Staats- und Gemeindesteuern 2020 (2. Rechtsgang)

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Ge­meindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1

Beschwerdelegitimiert ist gemäss § 153 Abs. 1 StG unter anderem die steuerpflichtige Person. Zudem muss die steuerpflichtige Person materiell und formell durch den angefochtenen Entscheid beschwert sein.

2.2

Während die materielle Beschwer bei den durch den vorinstanzlichen Entscheid gleichermassen betroffenen Beschwerdeführenden unbestritten ist und beim hier vorliegenden Rückweisungsentscheid ansonsten weitgehend im Erfordernis des nicht wiedergutzumachenden Nachteils aufgeht (siehe nächste Erwägung), setzt die formelle Beschwer grundsätzlich voraus, dass die rechtsuchende Person im Verfahren vor der Vorinstanz teilgenommen hat und mit ihren Anträgen nicht oder nur unvollständig durchgedrungen ist (vgl. zum Verwaltungsrecht allgemein Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 21 N. 29). Das Erfordernis der formellen Beschwer muss jedoch nicht erfüllt sein, wenn jemandem zu Unrecht und ohne eigenes Verschulden die Teilnahme am vorinstanzlichen Verfahren verwehrt war (Bertschi, Kommentar VRG, § 21 N. 31).

2.3

Der vorinstanzliche Rekursentscheid bezog sich allein auf den Pflichtigen und nicht auf dessen Ehefrau. Für den Einbezug der Ehefrau in das dortige Verfahren hätte grundsätzlich auch kein Anlass bestanden, hätte das Steuerrekursgericht das Verfahren lediglich zum rechtsgenügenden Einbezug der Ehefrau ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen, ohne darüber hinausgehende materielle Entscheidungen zu fällen. Indem das Steuerrekursgericht bei seiner Rückweisung jedoch gewisse Rechts- und Sachverhaltsfragen, insbesondere die Nichtverschiebung des Lebensmittelpunktes und die gemeinsame Besteuerung der Ehegatten, bereits als geklärt erachtete, hätte es die von seiner Entscheidung mitbetroffene Ehefrau des Pflichtigen zwingend miteinbeziehen müssen (dazu ausführlich E. 4 nachstehend). Dementsprechend ist diese durch den vorinstanzlichen Entscheid formell beschwert und beschwerdelegitimiert, auch wenn sie nicht am vorinstanzlichen Verfahren teilnahm bzw. teilnehmen konnte und ursprünglich auch keinen Anlass für eine Teilnahme hatte.

Damit sind sowohl der Pflichtige als auch dessen Ehefrau im vorliegenden Verfahren beschwerdelegitimiert und ist nachfolgend noch näher darauf einzugehen, inwiefern der Nichteinbezug der Ehefrau in das vorinstanzliche Verfahren die Gültigkeit der getroffenen Entscheide infrage zu stellen vermag.

3.

3.1

Rückweisungsentscheide sind Zwischenentscheide, die grundsätzlich nur dann selbständig anfechtbar sind, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 41 Abs. 3 in Verbindung mit § 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit Art. 93 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]). Oder die Rückweisung ist ausnahmsweise wie ein Endentscheid zu behandeln, da sie einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, während der Unterinstanz keinerlei Entscheidungsspielraum mehr verbleibt (BGE 150 II 346 E. 1.3.4).

3.2

Der Umstand, dass das Steuerrekursgericht den Prozessausgang vorliegend nicht mehr als offen bezeichnet und die Fragen des Steuerwohnsitzes und der gemeinsamen Einschätzung der Ehegatten bereits als geklärt erachtet, begründet grundsätzlich noch keinen nicht wiedergutzumachenden Nachteil für den Pflichtigen und dessen Ehefrau, da zwar das kantonale Steueramt bei einem Rückweisungsentscheid an die steuerrekursgerichtlichen Erwägungen hierzu gebunden ist, der Pflichtige (und dessen Ehefrau) jedoch weiterhin den Neuentscheid des kantonalen Steueramts anfechten und den Rechtsmittelweg (erneut) durchschreiten kann (VGr, 25. September 2014, SB.2014.00060/61, E. 2.1). Auch liegt keine bloss (rechnerische) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten vor: Das Steuerrekursgericht erachtet in seinem Entscheid vom 15. April 2025 zwar zentrale Rechts- und Sachverhaltsfragen, insbesondere die Nichtverschiebung des Lebensmittelpunktes und die gemeinsame Besteuerung der Ehegatten, bereits als geklärt, gleichwohl verbleibt dem kantonalen Steueramt ein Entscheidungsspielraum in Bezug auf die festzulegenden Steuerfaktoren. Entgegen den Ausführungen in der Beschwerdeschrift liegt auch kein (Teil-)Endentscheid vor, welcher selbständig anfechtbar wäre.

