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StB 132 Nr. 6
Steueraufschub: Ersatzbeschaffung Eigenheim
Die steueraufschiebenden Veräusserungen von Grundstücken sind in Art. 132 StG abschliessend aufgezählt. Zu den Aufschubstatbeständen zählt unter den nachfolgenden Voraussetzungen die Ersatzbeschaffung eines Eigenheims.
1. Gesetzliche Grundlage
Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegen- schaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird die Besteuerung des Grundstück- gewinnes aufgeschoben, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 132 Abs. 1 Bst. f StG).
2. Voraussetzungen
2.1 Dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung
Dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung bedeutet, dass das veräusserte Objekt durch den Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken an seinem Wohnsitz genutzt wird. Diese Voraussetzung ist bei Zweit- oder Ferienwohnungen nicht erfüllt.
Mit der Voraussetzung der Dauerhaftigkeit ist eine Selbstnutzung ohne Unterbruch gemeint. Bei überraschendem Wohnsitzwechsel (z.B. wegen Unfallfolgen oder beruflich bedingtem Wohnsitzwechsel) wird eine kurzfristige Fremdnutzung (Vermietung) oder Nichtnutzung (leer stehend) anerkannt.
Der Begriff der ausschliesslichen Selbstnutzung schliesst nach der neuesten Rechtspre- chung des Verwaltungsgerichts eine geschäftliche oder eine Fremdnutzung neben einer Wohnnutzung nicht von vornherein aus, doch kommt auf dem nicht zu Wohnzwecken die- nenden Teil der Liegenschaft ein Steueraufschub nicht in Betracht. Neu ist somit auch ein teilweiser Steueraufschub zu gewähren, und zwar bezogen auf jenen Teil der Liegenschaft, der vom Veräusserer selbst bewohnt worden war. Der Tatbestand von Art. 132 Abs. 1 Bst. f StG setzt nicht mehr voraus, dass dessen Voraussetzungen in Bezug auf die gesamte ver- äusserte Liegenschaft erfüllt sind. Es genügt, wenn der Veräusserer einen Teil (abgeschlos- sene Wohneinheit) davon zu Wohnzwecken genutzt hat. Wurde z.B. ein veräussertes Ob- jekt teils zu Wohnzwecken und teils geschäftlich genutzt, so umfasst die Ersatzbeschaffung den Wohnteil. Für deren Umfang kann auf das Verhältnis der Eigenmietwerte abgestellt werden (SGE 2016 Nr.14).
Nicht nur ein teilweiser, sondern ein gänzlicher Steueraufschub wird hingegen gewährt, wenn eine Fremd- oder geschäftliche Nutzung mit Blick auf das veräusserte Gesamtobjekt völlig untergeordnet ist. Das trifft etwa zu, wenn in einer Wohneinheit ein einzelner Raum (ohne Küche oder weitere Nebenräume) zu geschäftlichen Zwecken genutzt oder eine Ein- zelgarage an einen Dritten vermietet wurde. In diesen Fällen ist trotzdem von einem aus- schliesslichem Selbstbewohnen der gesamten Liegenschaft auszugehen.
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2.2 Gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft
Gleiche Nutzung liegt dann vor, wenn es sich bei der veräusserten und der neu erworbenen Liegenschaft um funktional identische Objekte handelt. Dies trifft für ein Einfamilienhaus und eine Eigentumswohnung in der Regel zu.
Wurde z.B. eine ausschliesslich zu eigenen Wohnzwecken des Veräusserers dienende Lie- genschaft verkauft und durch ein Mehrfamilienhaus oder eine teilweise geschäftlich ge- nutzte Liegenschaft im Privatvermögen ersetzt, wird die Grundstückgewinnsteuer aufge- schoben, soweit der Veräusserungserlös für den selbstgenutzten Wohnraum verwendet wird. Kein Steueraufschub gibt es indessen, wenn die neu erworbene Liegenschaft auf- grund der Präponderanz dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist.
2.3 Subjektive Voraussetzung: Kontinuität des Steuersubjektes
Der Steueraufschub ist untrennbar mit der Person des Steuerpflichtigen und nicht mit dem Objekt verknüpft. Die Ersatzbeschaffung muss durch den steuerpflichtigen Veräusserer selbst vorgenommen werden (SGE 1996 Nr. 18). Ein Subjektwechsel ist grundsätzlich nicht zulässig. Der Veräusserer muss Allein- oder zumindest Mit- oder Gesamteigentümer der Ersatzliegenschaft sein.
