3.1. Abgrenzung von der unselbständigen Erwerbstätigkeit

Selbständigerwerbende handeln auf eigene Rechnung, während Unselbständigerwer- bende ihrem Arbeitgeber verpflichtet sind. Selbständigerwerbende tragen das Verlustri- siko ihrer unternehmerischen Tätigkeit selber. Unselbständigerwerbende hingegen parti- zipieren nicht am Verlust oder Gewinn des Arbeitgebers, selbst wenn ihr Lohn erfolgsab- hängig ausgestaltet ist. Von einer unselbständigen Erwerbstätigkeit ist grundsätzlich dann auszugehen, wenn die Arbeit auf bestimmte oder unbestimmte Zeit gegen Lohn in Abhängigkeit eines Arbeitgebers geleistet wird, an dessen Instruktionen die Arbeitneh- menden gebunden sind (BGE 121 I 259). Von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ist aus- zugehen, wenn die Tätigkeit nach aussen in Erscheinung tritt, auf einer frei gewählten eigenen Organisation beruht und auf eigene Rechnung und Gefahr vorgenommen wird (KSG SGSTA.2010.47 i.S. M. vom 08.11.2010, E. 3.1). Zusammengefasst sprechen folgende Indizien bei der Abgrenzung zur unselbständigen Erwerbstätigkeit für eine selbständige Erwerbstätigkeit (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 19):

• Vornahme erheblicher Investitionen;

• eigene Zuständigkeit für das Akquirieren von Kunden bzw. Auftraggebern;

• eigene Geschäftsräume;

• Beschäftigung von eigenem Personal;

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• Unternehmerrisiko;

• Tragen der vollen Verantwortung nach aussen;

• je nach konkreter Auftragslage verschiedene und wechselnde Auftraggeber.

Die verschiedenen Indizien der selbständigen Erwerbstätigkeit können nicht abschliessend umschrieben werden. Für die Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist immer der Einzelfall unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände zu prüfen. Die einzelnen Aspekte dürfen nicht isoliert betrachtet werden. Sie können zudem in unter- schiedlicher Intensität auftreten (Urteil des BGer 2C_156/2015 vom 05.04.2016, E. 2.2.4, in: StE 2016 B 23.2 Nr. 51; KSG SGSTA.2010.47 i.S. K. M. vom 08.10.2010).

3.2. Abgrenzung von der Liebhaberei (Hobby)

Die selbständige Erwerbstätigkeit grenzt sich von der Liebhaberei dadurch ab, dass sie auf ein wirtschaftliches Ziel ausgerichtet ist, nämlich das Erzielen eines Gewinns. Gefordert ist also die Absicht, innert absehbarer Zeit einen Gewinn zu erzielen (RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 48; KSG SGSTA.2013.71 i.S. F. vom 25.11.2013, E. 2.1 f.; KSG SGSTA.2005.86 i.S. P. vom 23.01.2006). Bei der Liebhaberei indes steht die Freude an der Tätigkeit im Vordergrund, nicht der wirtschaftliche Erfolg. Es ist dabei von vornherein klar, dass die Aktivität langfristig nur Aufwand verursacht und objektiv betrachtet keinen wirt- schaftlichen Erfolg haben kann. Es fehlt bei der Liebhaberei typischerweise an einem plan- mässigen Vorgehen. Wer schliesslich eine Tätigkeit wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel durch das dauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zweck- losigkeit seines Unterfangens überzeugen und die betreffende Tätigkeit aufgeben. Wird trotz Ausbleiben des finanziellen Erfolgs die Tätigkeit nicht eingestellt und unbeirrt daran festgehalten, ist davon auszugehen, dass nicht der wirtschaftliche Erfolg, sondern die Be- friedigung von persönlichen Bedürfnissen und Neigungen die Motivation für die Aktivität ist (KSGE 1986 Nr. 10; KSG SGSTA.2009.86 i.S. K. vom 22.03.2010, E. 3). Die durch die Lieb- haberei verursachten Aufwendungen bzw. Verluste können nicht mit dem übrigen steu- erpflichtigen Einkommen verrechnet werden. Der steuerpflichtigen Person steht jedoch der Gegenbeweis offen, wonach sie ihren Betrieb professionell und bei entsprechendem Umsatz mit Gewinnerzielungsabsicht führt. Dabei ist aufzuzeigen, dass eine längere Peri- ode von Anfangsverlusten auf die Art der Tätigkeit und die Marktsituation zurückzufüh- ren ist. Auch sollte eine Tendenz zu einer zumindest ausgeglichenen Rechnung erkennbar sein (StE 2006 B 23.1 Nr. 59; KSG SGSTA.2004.9 i.S. H. vom 22.11.2004, E. 3).

