A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]) par une personne disposant de la qualité pour recourir (cf. art. 75 al. 1 let. a LPA-VD), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte sur la question de savoir si c'est à juste titre que l'ACI a retenu que la recourante n'avait droit qu'à une demi-déduction au titre de frais supplémentaires résultant de repas pris hors du domicile pour les périodes fiscales 2016 et 2017.

3.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôts; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct d'une part et l'impôt cantonal et communal d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. CDAP FI.2025.0082 du 24 juin 2026 consid. 3; FI.2024.0164 du 8 juillet 2025 consid. 3; FI.2022.0170 du 16 août 2023 consid. 3, et les références citées).

4.

a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI (dont la teneur est identique), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont en particulier imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public (cf. art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Selon les art. 25 LIFD et 29 LI, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD, respectivement aux art. 30 à 37 LI.

b) En cas d'activité lucrative dépendante, peuvent notamment être déduits en application des art. 26 al. 1 let. b LIFD et 30 al. 1 let. b LI, au titre de frais professionnels, les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipe. Une telle déduction est admise lorsque le contribuable ne peut prendre un repas principal (repas de midi ou du soir) à la maison parce que son domicile et son lieu de travail sont très éloignés l'un de l'autre ou parce que la pause-repas est trop courte ou en cas de travail par équipes ou de nuit à l'horaire continu (cf. art. 6 al. 1 de l'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct – ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1). Elle est exclusivement forfaitaire, la justification de frais plus élevés étant exclue (cf. art. 26 al. 2, 2ème phrase, a contrario LIFD et 30 al. 2, 2ème phrase, a contrario LI). Elle s'élève en droit fédéral comme en droit cantonal à 15 fr. par repas principal ou par jour et au maximum à 3'200 fr. par an, en tant que déduction complète, et à 7 fr. 50 par repas principal ou par jour et au maximum à 1'600 fr. par an, en tant que demi-déduction (cf. appendice de l'ordonnance sur les frais professionnels; tableau des déductions établi par l'ACI pour les périodes fiscales litigieuses). Seule la demi-déduction est autorisée, lorsque l'employeur contribue à l'abaissement du prix des repas par un moyen autre qu'en espèces (remise de bons) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une cantine, dans un restaurant pour le personnel ou un restaurant de l'employeur (cf. art. 6 al. 2 de l'ordonnance sur les frais professionnels; ég. les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt pour les personnes physiques éditées chaque année par les autorités fiscales vaudoises, code 650). Aucune déduction n'est par ailleurs admise, si le contribuable n'encourt aucun supplément de dépenses par rapport aux repas pris à son domicile (cf. art. 6 al. 3 de l'ordonnance sur les frais professionnels).

Selon le Guide d'établissement du certificat de salaire, respectivement de l'attestation de rente, édité par la Conférence suisse des impôts (CSI) et par l'AFC (ci-après: le guide d'établissement du certificat de salaire), l'employeur doit cocher la case G "Repas à la cantine/chèques-repas" du certificat de salaire, lorsqu'il fournit à son employé des chèques-repas (cf. chiffre marginal 10). Si la valeur des chèques-repas fournis est supérieure à 180 fr. par mois, la différence doit être ajoutée au salaire à déclarer sous le chiffre 1 du certificat de salaire avec les autres éléments du salaire (cf. chiffre marginal 18). L'employeur doit également cocher la case G, lorsqu'il permet à son employé de prendre ses dîners ou soupers à prix réduit dans un restaurant d'entreprise et ce, même s'il ne sait pas si celui-ci fait usage de cette possibilité (cf. chiffre marginal 10). Pour l'Administration cantonale vaudoise, le prix est considéré comme réduit s'il est égal ou inférieur à 14 fr. (cf. décision attaquée, ch. 14, qui expose la pratique en la matière de l'ACI, qui a notamment tenu compte pour fixer ce montant du prix du marché d'un plat du jour). Si l'employeur contribue aux frais de repas de son employé par un versement en espèce, il ne doit en revanche pas cocher la case G, mais indiquer le montant de la contribution sous le chiffre 1 du certificat de salaire avec les autres éléments du salaire. Compte tenu de la fiscalisation de cette contribution, le contribuable pourra revendiquer la pleine déduction pour surplus de frais de repas hors du domicile (cf. guide d'établissement du certificat de salaire, chiffre marginal 18; ég. foire aux questions sur le certificat de salaire [FAQ], accessible sur le site internet de la CSI, tableau 3, ch. 1.2).

c) En ce qui concerne le fardeau de la preuve et selon le principe général de l'art. 8 CC, il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 143 II 661 consid. 7.2; 140 II 248 consid. 3.5). En vertu de ces règles, il incombe au contribuable qui entend faire valoir une déduction d'apporter la preuve que les conditions prévues par la loi sont remplies (TF 9C_537/2025 du 5 février 2026 consid. 3.4).