Ein teilweiser Subjektwechsel wird bei Ersatzbeschaffungen durch in rechtlich und tatsäch- lich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten ausnahmsweise toleriert, wenn der Veräusserer Alleineigentümer war, das Ersatzobjekt jedoch von dem Veräusserer und dem neu erwer- benden Ehegatten je zu hälftigem Miteigentum erworben wird. Die Praxis gilt analog für eingetragene Partnerschaften (Art. 12bis StG).
Aufgrund des mit dem Subjektwechsel einhergehenden teilweisen Übertrags des aufge- schobenen Grundstückgewinns (= latente Steuerschuld) auf den neu erwerbenden Ehegat- ten erfolgt der Steueraufschub nur mit ausdrücklicher Zustimmung beider Ehegatten. Ein entsprechendes Antragsformular wird, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, von Amtes wegen zugestellt. Wird dieses Formular nicht eingereicht, so wird bei der Berechnung der Ersatzbeschaffung nur der Eigentumsanteil des Veräusserers berücksichtigt.
2.4 Ersatzbeschaffung innerhalb der Schweiz
Das Ersatzgrundstück muss in der Schweiz liegen. Liegt das veräusserte Grundstück in einem anderen Kanton, ist die Aufschubsregelung des "Wegzugskantons" zu beachten.
2.5 Ersatzbeschaffungsfrist
Der Veräusserungserlös muss innert drei Jahren (in begründeten Ausnahmefällen kann diese Frist um maximal ein Jahr erstreckt werden; Art. 66 Abs. 1 StV) zum Erwerb des Ersatzgrundstückes verwendet werden. Ein allfälliges Gesuch um Fristerstreckung hat vor Ablauf der Ersatzbeschaffungsfrist zu erfolgen.
Einem praktischen Bedürfnis folgend wird ein Steueraufschub gemäss Art. 66 Abs. 2 StV auch gewährt, wenn der Erwerb des Ersatzgrundstücks innerhalb eines Jahres vor der Ver- äusserung des zu ersetzenden Grundstücks erfolgt (SGE 1996 Nr. 3).
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2.5.1 Fristberechnung bei nachträglicher Ersatzbeschaffung
Die Ersatzbeschaffungsfrist beginnt gewöhnlich mit dem Verkauf der selbst genutzten Lie- genschaft zu laufen. Sie ist eingehalten, sofern der Erwerb der selbst genutzten Liegen- schaft innert Frist erfolgt (Art. 66 Abs. 1 StV).
Bei Liegenschaften, die zwar im Veräusserungs- bzw. Erwerbszeitpunkt nicht selbst genutzt werden, im Sinn einer Ausnahme aber trotzdem von einer dauernden Selbstnutzung aus- gegangen werden kann, fallen der Zeitpunkt der Selbstnutzung und der Zeitpunkt der Ver- äusserung bzw. des Erwerbs auseinander (vgl. Ziff. 2.1 hiervor). Für die Berechnung der Frist nach Art. 66 Abs. 1 StV wird in dem Fall auf die Selbstnutzung abgestellt. Entschei- dend ist, dass der Zeitraum zwischen den Selbstnutzungen der veräusserten Liegenschaft und des Ersatzobjektes angemessen ist und drei bzw. allenfalls vier Jahre nicht übersteigt (vgl. BGE 143 II 233 E. 2.4).
Beispiel:
A. gibt im April 2020 beruflich bedingt die Selbstnutzung seiner Eigentumswohnung auf. Im November 2020 veräussert er die Wohnung. Im Juli 2022 erwirbt er eine Eigentumswoh- nung ab Plan. Nach deren Fertigstellung im August 2023 begründet A. darin seinen Wohn- sitz.
Zwischen der Aufgabe der Selbstnutzung der veräusserten Eigentumswohnung im April 2020 und der Selbstnutzung der Eigentumswohnung im August 2023 liegen mehr als 3 Jahre. Die dreijährige Ersatzbeschaffungsfrist gemäss Art. 66 Abs. 1 StV ist nicht einge- halten.
2.5.2 Fristberechnung bei vorgängiger Ersatzbeschaffung
In dieser Konstellation beginnt die Ersatzbeschaffungsfrist mit dem Erwerb der selbst ge- nutzten Liegenschaft. Sie ist eingehalten, sofern der Verkauf der bis zum Erwerb des Er- satzobjektes selbst genutzten Liegenschaft innert Frist erfolgt (Art. 66 Abs. 2 StV).
Bei Liegenschaften, die im Erwerbszeitpunkt etwa zufolge (Um-)Bau des Gebäudes nicht selbst genutzt werden können, im Sinn einer Ausnahme aber trotzdem von einer dauernden Selbstnutzung ausgegangen werden kann, fallen der Zeitpunkt der Selbstnutzung und der Zeitpunkt des Erwerbs auseinander. Für die Berechnung der Frist nach Art. 66 Abs. 2 StV wird in dem Fall auf die Selbstnutzung abgestellt. Entscheidend ist, dass der Verkauf des ersetzten Objektes innerhalb eines Jahres nach Aufgabe der Selbstnutzung erfolgt.