3.3. Abgrenzung von der gelegentlichen Beschäftigung

Eine gelegentliche Beschäftigung auf nicht arbeitsvertraglicher Grundlage stellt auch dann keine selbständige Erwerbstätigkeit dar, wenn sie trotz Gewinnerzielungsabsicht eben nur gelegentlich und sporadisch ausgeübt wird. Es fehlt in diesen Fällen an der Plan- mässigkeit und der auf Dauer ausgerichteten Tätigkeit. Auch wenn die selbständige Er- werbstätigkeit verneint werden muss, fallen die Einkünfte unter die Einkommensgeneral- klausel nach § 21 StG (REICH, a.a.O., § 15 N. 13 f.; KSG SGSTA.2012.57 i.S. A. vom 29.10.2012, E. 3.2; KSG SGSTA.2004.9 i.S. H. vom 22.11.2004, E. 3).

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3.4. Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung

Das Verwalten des eigenen unbeweglichen oder beweglichen Vermögens stellt keine selb- ständige Erwerbstätigkeit dar. Daran ändert weder die Grösse des Vermögens noch die Professionalität der Verwaltung oder das Führen einer Buchhaltung etwas (VON AH, a.a.O., S. 10; KSG SGSTA.2008.147 i.S. F. vom 26.04.2010, E. 3.2). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gehört die Vermietung eigener Liegenschaften zur üblichen Verwaltung privaten Vermögens. Grundeigentümer, die ihr Grundstück mit Wohn- oder Geschäftsbau- ten überbauen, um aus deren Vermietung einen Ertrag zu erzielen, verwalten grundsätz- lich privates Vermögen (StE 2004 A 21.14. Nr. 15, E. 2.5).

Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts weisen folgende Indizien auf eine Tätigkeit hin, die das blosse Verwalten des privaten Vermögens übersteigt, und bei der deshalb von einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen ist (StE 2002 B 23.1. Nr. 50; StE 2003 B

23.1 Nr. 51; BGer 10.08.2009, StR 64 [2009] 892 ff.):

1. Ein systematisches oder planmässiges Vorgehen;

2. eine kurze Besitzdauer verbunden mit einer gewissen Häufigkeit an Transaktionen sowie die Grösse des Transaktionsvolumens;

3. ein enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse;

4. der Einsatz von erheblichen Fremdmitteln zur Finanzierung der Geschäfte;

5. die Verwendung der erzielten Gewinne als Wiederanlage in gleichartige Vermögens- gegenstände.

Diese Indizien müssen nach der Auffassung des Bundesgerichts nicht kumulativ erfüllt sein, um das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit anzunehmen. Sie sind im Ein- zelfall und den Umständen entsprechend allenfalls auch unterschiedlich zu gewichten (BGer 29.07.2011, StE 2011 B 23.1 Nr. 71, E. 2.3).

Für die spezifischen Abgrenzungsfragen betreffend den gewerbsmässigen Liegenschafts- handel und den gewerbsmässigen Wertschriftenhandel wird auf die entsprechenden Ka- pitel im Steuerbuch verwiesen: StB SO § 23 Nr. 6 bzw. StB SO § 23 Nr. 7.

