Kreisschreiben 12
Steuerpflicht der Krankenkassen
nach dem Krankenversicherungsgesetz (KVG)
Kreisschreiben Nr. 12 - vom 27. November 2013
1 Vorbemerkungen
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat in den Rundschreiben vom 27. September 1996 betreffend steuerliche Auswirkungen des neuen KVG und vom 20. März 1998 betreffend Steuerpflicht der Krankenkassen nach dem KVG die steuerlichen Folgen des KVG festgehalten. Mit dem vorliegenden Kreisschreiben werden die Auswirkungen des KVG auf den Umfang der Steuerpflicht und auf die steuerliche Rechnungslegung der Krankenkassen sowie die Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung bei Krankenkassen aufgezeigt.
Das vorliegende Kreisschreiben ersetzt das Kreisschreiben Nr. 12 vom 23. März 2000.
Es ist bis auf Widerruf grundsätzlich anwendbar auf Geschäftsjahre, welche im Kalenderjahr 2013 oder später enden sowie für frühere Steuerperioden, welche im Zeitpunkt des Erlasses dieses Kreisschreibens noch offen sind. Im Kreisschreiben Nr. 12 vom 23. März 2000 wurde bezüglich interkantonaler Steuerausscheidung auf die Ausscheidungsregeln für Nicht-Lebensversicherungsgesellschaften gemäss Kreisschreiben des Vorstandes der Schweizerischen Steuerkonferenz (KS SSK Nr. 23) verwiesen. Die Erfahrungen in der Einschätzungspraxis haben jedoch gezeigt, dass wegen der Besonderheiten des Krankenkassengeschäftes häufig keine sachgerechte interkantonale Steuerausscheidung möglich ist. Die Grundsätze der interkantonalen Steuerausscheidung nach diesem Kreisschreiben basieren auf der diesbezüglichen Rechtsprechung des Bundesgerichts, berücksichtigen jedoch die des Krankenkassengeschäftes in angemessener Weise.
2 Umfang der Steuerpflicht
Es ist zu unterscheiden zwischen der im KVG geregelten sozialen Krankenversicherung und den Zusatzversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz (VVG) unterliegen. Bisher steuerbefreite Krankenkassen, die Zusatzversicherungen anbieten, unterliegen für das Zusatzversicherungsgeschäft der Steuerpflicht.
Da für die soziale Krankenversicherung nach Art. 60 Abs. 3 und Art. 75 Abs. 1 KVG eine besondere Betriebsrechnung zu führen ist, lassen sich die steuerbefreiten und die steuerpflichtigen Sparten buchhalterisch abgrenzen. Während von der Steuerpflicht vollständig befreite Krankenkassen als Nichtsteuerpflichtige keiner regelmässigen Deklarationspflicht unterliegen, sind die nur teilweise von der Steuerpflicht befreiten Krankenkassen zwangsläufig – wenn auch auf das Zusatzversicherungsgeschäft beschränkt – Steuerpflichtige, die der Deklarationspflicht und den übrigen Verfahrenspflichten nach Art. 42 StHG unterliegen.
SCHWEIZERISCHE STEUERKONFERENZ (SSK) KS 12
Gemäss Kreisschreiben Nr. 95/7 des Bundesamtes für Sozialversicherung (BSV) vom 25. August 1995 betreffend Aufteilung des Vermögens der Krankenkassen sind die in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungen und Reserven zwischen der sozialen Krankenversicherung und dem Zusatzversicherungsgeschäft aufzuteilen. Diese Aufteilung bezieht sich jedoch nur auf die Passivseite der Bilanz. Weder das BSV noch die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) sind veranlasst oder bereit, zu einer allfälligen Aufteilung der Aktiven Stellung zu nehmen.
Die Krankenkassen haben dem BSV bzw. der FINMA Sparten-Betriebsrechnungen für die soziale Krankenversicherung sowie für das Zusatzversicherungsgeschäft einzureichen. Für die Steuerbehörden sind diese aufsichtsrechtlich genehmigten Sparten-Betriebsrechnungen grundsätzlich massgeblich. Steuerliche Korrekturen sind aber möglich (vgl. Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, Seite 43).
Liegenschaften, die zum Vermögen der sozialen Krankenversicherung gehören, sind von der Liegenschaftssteuer befreit. Grundstückgewinne auf solchen Liegenschaften sind nach Art. 80 Abs. 1 ATSG (SR 830.1) steuerbefreit. Voraussetzung ist, dass die Einkünfte und Vermögenswerte der Krankenversicherung, d.h. auch die Grundstückgewinne ausschliesslich der Durchführung der Sozialversicherung, der Erbringung oder der Sicherstellung von Sozialversicherungsleistungen dienen."
3 Beginn der Steuerpflicht und zeitliche Bemessung
In Bezug auf den Beginn der Steuerpflicht und die zeitliche Bemessung kann auf Ziffer II des Rundschreibens der EStV vom 20. März 1998 verwiesen werden.