5.

a)aa) En l'espèce, la recourante conteste tout d'abord la qualification de cantine ou de restaurant d'entreprise dont le site de ******** disposait lors des périodes fiscales litigieuses, relevant en particulier qu'il était ouvert à tous, et donc fréquenté par des personnes externes au bâtiment, que l'exploitant allait chercher par un système de mailing, à propos duquel elle a produit une pièce.

bb) Ni l'ordonnance sur les frais professionnels, ni le guide d'établissement du certificat de salaire ne précisent ce qu'il faut entendre par "cantine" ou "restaurant d'entreprise".

Dans sa pratique (rappelée dans sa réponse du 18 novembre 2025), l'autorité intimée se réfère à un test proposé par la doctrine (Erich Bosshard/Simone Mösli, Der neue Lohnausweis, Muri/Berne 2007, p. 34 s.). L'ACI admet ainsi que la case G ne soit pas cochée (c'est-à-dire que l'employé ne bénéficie pas d'une cantine subventionnée) pour autant qu'il puisse être répondu positivement aux trois types de questions suivantes:

- Le restaurant d'entreprise est-il accessible à toutes les personnes, y compris aux personnes externes sans accès personnel? Les personnes externes peuvent-elle se restaurer au même prix?

- Est-il de notoriété publique que les personnes externes peuvent aussi manger au restaurant d'entreprise? Y a-t-il suffisamment de place pour des personnes externes? Le restaurant est-il situé au centre et facile d'accès? Est-ce que les personnes externes font effectivement usage de cette possibilité de se restaurer?

- Le coût des menus est-il comparable à celui d'un restaurant des environs?

cc) Dans le cadre de la procédure de réclamation, la DGIP a été interpellée par l'ACI au sujet du restaurant du site de ********. Elle a en particulier indiqué que ce restaurant était réservé prioritairement aux utilisateurs du bâtiment, soit, outre aux collaborateurs et collaboratrices de l'Etat de Vaud, à ceux de ******** et à ses étudiants, mais qu'en revanche, les personnes externes au bâtiment n'avaient pas le droit d'accéder librement au restaurant.

Sur la base de ces informations qu'il n'y a pas lieu de remettre en cause et comme le tribunal de céans l'a déjà relevé dans une autre affaire concernant le même restaurant (cf. cause FI.2022.0170), l'autorité intimée pouvait dès lors sans violer le droit ni abuser de son pouvoir d'appréciation qualifier le restaurant du site de ******** de "cantine" ou de "restaurant d'entreprise" au sens de l'art. 6 al. 2 de l'ordonnance sur les frais professionnels et du guide d'établissement du certificat de salaire. C'est ce que l'Etat de Vaud (en tant qu'employeur) a du reste retenu en cochant la case G des certificats de salaire annuels de la recourante. Le fait qu'il n'y avait apparemment pas de contrôle à l'entrée du restaurant et qu'il est arrivé que des personnes externes le fréquentent n'y change rien. La volonté de la DGIP était clairement que le restaurant en cause fût réservé aux personnes fréquentant le bâtiment de ******** (collaborateurs et collaboratrices de l'Etat de Vaud ainsi que ceux de ********). Il ressort d'ailleurs de la copie, produite par la recourante, du courriel du responsable du restaurant du 31 mai 2018 présentant les menus pour la semaine suivante que la majorité des destinataires en sont des collaborateurs/collaboratrices de l'Etat de Vaud, voire de ********. A noter également que les menus que la recourante a produits dans le cadre de la procédure de réclamation portaient l'indication "Restaurant du personnel d'ACV ********".

b) La recourante voit également une violation du principe de l'égalité de traitement dans le fait que des personnes externes au bâtiment pouvaient fréquenter le restaurant du site de ******** sans qu'aucune distinction de prix ne soit effectuée entre les collaborateurs de l'Etat de Vaud et ces personnes, dont les certificats de salaire pour les années 2016 et 2017 ne comportaient vraisemblablement pas la case G cochée.