Nachfolgend zu prüfen ist jedoch, ob die steuerrekursgerichtliche Rückweisung nicht selbst an von Amtes wegen zu beachtenden Nichtigkeitsgründen leidet und sich bereits daraus ein nicht wiedergutzumachender Nachteil ergibt.

4.

4.1

Fehlerhafte Verwaltungsakte (Entscheide) sind praxisgemäss bloss anfechtbar und (nur) nichtig, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer wiegt, wenn er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Nennt eine Steuereinschätzung nicht alle Steuerpflichtigen, namentlich wenn Ehegatten fälschlicherweise getrennt besteuert wurden, ist dieser Mangel im Rechtsmittelverfahren nicht heilbar und eine nachträgliche Berichtigung der Parteibezeichnungen nicht möglich (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2023, § 126 StG N. 61; Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. A., Zürich etc. 2024, § 40 N. 6; vgl. auch Felix Richner et al. [Hrsg.], Handkommentar zum DBG, 4. A. 2023, Art. 116 DBG N. 57). Die Annahme einer blossen Anfechtbarkeit der fehlerhaften Steuereinschätzung fällt in diesen Fällen schon deshalb ausser Betracht, da sich der nicht in das Verfahren miteinbezogene Ehegatte nicht adäquat auf dem Rechtsmittelweg wehren, über den staatlichen Steueranspruch aber gleichwohl nur mit Wirkung für beide Ehegatten entschieden werden kann. Aus der Stellung der Ehegatten als selbständige Schuldner der zu veranlagenden Steuern ergibt sich, dass jeder Gatte berechtigt sein muss, seine Interessen im Verfahren selbständig wahrzunehmen, d. h. Verfahrensrechte auszuüben und Verfahrenspflichten zu erfüllen (Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. A., Zürich 2024, § 18 Rz. 2). Beschlägt der fehlende Einbezug bereits die Mitwirkungsmöglichkeiten und -rechte vor der Entscheidung, handelt es sich hierbei nicht um einen blossen Eröffnungsfehler, sondern um einen Fehler beim Zustandekommen der Steuerverfügung. Die Nichtigkeit eines Entscheids ist von jeder Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit von Amtes wegen zu beachten (zum Ganzen BGE 150 II 244 E. 4.4; BGE 147 III 226 E. 3.1.2; BGE 138 II 501 E. 3.1 sowie BGr, 21. Juli 2025,2C_332/2024, E. 4.1 [zur Publikation vorgesehen]).

4.2

Gemäss Art. 3 Abs. 3 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) sowie § 7 Abs. 1 und § 123 Abs. 1 StG sind Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe zwingend gemeinsam zu besteuern, ist ihr Einkommen und Vermögen ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammenzurechnen und werden die Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten gemeinsam ausgeübt. Sie bilden mithin eine notwendige Streitgenossenschaft und sind gemeinsam in das steueramtliche und steuerrekursgerichtliche Verfahren miteinzubeziehen, sofern aufgrund der formellen Verfahrenserledigung nicht ausnahmsweise keine Gefahr besteht, dass über einen einheitlichen materiellen Anspruch nicht unter Einbezug aller notwendigen Streitgenossen entschieden wird (VGr, 21. Mai 2021, SB.2021.00040/41, E. 2).

