1. Allgemeines

Der Steuerbetrug wird dadurch begangen, dass zum Zwecke einer vollendeten oder versuchten Steuerhinterziehung nach den §§ 208 und 209 StG

• gefälschte,

• verfälschte,

• inhaltlich unwahre

Urkunden zur Täuschung der Steuerbehörden gebraucht werden. Die Tathandlung ist mit dem Einreichen der Urkunde an die Steuerbehörde abgeschlossen. Nach der in Artikel 110 Ziffer 5 Absatz 1 StGB enthaltenen Definition sind Urkunden "Schriften, die bestimmt und geeignet sind, oder Zeichen, die bestimmt sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen. Die Aufzeichnung auf Bild- und Datenträgern steht der Schriftform gleich, sofern sie demselben Zweck dient." Unter den Urkun- denbegriff fallen nach § 215 StG insbesondere Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgs- rechnungen, Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter. Eine gefälschte Urkunde liegt vor, wenn der Täter der Urkunde den Anschein gibt, sie stamme von jemandem, von dem sie aber in Wirklichkeit nicht ausgestellt wurde. Dies ist etwa der Fall, wenn eine Unternehmung auf Rechnungsformularen eines Lie- feranten fiktive Leistungen an sich selbst in Rechnung stellt. Von einer verfälschten Urkunde kann gesprochen werden, wenn der Täter die von einem Dritten oder von ihm selbst ausgestellte Urkunde nachträglich unberechtigter- weise abändert. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Täter eine an ihn gerichtete Rech- nung oder einen von ihm selbst erstellten Beleg (z.B. Kopie einer Ausgangsrech- nung) abändert. Um eine inhaltlich unwahre Urkunde handelt es sich, wenn die durch sie bezeugte rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet ist. Wenn z.B. ein Lieferant auf Wunsch des Steuerpflichtigen diesem fiktive Rechnungen ausstellt, sind diese Rech- nungen zwar nicht gefälscht, wohl aber inhaltlich unwahr. Eine Buchhaltung ist inhalt- lich unwahr, wenn sie die Geschäftsvorgänge nicht richtig oder nicht vollständig wie- dergibt. In diesem Fall sind auch Bilanz und Erfolgsrechnung inhaltlich unwahr. Als Steuerbetrug wird der Gebrauch der falschen Urkunde zur Täuschung der Steu- erbehörde bei einer vollendeten oder versuchten Steuerhinterziehung bestraft. Der Gebrauch liegt darin, dass die falsche Urkunde den Veranlagungs-, Steuerjustiz- o- der Erlassbehörden als Beweismittel eingereicht wird. In aller Regel geschieht dies mit dem Einreichen als Beilage zur Steuererklärung, zu einem Rückerstattungsbe- gehren oder einem Erlassgesuch. In einem späteren Verfahrensstadium kann der Gebrauch aber auch so geschehen, dass zusätzlich angeforderte Unterlagen, Belege oder Bescheinigungen eingereicht werden, die falsch sind. Der Steuerbetrug ist somit ein schlichtes Tätigkeitsdelikt, weshalb es den versuchten Steuerbetrug begrifflich gar nicht geben kann. In dem Zeitpunkt, da die falschen Ur- kunden eingereicht oder vorgelegt werden, ist die Tathandlung (Gebrauch zur Täu- schung) bereits vollendet.

31.10.2011 - 1/4 - ersetzt 01.01.2011

Steuerverwaltung

StP 215 Nr. 1

Nur vorsätzliches, nicht aber fahrlässiges Handeln erfüllt den subjektiven Tatbestand. Dabei ist der Vorsatz auf die Täuschung zum Zwecke einer Steuerhinterziehung ge- richtet.

2. Täterschaft

Täter ist jede natürliche Person, welche die falsche Urkunde zum Zwecke der Steu- erhinterziehung gebraucht, d.h. diese als Beweismittel der Steuerbehörde einreicht. In Frage kommen dabei der Steuerpflichtige als natürliche Person, sein gesetzlicher oder vertraglicher Vertreter oder bei juristischen Personen als Steuerpflichtige deren Organe sowie deren vertragliche Vertreter. Der Täter des Steuerbetruges muss nicht notwendigerweise auch der Steuerhinterzieher sein. Da in § 215 Absatz 1 StG auch auf §§ 208 ff. StG verwiesen wird, ist der vertragliche Vertreter, der eine falsche Ur- kunde zur Täuschung der Steuerbehörden gebraucht, um die Steuern des von ihm vertretenen Steuerpflichtigen zu hinterziehen und so eine Steuerhinterziehung be- wirkt, ebenfalls wegen Steuerbetruges zu bestrafen.

3. Teilnahmehandlungen

Anstiftung zum Steuerbetrug liegt vor, wenn der Anstifter den Haupttäter vorsätzlich zur Begehung der Haupttat veranlasst (Art. 24 StGB), d.h. der Anstifter ruft im Haupt- täter den Tatentschluss hervor. Gehilfenschaft zum Steuerbetrug besteht darin, dass der Gehilfe mit seinen Hand- lungen einen kausalen Beitrag zur Haupttat leistet. Dieser wird in vielen Fällen im Herstellen der falschen Urkunde durch den Gehilfen zu erblicken sein. Gehilfe ist beispielsweise der Buchhalter, der auf Geheiss seines Arbeitgebers einen unvoll- ständigen oder falschen Abschluss erstellt und weiss, dass dieser den Steuerbehör- den eingereicht werden wird.

