundstücks als gewinnmindernde Anlagekosten bzw. wertvermehrende Aufwendungen berücksichtigt. Dies gilt uneingeschränkt auch in jenen Fällen, wo im Wohnsitzkanton die Bau- und Baulandkreditzinsen (noch) als
abzugsfähige Schuldzinsen behandelt werden.
Gleich wird | bei | internationalen | Verhältnissen verfahren. In den |
Doppelbesteuerungsabkommen ist regelmässig die Frage der Zuteilung von Schulden und
Schuldzinsen nicht geregelt. Damit bleibt das | interne Steuerrecht der Vertragsstaaten | ||
unberührt, was infolge unterschiedlicher Schulden- bzw. Schuldzinsenverlegung zu einer
Doppelbesteuerung | oder unter Umständen auch zu einer "Unterbesteuerung" führen kann. | ||
ersetzt 01.01.1999 | -2- | 01.10.2002 | |