Il faut voir d'emblée que la recourante ne démontre aucunement la prétendue inégalement de traitement entre sa situation et celle des personnes externes qu'elle invoque. Rien que pour ce motif, son grief devrait être rejeté. S'il fallait malgré tout entrer en matière sur ses prétentions, il faudrait alors les rejeter pour les motifs qui suivent.

aa) L'inapplication ou la fausse application de la loi dans un cas particulier n'attribue en principe pas à l'administré le droit d'être traité par la suite illégalement. En effet, selon la jurisprudence, le principe de la légalité de l'activité administrative prévaut en principe sur celui de l'égalité de traitement. En conséquence, le justiciable ne peut généralement pas se prétendre victime d'une inégalité devant la loi lorsque celle-ci est correctement appliquée à son cas, alors qu'elle aurait été faussement, voire pas appliquée du tout, dans d'autres cas. Cela présuppose cependant, de la part de l'autorité dont la décision est attaquée, la volonté d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales en question. Le citoyen ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi. Il faut encore que l'autorité n'ait pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un ou quelques cas isolés, et qu'aucun intérêt public ou privé prépondérant n'impose de donner la préférence au respect de la légalité (ATF 139 II 49 consid. 7.1, et les références citées; cf. aussi TF 1C_270/2021 du 1er octobre 2021 consid. 3.1).

bb) La recourante n'établit en l'occurrence pas l'existence d'une pratique illégale constante et la volonté de la poursuivre. Il ressort au contraire des éléments qui précède que la volonté de la DGIP était que le restaurant en cause fût réservé aux personnes fréquentant prioritairement le bâtiment de ********.

c) Les griefs de la recourante quant à la qualification de cantine ou de restaurant d'entreprise du restaurant du site de ******** sont en conséquence infondés.

6.

a) La recourante remet également en cause le montant retenu (égal ou inférieur à 14 fr.) pour tenir compte d'un prix réduit impliquant la prise en compte d'une demi-déduction au titre de frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile. Selon elle, à la lecture des chiffres donnés par l'Office fédéral de la statistique (OFS) pour l'année 2024 notamment, le prix moyen d'un repas pris dans une cantine serait de 11 fr. 33, prix qui n'aurait été atteint par aucun des repas servis dans le restaurant litigieux. Dans de vrais restaurants d'entreprise, correctement subventionnés par l'employeur, des assiettes du jour seraient même proposées aux employés pour des prix de l'ordre de 8 fr. par repas, ceci impliquant qu'elle subit une claire inégalité de traitement. De plus, une très grande partie des salariés, en particulier ceux travaillant à proximité des grands centres commerciaux ou dans les centres-villes, aurait la possibilité de manger à prix réduit tout en obtenant la pleine déduction des frais de repas, ceci impliquant aussi une inégalité de traitement.

b) Ainsi que le tribunal de céans l'a déjà relevé pour le même restaurant (cf. FI.2022.0170 précité consid. 5b), le montant de 22 fr. sur lequel l'ACI s'est fondée pour arrêter le montant de 14 fr. ne sort pas de nulle part. Il correspond en effet au prix du marché pour un plat du jour dans les restaurants et cafés selon l'OFS, qui est d'ailleurs plus précisément de 21 fr. 76. Il peut certes paraître schématique et faire abstraction des circonstances particulières de chaque situation, puisqu'il vaut pour tout le canton de Vaud. On ne saurait toutefois exiger de l'administration fiscale vaudoise qu'elle adapte le montant retenu pour admettre un prix réduit pour chaque région, chaque ville, chaque village, voire même chaque quartier. Cela constituerait un travail disproportionné sans rapport avec les enjeux.