4.3

Im Lichte dieser Rechtslage ging das Steuerrekursgericht zu Recht von der Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids vom 9. Mai 2023 aus, nachdem bislang allein der Pflichtige in das steueramtliche Verfahren einbezogen worden war. Ebenso musste der Einspracheentscheid vom 30. Januar 2024 aufgehoben und die Sache zurück in das Einschätzungsverfahren gewiesen werden, zwecks Wiederholung des Verfahrens unter Einbezug der Ehefrau. Jedoch hat das Steuerrekursgericht trotz festgestellter Nichtigkeit die Sache nicht bloss zur Wiederholung des erstinstanzlichen Verfahrens an das kantonale Steueramt zurückgewiesen, sondern zugleich materielle Feststellungen getroffen und dem kantonalen Steueramt verbindliche Anweisung gegeben. So erachtete das Steuerrekursgericht die Frage einer gemeinsamen Besteuerung der Ehegatten als bereits geklärt und das Verfahren diesbezüglich nicht mehr als ergebnisoffen. Damit sind die Teilnahmerechte der Ehefrau des Pflichtigen erneut in schwerwiegender Weise verletzt worden und wird diese nun vor vollendete Tatsachen gestellt, ohne dass sie der Rechtsauffassung der Vorinstanzen ihre eigene Sichtweise gegenüberstellen konnte. Das Steuerrekursgericht hat zwar die Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids festgestellt, jedoch sodann im Widerspruch zu dieser Feststellung und trotz fehlenden Anfechtungsobjektes eine eigene Beurteilung der Sach- und Rechtslage vorgenommen. Damit leidet auch der steuerrekursgerichtliche Entscheid an einem nichtigkeitsbegründenden Verfahrensmangel. Die Sache ist sodann zur Wiederholung des Einschätzungsverfahrens unter Einbezug der Ehefrau des Pflichtigen an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, wobei dem kantonalen Steueramt keinerlei materielle Vorgaben für seinen Neuentscheid zu machen sind. Dieses kann sowohl mit analoger Begründung eine gemeinsame Steuereinschätzung der Ehegatten vornehmen, aber auch zu gegenteiligen Schlüssen gelangen, insbesondere wenn seitens der Ehegattin im zu wiederholenden Einschätzungsverfahren noch überzeugende Gegenargumente vorgebracht würden. Da die Ehefrau des Pflichtigen gemäss den vorinstanzlichen Erwägungen für die Steuerperiode 2020 bereits rechtskräftig eingeschätzt wurde, wird das kantonale Steueramt weiter zu prüfen haben, ob eine allfällige Unterbesteuerung nachträglich mittels Durchführung eines gemeinsamen Nachsteuerverfahrens gemäss §§ 160 ff. zu korrigieren ist (vgl. dazu die diesbezüglich zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen, unter Hinweis auf VGr, 16. Oktober 2024, SR.2024.00007–10) oder deren Einschätzung ebenfalls ex tunc ungültig erscheint, sollten die Ehegatten nach durchgeführter Untersuchung gemeinsam einzuschätzen und zu besteuern sein.

4.4

Gegenstand des vorliegenden Entscheids mussten sodann allein die Staats- und Gemeindesteuern 2020 bilden. Inwieweit auch das Veranlagungsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2020 aufgrund mangelhaften Einbezugs der Ehefrau zu wiederholen ist und sich deshalb eine Sistierung des Einschätzungsverfahrens rechtfertigt, ist allenfalls durch das kantonale Steueramt zu klären, sprengt aber den vorliegend zu beurteilenden Streitgegenstand. Insbesondere steht zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch gar nicht fest, ob die Ehegatten nun im Staats- und Gemeindesteuerverfahren gemeinsam einzuschätzen sind, sondern ist dies erst nach korrekter Wiederholung desselben unter Einbezug der Ehefrau festzustellen. Inwieweit sich im Einschätzungsverfahren eine weitere Koordination mit dem bundessteuerlichen Verfahren aufdrängt, hat sodann vorab das kantonale Steueramt als untere Einschätzungsbehörde zu beurteilen.

5.

5.1

Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die Gerichtskosten in der Regel der unterliegenden Partei aufzuerlegen, wobei eine Rückweisung mit offenem Ausgang gemäss BGr, 28. April 2014,2C_845/2013, E. 3 f. als Obsiegen der Beschwerdeführerschaft gilt.

Eine Kostenauflage gegenüber der Vorinstanz gestützt auf das Verursacherprinzip oder aus Billigkeitsgründen kommt hingegen nur ausnahmsweise in Betracht, namentlich wenn der Vorinstanz ein von den Parteien nicht zu vertretender Verfahrensfehler vorzuwerfen ist (vgl. dazu VGr, 6. April 2016, SB.2016.00022/23, E. 5; Kaspar Plüss, Kommentar VRG, § 13 N. 59).