4.1. Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit

Die selbständige Erwerbstätigkeit gilt grundsätzlich dann als begonnen, wenn Selbstän- digerwerbende am Wirtschaftsverkehr teilnehmen und dies von aussen auch wahrnehm- bar ist. Das Ausbleiben eines Gewinnes kann für sich allein noch kein Hinweis auf das Nichtvorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit sein. Je nach Art der Unternehmung und je nach Branche kann der Aufbau des Geschäfts längere Zeit dauern. Solange beim Aufbau des Geschäfts planmässig, unter Einsatz von Arbeit und Kapital und mit Gewinn-

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erzielungsabsicht vorgegangen wird, kann von der Verfolgung einer selbständigen Er- werbstätigkeit ausgegangen werden. In dieser Aufbauzeit übertreffen typischerweise die Aufwendungen die Erträge und es kann noch kein Gewinn ausgewiesen werden. Die Ent- wicklung eines eigenen Produktes bis zur Marktreife nimmt dabei eine längere Aufbau- zeit in Anspruch als beispielsweise der Handel mit Waren, die bei einem Dritten einge- kauft werden, oder der Aufbau eines Dienstleistungsgeschäfts. Allerdings sollte eine Ten- denz hin zur Gewinnerzielung bei entsprechender Entwicklung des Umsatzes erkennbar sein, weil ansonsten die natürliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg ganz ausbleiben wird. In diesem Fall kann wie unter Ziffer 3.2 oben dargelegt nicht von einer selbständigen Erwerbstätigkeit gesprochen werden mit der Konsequenz, dass die Verluste nicht mit dem übrigen Einkommen verrechnet werden können (RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 54; StE 2006 B 23.1 Nr. 59; KSG SGSTA.2004.9 i.S. H. vom 22.11.2004, E. 3).

4.2. Ende der selbständigen Erwerbstätigkeit

Die selbständige Erwerbstätigkeit endet mit der Aufgabe des Geschäfts und der Liquida- tion des Geschäftsvermögens bzw. der Übertragung der vormals betrieblich genutzten Vermögenswerte ins Privatvermögen (steuersystematische Realisation). Eine solche Über- tragung findet statt, wenn die Vermögenswerte offensichtlich privat genutzt werden. Dies muss zeitlich nicht zwingend mit der Aufgabe des Betriebs zusammenfallen. Der Li- quidationsgewinn wird nach § 47ter StG besteuert, wenn die steuerpflichtige Person die dort geregelten Voraussetzungen erfüllt (siehe hierzu StB SO § 24 Nr. 1). Werden auf- grund der Aufgabe des Geschäfts Liegenschaften des Anlagevermögens ins Privatvermö- gen überführt, kann die steuerpflichtige Person gestützt auf § 24 Abs. 3 lit. b StG bean- tragen, dass nur die zugelassenen Abschreibungen und Rückstellungen als Liquidations- gewinn besteuert werden. Die Anlagekosten gelten fortan als neuer Einkommenssteuer- wert; die Besteuerung der stillen Reserven (Wertzuwachsgewinn) als Einkommen aus selb- ständiger Erwerbstätigkeit wird bis zu Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben (siehe hierzu StB SO § 24 Nr. 3; KS ESTV Nr. 26, Ziff. 2.1). Bei der Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks gelten gemäss § 24 Abs. 3 lit. a StG grundsätzlich nur die zugelassenen Abschreibungen und Rückstellungen als Liquidationsgewinn.

Wird der Geschäftsbetrieb nach der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit verpach- tet, gilt gemäss § 24 Abs. 4 StG die Verpachtung nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen. Erfolgt kein derartiger Antrag, gilt der aus der Verpachtung fliessende Ertrag als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die- ses Einkommen wird der AHV-Behörde gemeldet.