4. Strafzumessung

Gemäss Artikel 186 Absatz 1 DBG und Artikel 59 Absatz 1 StHG in Verbindung mit § 215 Absatz 1 StG wird der Steuerbetrug mit Gefängnis oder mit Busse bis zu CHF 30'000 bestraft. Anlässlich der per 1.1.2007 in Kraft getretenen Revision des Allgemeinen Teils des StGB wurde auch der Sanktionenkatalog revidiert (Art. 10 StGB). Zuchthaus- und Gefängnisstrafen wurden durch die Freiheitsstrafe, die mindestens 6 Monate und höchstens 20 Jahren beträgt (Art. 40 StGB), ersetzt. Daneben können auch Geldstra- fen ausgefällt werden. Anstelle einer Freiheitsstrafe von weniger als 6 Monaten kann das Strafgericht auch gemeinnützige Arbeit von höchstens 720 Stunden anordnen (Art. 37 Abs. 1 StGB). Da es sich beim Steuerbetrug nach der Systematik des StGB um ein Vergehen im Sinne von Artikel 10 Absatz 3 StGB handelt, und dieses deshalb grundsätzlich mit einer Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe bedroht werden müsste, erweist sich die spezialgesetzliche Strafandrohung des Steuerbetrugs aufgrund des revidierten Sanktionenkatalogs als obsolet und müsste vom Gesetzgeber an die ver- änderten Verhältnisse angepasst werden.

ersetzt 01.01.2011 - 2/4 - 31.10.2011

Steuerverwaltung

StP 215 Nr. 1

5. Verjährung

6. Urkundenfälschung - Verhältnis zum Steuerstrafrecht

Wer mit einem Urkundenfälschungsdelikt ausschliesslich Steuervorschriften umge- hen will und eine - objektiv mögliche - Verwendung des Dokumentes im nicht- fiskalischen Bereich nicht in Kauf nimmt, ist nur nach Steuerstrafrecht zu beurteilen. Der Vorrang des Fiskalstrafrechts gegenüber dem gemeinen Strafrecht setzt ein ob- jektives und ein subjektives Kriterium voraus (BGE 108 IV 27).

31.10.2011 - 3/4 - ersetzt 01.01.2011

Steuerverwaltung

StP 215 Nr. 1

Gemäss früherer Rechtsprechung (vgl. BGE 106 IV 39 mit Verweisen) blieb Artikel 251 StGB (Urkundenfälschung) stets zusätzlich anwendbar, wenn eine zur Steuer- hinterziehung verwendete gefälschte Urkunde (Quittung, Bilanz) objektiv auch ande- ren als steuerlichen Zwecken dienen könnte, etwa gegenüber Drittpersonen (Gläubi- ger, Geldgeber). Der Vorrang der privilegierenden Fiskalstrafnorm galt lediglich bei den speziell für das Steuerveranlagungsverfahren bestimmten Urkunden (z.B. Lohn- ausweis). Das Kriterium der objektiven Verwendbarkeit wurde nun nach neuerer Rechtspre- chung durch ein subjektives Erfordernis ergänzt. Danach muss der Täter ausser der steuerlichen Verwendung zumindest die Möglichkeit eines nicht-fiskalischen Gebrauchs der inhaltlich unwahren Urkunde erkannt haben, ohne die Verwirklichung dieser Möglichkeit ausschliessen zu können. Lässt sich demnach nachweisen, dass der Täter mit seiner Fälschung oder Falschbeurkundung nicht nur einen steuerlichen Vorteil erstrebte, sondern auch eine Verwendung des Dokumentes im nichtfiskali- schen Bereich beabsichtigte oder zumindest in Kauf nahm, liegt Konkurrenz zwi- schen Steuerdelikt und gemeinrechtlichem Urkundendelikt vor; die Voraussetzungen beider Tatbestände sind dann in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt.

7. Verhältnis zur straflosen Selbstanzeige

Liegen die einschlägigen Voraussetzungen für eine straflose Selbstanzeige gemäss § 208 Absatz 3 StG bzw. § 214a StG vor, so wird auch auf die Strafverfolgung wegen aller anderen Straftaten verzichtetet, die zum Zweck der selbstangezeigten Steuer- hinterziehung begangen worden sind (§ 215 Abs. 3 StG). Bei „anderen Straftaten“ zum Zweck der Steuerhinterziehung handelt es sich um die Tatbestände des Steuerbetrugs sowie der Urkundenfälschung (siehe Botschaft des Bundesrates zum Bundesgesetz über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige vom 18.10.2006). Auch Teilnahmehandlungen an Steuerbetrug bleiben bei Selbstanzeigen gemäss § 208 Absatz 3 StG bzw. § 214a StG straflos.

8. Verfahren

Gemäss § 218 StG richtet sich das Strafverfahren wegen Steuervergehen nach den Vorschriften des Strafprozessrechtes. Beurteilt wird daher ein Steuerbetrug von den ordentlichen Strafverfolgungsbehörden und nicht durch die Kantonale Steuerverwal- tung, die lediglich durch eine Strafanzeige, die das Strafverfahren auslöst, daran be- teiligt ist.

ersetzt 01.01.2011 - 4/4 - 31.10.2011