5.2

Vorliegend hat das Steuerrekursgericht mit seinem Rückweisungsentscheid zwar wie die Vorinstanzen die Teilnahmerechte der Ehefrau in schwerwiegender Weise missachtet und damit selbst einen Nichtigkeitsgrund gesetzt, jedoch ist die massgebliche Gehörsverletzung bereits im Einschätzungs- und Einspracheverfahren geschehen und ist dem Steuerrekursgericht lediglich (aber immerhin) vorzuwerfen, diesen schweren Verfahrensfehler nicht vollständig behoben zu haben. Es rechtfertigt sich deshalb nicht, dem Steuerrekursgericht einen Teil der Kosten zu überbinden. Stattdessen sind die Kosten des vorliegenden Beschwerdeverfahrens durch den unterliegenden Beschwerdegegner zu tragen.

5.3

Die vorliegende Prüfung konnte sich auf die geltend gemachten Nichtigkeitsgründe beschränken, weshalb sich gemäss § 4 Abs. 3 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) eine angemessene Reduktion der Gerichtsgebühr rechtfertigt. Dementsprechend ist die Gerichtsgebühr für das Beschwerdeverfahren auf Fr. 2'000.- festzusetzen, zuzüglich Zustellkosten.

5.4

Da die Nichtigkeit des vorinstanzlichen Entscheids inklusive Nebenfolgen festzustellen ist, erübrigt sich die Festlegung oder Bestätigung der Gerichtskosten des Rekursverfahrens (vgl. BGE 151 II 101 E. 3.4.3 zur Wirkung der Nichtigkeit). Nichtsdestotrotz ist eine Parteientschädigung für das Rekursverfahren festzusetzen.

6.

6.1

Die Grundsätze für die Verlegung der Verfahrenskosten gelten sinngemäss auch für die Zusprache einer Parteientschädigung (vgl. VGr, 7. Mai 2025, SB.2025.00036, E. 3.1; vgl. auch BGr, 28. April 2014,2C_846/2013, E. 3.3 [in Bezug auf die Entschädigung in bundessteuerlichen Verfahren]; VGr, 24. Februar 2021, SB.2021.00013/14, E. 2.3 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 lit. a VRG, für das Beschwerdeverfahren in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Richner et al., § 152 StG N. 11).

Die Parteientschädigung wird gemäss § 8 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) sowohl im steuerrekursgerichtlichen als auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen bemessen, wobei Gesetz und Zürcher Praxis lediglich eine angemessene Entschädigung vorsehen (VGr, 24. Februar 2021, SB.2021.00013/14, E. 2.3; VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073/74, E. 4; VGr, 6. April 2016, SB.2016.00022/23, E. 5). Kann sich das Rechtsmittelverfahren auf einzelne Fragen beschränken, ohne dass eine umfassende materielle Prüfung erforderlich erscheint, kann die Entschädigung reduziert werden.

6.2

Ausgangsgemäss steht dem Pflichtigen und seiner Ehefrau somit für das Beschwerdeverfahren eine angemessene Parteientschädigung zu.

6.3

Da sich der zweite Rechtsgang weitgehend auf die vorgetragenen Nichtigkeitsgründe beschränken konnte, rechtfertigt sich eine angemessene Reduktion der Parteientschädigung und ist dem Pflichtigen und dessen Ehefrau für das vorliegende Beschwerdeverfahren eine Entschädigung von insgesamt Fr. 2'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zuzusprechen. Insbesondere waren die sehr ausführlichen materiellen Erörterungen in der Beschwerdeschrift überwiegend entbehrlich.

6.4

Im steuerrekursgerichtlichen Verfahren (2. Rechtsgang) war die Ehefrau des Pflichtigen nicht beteiligt, weshalb diesbezüglich lediglich dem Pflichtigen eine Entschädigung von Fr. 2'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zusteht.

6.5

Die Kosten- und Entschädigungsfolgen des ersten Rechtsgangs sind sodann nicht neu zu regeln (vgl. RB 1955 Nr. 56 e contrario).

7.

Der vorliegende Entscheid stellt seinerseits einen Zwischenentscheid dar. Er kann deshalb nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG angefochten werden, wenn er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).