Par ailleurs, comme l'explique l'ACI dans sa réponse au recours, le contribuable qui ne bénéficierait pas de la possibilité de prendre ses repas dans un restaurant d'entreprise paierait théoriquement 21 fr. 75, dont il pourrait déduire 15 fr. dans sa déclaration d'impôt, correspondant sur l'année à une pleine déduction de 3'200 fr., avec un montant résiduel à sa charge de 6 fr. 75, correspondant à la part qu'aurait supportée un contribuable à son domicile. Or, en l'occurrence, comme le relève aussi l'ACI, qui se réfère à l'arrêt FI.2022.0170 précité consid. 5b, octroyer à la recourante une pleine déduction reviendrait, compte tenu du prix des menus que le restaurant du site de ******** proposait (de 12 ou 14 fr. selon les indications de la DGIP), à admettre, ce que l'on ne saurait faire, la déduction de la totalité de ses frais, soit y compris la part qu'elle aurait supportée à son domicile, qui fait pourtant partie des frais d'entretien (cf. Yves Noël, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2019, ad art. 34 n. 4), qui par nature ne sont pas déductibles (cf. art. 34 let. a LIFD; art. 38 let. a LI), voire d'obtenir même la déduction d'un montant supérieur à ses coûts réels.

c) Les griefs de la recourante en la matière ne sont en conséquence pas fondés.

7.

La recourante invoque encore d'autres éléments.

a) L'intéressée fait ainsi aussi valoir le fait qu'elle avait des horaires de travail décalés, soit de 8h00 à 13h00, ce qui ne lui permettait pas d'user correctement du restaurant. Tous les menus n'étaient, vers 13h10-13h15, alors plus disponibles; il ne restait en particulier plus que soit les menus les plus chers, soit des menus qui n'étaient pas équilibrés, tels les menus végétariens.

Le fait que la recourante n'aurait plus eu beaucoup de choix, dans la mesure où elle arrivait tard au restaurant, n'est pas déterminant. La liste de prix permet de constater que le restaurant proposait, outre des menus, également de la cuisine froide, comprenant notamment différents sandwiches, des œufs, du fromage ainsi qu'un buffet de salade. On a dès lors de la peine à imaginer qu'il ne restait plus que les menus les plus chers. L'on ne voit pas non plus que, dès lors qu'il ressort des pièces produites par l'intéressée elle-même, les menus étaient annoncés à l'avance, elle ne pût pas se débrouiller pour commander à l'avance le menu qui lui convenait le mieux. Quoi qu'il en soit, la recourante qui supporte le fardeau de la preuve (supra consid. 4c) n'a encore une fois aucunement prouvé qu'il n'y avait plus de possibilité de se restaurer après 13h00 lorsqu'elle pouvait prendre sa pause pour le repas de midi.

Le cas d'espèce diffère ainsi de la situation d'un employé qui prouve ne pas utiliser la cantine mise à sa disposition pour des motifs objectifs (cf. dans ce sens les arrêts du TA ZH, du 1er mars 1990, StE 1991 B 22.3 Nr 34, ainsi que celui de la commission de recours bernoise du 9 décembre 2003, 4585 NP/DB 2001; à ce sujet, cf. Peter Locher, Kommentar DBG, I. Teil, 2ème éd., 2019, N 28 ad art. 26, ainsi que Christoph Leuch/Raphaëla Nanzer in. Leuch/Kästli/Langenegger [Eds], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2014, Art. 31 N 20).

b) La recourante invoque enfin que des analyses médicales auraient démontré qu'elle souffrirait d'importantes intolérances alimentaires. Cet état de fait aurait amené l'autorité fiscale, sur la base d'un certificat médical, à admettre la pleine déduction pour frais de repas, alors même que la case G de son certificat de salaire était cochée, pour les périodes fiscales 2021 et 2022 en particulier. Bien qu'effectuées après les périodes fiscales en cause, ces analyses montreraient que les intolérances étaient déjà présentes auparavant et devrait conduire l'autorité fiscale à admettre une pleine déduction de ses frais de repas.

L'on ne voit en l'occurrence pas que les éventuelles intolérances alimentaires dont souffrirait la recourante puissent être effectivement prises en compte pour les périodes fiscales 2016 et 2017, dans la mesure où elles ne sont alors aucunement attestées par certificat médical.

c) En résumé, compte tenu des considérants qui précèdent, la recourante avait lors des périodes litigieuses la possibilité de prendre ses repas à prix réduit dans un restaurant d'entreprise. Conformément à la réglementation exposée ci-dessus, elle n'a ainsi droit qu'à une demi-déduction au titre de frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile.

8.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).