Beispiel:
A. erwirbt im Juli 2021 in der Absicht, seine selbst bewohnte Liegenschaft zu ersetzen, eine unbebaute Liegenschaft. Unmittelbar nach dem Erwerb der Liegenschaft lässt er darauf ein Einfamilienhaus erstellen. Nach dessen Fertigstellung im Oktober 2022 begründet A. dort seinen steuerlichen Wohnsitz. Die bis dahin selbst bewohnte Liegenschaft veräussert A. im September 2023.
Die Veräusserung der vorgängig ersetzten Liegenschaft erfolgte innerhalb eines Jahres nach Beginn der Selbstnutzung des Ersatzobjekts. Die Frist nach Art. 66 Abs. 2 StV ist ein- gehalten.
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3. Umfang des Steueraufschubs
Ein Steueraufschub erfolgt, soweit der Veräusserungserlös reinvestiert wird. Wird der Ver- äusserungserlös vollständig reinvestiert, so wird auch die Besteuerung ganz aufgeschoben.
Bei nur teilweiser Reinvestition des Veräusserungserlöses kommt für die Berechnung des Aufschubsbetrages bzw. des steuerpflichtigen Gewinnes die absolute Methode zur Anwen- dung. Nach dieser Methode wird der Grundstückgewinn soweit nicht besteuert, als der Ver- äusserungserlös für das Ersatzobjekt verwendet wird. Dabei erfolgt die Reinvestition vorab aus den freigewordenen Anlagekosten des ersetzten Objektes. Der aufgeschobene Grund- stückgewinn entspricht sodann der Differenz zwischen den bisherigen Anlagekosten und den höheren Reinvestitionskosten. Entsprechen hingegen die Reinvestitionskosten den An- lagekosten des ersetzten Objektes oder liegen sie darunter, kann kein Steueraufschub er- folgen (vgl. nachfolgend Beispiele unter Ziff. 6).
4. Wirkungen des Steueraufschubs
Bei Veräusserung eines Grundstücks, bei dessen Erwerb die Besteuerung eines bestimm- ten Gewinnbetrages aufgeschoben wurde, wird der wieder angelegte aufgeschobene Ge- winn von den Anlagekosten abgezogen (Art. 139 Abs. 2 StG). Der aufgeschobene Gewinn kann auch aus der Veräusserung eines in einem anderen Kanton gelegenen Grundstücks herrühren. Das Recht zur Besteuerung des aufgrund des Steueraufschubs im Weg- zugskanton aufgeschobenen Grundstückgewinns kommt bei Wegfall des Steueraufschubs dem Zuzugskanton zu (BGE 143 II 694).
5. Veranlagungsverfahren
5.1 Gewährung des Steueraufschubs
Wird ein Aufschub der Grundstückgewinnbesteuerung zufolge Ersatzbeschaffung gewährt, stellt das Kantonale Steueramt, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, den aufgeschobenen Gewinn, die Eigentumsdauer sowie die Eigentumsquote in einer anfechtbaren Verfügung fest (Art. 190 StG).
5.2 Veranlagung und Revision
Ist zum Zeitpunkt der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer noch kein Ersatzgrund- stück erworben worden, erfolgt die Steuerveranlagung ohne Gewährung eines Steuerauf- schubes. Dem Steuerpflichtigen steht das Recht zu, die Revision der Grundstückgewinn- steuerveranlagung zu verlangen, wenn innerhalb der Ersatzbeschaffungsfrist die Voraus- setzungen gemäss vorstehender Ziff. 2 erfüllt werden (Art. 197 Abs. 1 Bst. e StG). Das bedeutet hingegen nicht, dass die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer unter Hinweis auf eine künftige Ersatzbeschaffung bis zum Ende der Frist hinausgezögert werden könnte (SGE 1996 Nr. 29). Das Revisionsbegehren ist innert drei Monaten seit der Ersatzbeschaf- fung (Grundbucheintrag bzw. Wohnsitzbegründung) zu stellen.