Bei Personengesellschaften ist beim Vollzug der Liquidation der Gesellschaft von einer definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen. Der Beschluss, die Gesellschaft zu liquidieren, ist für sich alleine noch nicht mit der Geschäftsaufgabe gleich- zusetzen. Wird die Personengesellschaft von den anderen Gesellschaftern und Gesell- schafterinnen weitergeführt, beendet der austretende Gesellschafter bzw. die austre- tende Gesellschafterin die selbständige Erwerbstätigkeit zum vertraglich vereinbarten

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Austrittszeitpunkt (teilweise Liquidation). Die selbständige Erwerbstätigkeit der Gesell- schaftern und Gesellschafterinnen endet zudem, wenn die Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.

Selbständigerwerbende, die einen freien Beruf ausüben (z.B. Ärzte und Ärztinnen, Rechts- anwälte und Rechtsanwältinnen, Architekten und Architektinnen usw.), beenden die selb- ständige Erwerbstätigkeit mit dem Inkasso der bestehenden Debitorenforderungen (RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 59).

Mit dem Tod der selbständigerwerbenden Person endet zwar deren Steuerpflicht, das Ge- schäftsvermögen wird jedoch mit dem Tod nicht automatisch liquidiert. Die Erben und Erbinnen treten in die Stellung der verstorbenen selbständigerwerbenden Person ein und übernehmen infolge Universalsukzession deren Geschäftsvermögen, welches seine Ge- schäftsvermögensqualität behält. Es findet mit dem Tod weder eine echte noch eine steu- ersystematische Realisation statt. Die Erben und Erbinnen führen folglich selber eine selb- ständige Erwerbstätigkeit aus, bis sie den Willen äussern, diese aufzugeben und das Ge- schäftsvermögen zu liquidieren (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 55 ff.). Scheiden nur einzelne Erben bzw. Erbinnen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit aus, so realisieren diese bezüglich ihrer Anteile am Geschäftsvermögen einen steuerbaren Li- quidationsgewinn. In diesem Fall können die weiterführenden Erben und Erbinnen den Erwerbspreis, der für die Anteile der ausgeschiedenen Erben bzw. Erbinnen entrichtet werden musste, aktivieren oder in einer Steuerbilanz geltend machen (KS ESTV Nr. 26, Ziff. 2.3). Die ausscheidenden Erben und Erbinnen können eine Besteuerung nach § 24 Abs. 3 StG oder § 47ter StG verlangen, sofern sie die dort geregelten Voraussetzungen er- füllen. Die Besteuerung eines Liquidationsgewinns bei den ausscheidenden Erben und Er- binnen können die weiterführenden Erben und Erbinnen jedoch auch verhindern, indem sie gestützt auf § 24 Abs. 4bis StG ein Gesuch um Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven bis zur späteren Realisierung stellen. Voraussetzung dafür ist, dass die weiter- führenden Erben und Erbinnen die für die Einkommenssteuer massgebenden Werte des Geschäftsvermögens übernehmen. Sie übernehmen dadurch zwar die latente Liquidati- onssteuerlast auf dem gesamten Geschäftsvermögen. Bei den ausscheidenden Erben bzw. Erbinnen ist dagegen auf deren Anteilen kein Liquidationsgewinn zu besteuern.

5.1. Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit

Die Einkünfte aus der selbständigen Erwerbstätigkeit unterliegen zusammen mit dem üb- rigen Einkommen der Einkommensbesteuerung bei der betreffenden Person. Da das Un- ternehmen kein eigenes Steuersubjekt ist, wird nur einmal auf der Ebene der natürlichen Person besteuert.

Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit entspricht dem Vermögensstandge- winn. Dieser ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Eigenkapital am Schluss des lau- fenden und jenem am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahres. Zu korrigieren ist dieser Wert noch um die im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen, deren

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Wert hinzuzurechnen ist, und den erfolgten Privateinlagen, deren Wert abzuziehen ist. Die zu vergleichenden Eigenkapitalbestände sind nach den einkommenssteuerrechtlichen Regeln zu ermitteln (VON AH, a.a.O., S. 67).

