Art. 35 Abs. 1 lit. i StG; § 27 Abs. 1 StV; Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG; Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG.

2.– Gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. i des Gesetzes über die direkten Steuern vom 20. März 2000 (StG, SHR 641.100) werden bei allen steuerpflichtigen Personen von den Einkünften abgezogen die Krankheits-, Unfall- oder Invaliditätskosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, soweit die steuerpflichtige Person die Kosten selber trägt und diese 5 % der um die Aufwendungen verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen. Nach § 27 Abs. 1 der Verordnung des Regierungsrats des Kantons Schaffhausen über die direkten Steuern vom 26. Januar 2001 (StV, SHR 641.111) gelten als Krankheits-, Unfall- oder Invaliditätskosten nur solche Aufwendungen, die zur Behebung oder Milderung einer ärztlich festgestellten Krankheit gemacht worden sind und die normalerweise ganz oder teilweise durch die Krankenversicherung anerkannt werden. a) Die Rekurrenten machen geltend, es seien die gesamten von der Steuerpflichtigen im Jahre 2001 getragenen Mehrkosten der Pflegeabteilung des Alters- und Pflegeheims X. abzugsfähig. Demgegenüber ist die Steuerkommission der Ansicht, dass es sich bei den geltend gemachten Kosten um Pensionskosten handle, mithin um Lebenshaltungskosten, die steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen seien.

Am 9. Mai 2003 fällte das Obergericht auch den im wesentlichen gleichlautenden Entscheid Nr. 66/2002/34 zu Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11).

b) Umstritten ist somit die Abgrenzung der abzugsfähigen Pflegekosten von den nicht abzugsfähigen allgemeinen Lebenshaltungskosten. Es entspricht einem allgemeinen Grundsatz der schweizerischen Steuerrechtslehre, dass Lebenshaltungskosten grundsätzlich nicht vom Einkommen abgezogen werden können. Lebenshaltungskosten sind diejenigen Kosten, welche der Steuerpflichtige für sich und seine Angehörigen aufwendet. Darunter fallen namentlich die Haushaltskosten im weitesten Sinn (Wohnungskosten, Umzugskosten, die Kosten für Verpflegung, Kleidung, Körperpflege, Aufwendungen für Hausangestellte), die Kosten der Erziehung und Ausbildung, Kosten für die Erhaltung und Wiederherstellung der Gesundheit, Aufwendungen für Versicherungen, Kosten für Repräsentation und Liebhaberei, Aufwendungen für Rechtsstreitigkeiten sowie Steuern und Abgaben (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Band, Bern 1963, § 25 N. 8 ff., S. 334 ff.). Aus sozialpolitischen Gründen hat der Gesetzgeber indessen bestimmte Lebenshaltungskosten von diesem allgemeinen Grundsatz ausgenommen und für abzugsfähig erklärt. So enthält die Aufzählung der abzugsfähigen Aufwendungen in Art. 35 Abs. 1 StG eine Reihe sozialpolitisch motivierter Abzugsmöglichkeiten für Aufwendungen, welche rechtstheoretisch den Lebenshaltungskosten zuzurechnen sind. Zu letzterer Gruppe gehört auch der hier relevante Abzug für Krankheits-, Unfall- oder Invaliditätskosten (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 25 N. 1, S. 332; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, § 30 N. 43, S. 462). Für Lebenshaltungskosten kann ein Abzug demnach nur geltend gemacht werden, wenn und soweit er im Katalog von Art. 35 Abs. 1 StG vorgesehen ist. Ansonsten gilt der Grundsatz, wonach Lebenshaltungskosten nicht abzugsfähig sind (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 25 N. 2, S. 333, und N. 8, S. 335). c) Gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. i StG können Krankheits-, Unfall- oder Invaliditätskosten abgezogen werden. Unter Krankheitskosten werden die Ausgaben für medizinische Behandlungen, d.h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalkosten, Auslagen für Medikamente und Heilmittel, medizinische Apparate, Brillen usw.

verstanden. Unfall- und Invaliditätskosten sind den Krankheitskosten gleichgestellt (Zigerlig/Jud in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 1–82, Basel/Genf/München 2000, Art. 33 N. 32, S. 410). Bei Steuerpflichtigen, die ihres Gesundheitszustands wegen gezwungen sind, in einem Pflegeheim zu leben, können die Kosten für die Pflege ebenfalls abgezogen werden. Demgegenüber sind die reinen Pensionskosten – wie Unterkunft und