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6. Beispiele
6.1 Verkauf Eigenheim
Verkäufer: Ehemann allein
Grundstückgewinn | ||
(Veräusserungserlös Fr. 600'000.--) | Fr. 300'000.-- | |
./. bewilligter Steueraufschub | Fr. 300'000.-- | |
Steuerbarer Grundstückgewinn | Fr. 0.-- |
Kauf Ersatzobjekt
Käufer: Ehemann allein
Kaufpreis | Fr. 760'000.-- |
./. bewilligter Steueraufschub (lastend auf Ersatzobjekt) Fr. 300'000.--
____________ | ||
Anlagekosten bei späterem Verkauf | Fr. 460'000.-- =========== |
6.2 Verkauf Eigenheim
Verkäufer: Ehemann allein
Grundstückgewinn (Veräusserungserlös Fr. | 550'000.--) | Fr. 120'000.-- |
./. bewilligter Steueraufschub (lastend auf Ersatzobjekt) Fr. 120'000.--
____________ | ||
Steuerbarer Grundstückgewinn | Fr. 0.-- =========== |
Variante 1: Kauf Ersatzobjekt ohne gem. Begehren um Steueraufschub
Käufer: Ehemann + Ehefrau gemeinsam je zu 1/2 ME
Ehemann Ehefrau 1/2 ME 1/2 ME
Kaufpreis total Fr. 1'220'000.-- | Fr. 610'000.-- Fr. 610'000.-- | |
./. bewilligter Steueraufschub Ehemann | Fr. 120'000.-- - ___________ ___________ | |
Anlagekosten bei späterem Verkauf Ersatzobjekt | Fr. 490'000.-- Fr. 610'000.-- | |
========== ========== | ||
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Variante 2: Kauf Ersatzobjekt mit gem. Begehren um Steueraufschub
Käufer: Ehemann + Ehefrau gemeinsam je zu 1/2 ME
Ehemann Ehefrau 1/2 ME 1/2 ME
Kaufpreis total Fr. 1'220'000.-- Fr. 610'000.-- Fr. 610'000.-- ./. bewilligter Steueraufschub Fr. 60'000.-- Fr. 60'000.-- ___________ ___________ Anlagekosten bei späterem Verkauf Ersatzobjekt Fr. 550'000.-- Fr. 550'000.-- ========== ==========
6.3 Verkauf Eigenheim
Verkäufer: Ehemann + Ehefrau gemeinsam je zu 1/2 ME
Veräusserungserlös Fr. 800'000.-- Grundstückgewinn insgesamt Fr. 300'000.-- Ehemann Ehefrau
1/2 Grundstückgewinn Fr. 150'000.-- Fr. 150'000.-- ./. bewilligter Steueraufschub Ehemann Fr. 150'000.-- - ___________ ___________ Steuerbarer Grundstückgewinn Fr. 0.-- Fr. 150'000.-- ========== ==========
Kauf Ersatzobjekt
Käufer: Ehemann allein
Kaufpreis | Fr. | 460'000.-- |
./. bewilligter Steueraufschub | Fr. | 150'000.-- |
____________ | ||
Anlagekosten bei späterem Verkauf | Fr. | 310'000.-- |
=========== | ||
6.4 Ersatzbeschaffung Eigenheim mit tieferem Reinvestitionsbetrag
Y. veräussert sein Eigenheim für Fr. 870'000.--. Die Anlagekosten belaufen sich auf Fr. 580'000.--. Y. reinvestiert den Veräusserungserlös in ein Ersatzobjekt mit einem Kaufpreis von Fr. 700'000.--
Verkauf Eigenheim
Grundstückgewinn Fr. 290'000.-- ./. bewilligter Steueraufschub Reinvestition Fr. 700'000.-- Anlagekosten bisher Fr. 580'000.-- Fr. 120'000.--
ersetzt 01.01.2021 -6- 01.05.2025
StB 132 Nr. 6
____________ Steuerbarer Grundstückgewinn Fr. 170'000.-- ===========
Kauf Ersatzobjekt
Kaufpreis Fr. 700'000.-- ./. bewilligter Steueraufschub (absolut) Fr. 120'000.-- ____________ Anlagekosten Ersatzobjekt Fr. 580'000.-- ===========
Der im Zuge der Veräusserung realisierte Gewinn von insgesamt Fr. 290'000.-- wird nur soweit vorläufig nicht besteuert, als er zusammen mit den freigewordenen bisherigen Anla- gekosten in das Ersatzobjekt reinvestiert wird. Nach dieser sogenannt absoluten Methode wird ein Gewinn sachgerecht dann besteuert, wenn er realisiert wird, d.h. frei verfügbar ist. Liegt der Erwerbspreis des Ersatzgrundstückes sogar unter den Anlagekosten des ersetz- ten Grundstücks (in obigem Beispiel unter Fr. 580'000.--), findet kein Steueraufschub statt und der Grundstückgewinn wird vollumfänglich realisiert und besteuert (in obigem Beispiel Fr. 290'000.--).
01.05.2025 -7- ersetzt 01.01.2021