Nach dem Grundsatz der einheitlichen Besteuerung des Unternehmensgewinns werden alle Einkünfte, die das Unternehmen erwirtschaftet, ohne Berücksichtigung ihrer Quellen und Entstehungsgründe, für die Bestimmung des Erfolgs herangezogen (ZWEIFEL/ATHANAS, DBG, Markus Reich, Art. 18 N. 17). Das Reineinkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ergibt sich demnach aus sämtlichen Erträgen der ordentlichen und ausserordentlichen Ge- schäftstätigkeit, wozu auch die Kapitalgewinne gehören, vermindert um die geschäfts- mässig begründeten Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen (§ 34 Abs. 1 lit. a i.V.m. §§ 35 und 35bis StG), die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Ge- schäftsvermögen (§ 34 Abs. 1 lit. b StG), die Zuwendungen an steuerbefreite Einrichtun- gen der beruflichen Vorsorge zugunsten des eigenen Personals (§ 34 Abs. 1 lit. c StG) und die Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach § 24 Abs. 5 StG entfallen (§ 34 Abs. 1 lit. d StG).

Die Erfolgsrechnung der Buchführenden sowie die Einkommensberechnung der Nicht- buchführenden enthalten nur unternehmerische Erträge und Aufwendungen. Privatein- lagen und Privatentnahmen haben keinen Einfluss auf die Erfolgsrechnung, da sie weder Erträge noch Aufwendungen darstellen. Sie verändern jedoch das Eigenkapital und müs- sen deshalb dem Eigenkapitalkonto gutgeschrieben werden, wenn es sich um Privateinla- gen handelt, oder belastet werden, wenn es sich um Privatentnahmen handelt (VON AH, a.a.O., S. 68).

Vom Unternehmensgewinn abzugrenzen sind ausserdem Schenkungen an die selbständi- gerwerbende Person nach § 32 Abs. 1 lit. a StG (Forderungsverzichte durch Nahestehende können Schenkungen darstellen, während Forderungsverzichte durch unabhängige Dritte steuerbar sind, vgl. Urteil des BGer 2C_224/2008 vom 01.04.2009, in: StE 2009 B 28 Nr. 8).

Selbständigerwerbende sind gemäss § 141 Abs. 2 StG verpflichtet, nebst der Steuererklä- rung die unterzeichneten Jahresrechnungen oder, wenn eine kaufmännische Buchhal- tung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beizulegen (Näheres zur Aufzeichnungspflicht, Buchführung und Rechnungslegung siehe StB SO § 23 Nr. 2).

5.2. Eigenleistungen

Eigenleistungen sind Leistungen, mit denen die selbständigerwerbende Person unter Ver- wendung eigener Ressourcen aus dem Betrieb (Material, Arbeit von Angestellten, Kapital, Energie usw.) einen dauerhaften Vermögenswert schafft, den sie nicht an Dritte abgibt, sondern selber nutzt (vgl. HEINRICH SCHWÄGLER, Die Besteuerung von Eigenleistungen im Geschäftsvermögen, St. Galler Diss. [iur.], Bern 1994, S. 6). Führen also z.B. selbständige Baufachleute an eigenen Grundstücken Berufsarbeiten aus, wird ein realisierbarer Sach- wert geschaffen. Dass die Arbeiten in der Freizeit und nach Feierabend verrichtet werden, ist unerheblich. Der durch die Eigenarbeit geschaffene Mehrwert an Vermögenswerten,

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die zum Eigengebrauch oder als Kapitalanlage bestimmt sind, stellt steuerbares Einkom- men in demjenigen Jahr dar, in welchem der Mehrwert geschaffen wurde. Ist der Vermö- genswert jedoch zum Verkauf bestimmt, wird das steuerbare Einkommen erst im Zeit- punkt der effektiven Veräusserung erzielt. Der Mehrwert entspricht grundsätzlich dem Betrag, der bei der Ausführung der Arbeiten durch fremde Arbeitskräfte hätte ausgelegt werden müssen.

5.3. Besteuerung von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und

Kommanditgesellschaften