Verpflegung – Lebenshaltungskosten und damit nicht abzugsfähig (vgl. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, Art. 33 N. 23a, S. 133 oben). aa) Im vorliegenden Fall kommt die Mehrheit des Gerichts zum Schluss, dass die Kosten eines Pflegeheims, in dem sich die steuerpflichtige Person zufolge dauernder Pflegebedürftigkeit – d.h. wenn sie alters-, invaliditäts- oder krankheitsbedingt für die alltäglichen Lebensverrichtungen dauernd fremde Hilfe benötigt – aufhält, grundsätzlich in Abzug gebracht werden können, gekürzt um denjenigen Betrag, der als Lebenshaltungskosten im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen. Dies rechtfertigt sich deshalb, weil die regelmässig erhöhten Lebenshaltungskosten in einem Pflegeheim nicht frei gewählt sind. Zudem ergibt sich aus den Rechnungen des Alters- und Pflegeheims X., dass die Pensionskosten von Fr. 123.– pro Tag (2001) auch noch einen Anteil Pflege enthalten, somit nicht ausschliesslich Lebenshaltungskosten darstellen. Die Regelung in § 27 Abs. 1 StV, wonach als Krankheits-, Unfall- oder Invaliditätskosten nur gerade solche Aufwendungen gelten, die zur Behebung oder Milderung einer ärztlich festgestellten Krankheit gemacht worden sind und die normalerweise ganz oder teilweise durch die Krankenversicherung anerkannt werden, kann sich weder auf Art. 35 Abs. 1 lit. i StG noch auf Art. 9 Abs. 2 lit. h des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14) stützen. In beiden Bestimmungen ist keine § 27 Abs. 1 StV entsprechende Einschränkung vorgesehen, diese ist somit gesetzes- und mithin harmonisierungswidrig. Überdies ist auch auf die entsprechende Praxis die direkte Bundessteuer betreffend hinzuweisen (vgl. Ziffer 2.6 des Kreisschreibens Nr. 16 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 14. Dezember 1994, publiziert in ASA 63 [1994/95] 728). Die Gerichtsminderheit vertritt dagegen nach wie vor die Auffassung (vgl. dazu OGE vom 7. Februar 2003 i.S. H.), dass die vorliegend vom Alters- und Pflegeheim X. separat ausgewiesenen Pensionskosten von Fr. 123.– pro Tag (2001) Lebenshaltungskosten darstellten, die nicht abgezogen werden könnten. Anders entscheiden hiesse, dass die Kosten der Lebenshaltung in Pflegeheimen als steuerlich abzugsfähiger Aufwand geltend gemacht werden

könnten. Damit würden Heiminsassen besser gestellt gegenüber denjenigen, die sich ein Pflegeheim nicht leisten könnten oder wollten. bb) Die Gerichtsmehrheit ist zudem der Auffassung, dass sich die Lebenshaltungskosten, die im eigenen Haushalt hätten aufgewendet werden müssen, entsprechend dem Kreisschreiben der eidgenössischen Steuerverwaltung nach den Richtlinien über die Berechnung des Existenzminimums gemäss Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 (SchKG, SR 281.1) berechnen. Dies bedeutet nach Auffassung der Gerichtsmehrheit keine unzulässig Ungleichbehandlung gegenüber den Bewohnern von Alterswohnungen, welche die Grundtaxen der Alterswohnungen steuerlich nicht abziehen können, zumal für das Leben in einer gewöhnlichen Alterswohnung keine zwingenden gesundheitlichen Gründe bestehen und überdies die Wohnverhältnisse in einer eigenen Alterswohnung nicht mit dem Aufenthalt auf einer Pflegestation verglichen werden können. Nach der Gerichtsminderheit wären zur Berechnung der Lebenshaltungskosten demgegenüber die konkreten Grundtaxen der Alterswohnungen heranzuziehen, da diese steuerlich nicht in Abzug gebracht werden können. Gemäss Kreisschreiben der Aufsichtsbehörde des Kantons Schaffhausen über das Schuldbetreibungs- und Konkurswesen vom 26. Januar 2001 sind bei der Berechnung des Notbedarfs nach Art. 93 SchKG die Richtlinien der Konferenz der Betreibungs- und Konkursbeamten der Schweiz vom 24. November 2000 anzuwenden. Der monatliche Grundbetrag für eine alleinstehende Person beträgt somit Fr. 1'100.–. Hinzuzurechnen sind die Kosten für eine 1- Zimmerwohnung von rund Fr. 700.– pro Monat. Damit betragen die Lebenshaltungskosten bei Alleinstehenden in der Regel Fr. 60.– pro Tag (Fr. 1'800.– ÷ 30). Diese sind vorliegend von den Pflegeheimkosten von Fr. 123.– abzuziehen, womit ein steuerlich abzugsfähiger Betrag von Fr. 63.– pro Tag resultiert.