4 Rechnungslegung
Die nach den zwingenden Vorschriften des Handelsrechts ordnungsmässig geführten Bücher bilden Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung (Massgeblichkeitsprinzip). Die Handelsbilanz steht allerdings unter dem Vorbehalt von steuerrechtlichen Korrekturvorschriften. Daher sind der Steuererklärung zusätzlich zur Gesamt-Jahresrechnung der Krankenkasse die nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen erstellten Sparten- Betriebsrechnungen beizulegen. Krankenkassen mit Liegenschaftenbesitz müssen für die Feststellung der Steuerfaktoren zudem die Aktiven aufteilen. Diese Aufteilung ist auf Grund eines detaillierten und für die Steuerbehörden nachprüfbaren Inventars zu erstellen. Die dem steuerpflichtigen Zusatzversicherungsgeschäft zugeordneten stillen Reserven per 1. Januar 1997 können als versteuerte stille Reserven geltend gemacht werden.
5 Interkantonale Steuerausscheidung
5.1 Ausscheidungsmethode
5.1.1 Vorbemerkungen
Da die Krankenkassen nicht zur Führung von Betriebsstättebuchhaltungen verpflichtet werden können, drängt sich eine Ausscheidung nach Hilfsfaktoren auf. Aufgrund der bei Krankenkassen vorliegenden Besonderheiten ist eine interkantonale Steuerausscheidung nach Lohnsummen als Hilfsfaktor naheliegend. Die Verteilung des steuerbaren Gewinnes nach dem Erwerbsfaktor Arbeit (= Lohnsummen) spiegelt die Bedeutung des Hauptsitzes und der einzelnen Betriebsstätten am besten wieder. Auf die weiteren Erwerbsfaktoren Kapital und Miete kann aus folgenden Gründen verzichtet werden:
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- Der Erwerbsfaktor Kapital führt aufgrund des Bilanzbildes von Krankenkassen zu einer Verzerrung der interkantonalen Steuerausscheidung.
- Der Erwerbsfaktor Miete führt vom Grundsatz her zu ähnlichen Verteilungen wie diejenige nach Lohnsummen. Der Einfachheit halber wird in der Folge für die interkantonale Gewinnausscheidung nur auf die Lohnsumme abgestellt.
Die detaillierten Grundsätze finden sich nachstehend unter Ziff. 5.1.3.
5.1.2 Kapitalausscheidung
Die Aufteilung der Aktiven der Krankenkassen auf den Hauptsitz und die Betriebsstättenkantone erfolgt gemäss der aktuellen Bundesgerichtspraxis nach folgenden Grundregeln:
- Lokalisierte Aktiven werden dem Ort der gelegenen Sache zugewiesen.
- Beteiligungen, Darlehen und Wertschriften werden an den Hauptsitz verlegt.
- Mobile Konti werden im Verhältnis der lokalisierten Aktiven (inkl. Beteiligungen / Darlehen / Wertschriften) auf die einzelnen Kantone verlegt.
Sofern eine sachgerechte Spartenrechnung zur Abgrenzung des steuerbaren VVG- zum steuerfreien KVG-Teil vorliegt und/oder das steuerbare Kapital der steuerbaren VVG-Sparte separat ausgewiesen wird, werden nur die Aktiven der steuerbaren VVG-Sparte für die Festlegung der Kapitalausscheidung herangezogen.
Liegt keine adäquate Spartenrechnung für die Aktiven des VVG- und des KVG-Teils vor, wird für die prozentuale Verteilung der Aktiven von der Gesamtunternehmung (VVG- und KVG-Teil) ausgegangen.
Da bei der interkantonalen Kapitalausscheidung kein Vorausanteil berechnet wird, erfolgt die Zuteilung des steuerbaren Kapitals im oben aufgeführten Verhältnis.
5.1.3 Gewinnausscheidung
5.1.3.1 Betriebsstätte
Aufgrund der besonderen Struktur der Krankenkassen (VVG / KVG) und deren Betriebsgrösse wird eine Betriebsstätte in einem Kanton angenommen, wenn die betreffende Krankenkasse – sei es für den Bereich VVG und/oder KVG – in einem Kanton über feste Geschäftseinrichtungen verfügt und über alle Betriebsstätten in diesem Kanton hinweg Personal im Umfang von fünf und mehr Vollzeitstellen selber beschäftigt oder Dritte damit beauftragt. Dabei ist nicht nur das in den Agenturen, sondern auch dasjenige in regionalen Leistungszentren beschäftigte Personal zu berücksichtigen. In den Leistungszentren werden die von Kunden, Ärzten und Spitälern eingehenden Leistungsabrechnungen abgewickelt.
Die Fixierung auf fünf in einem Kanton angestellten, resp. beauftragten Personen wird vorgenommen, da gemäss diversen Untersuchungen angenommen werden kann, dass die Krankenkassen im Schnitt rund 80% ihrer Tätigkeiten für den steuerfreien KVG-Teil aufwenden. Die restlichen 20% ihrer Tätigkeit fallen im steuerbaren VVG-Bereich an.
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In der Folge werden für das Vorliegen einer Betriebsstätte fünf und mehr (Vollzeit-)Mitarbeiter in einem Kanton vorausgesetzt. So kann davon ausgegangen werden, dass sich in der Regel im Schnitt ein Mitarbeiter vollumfänglich mit dem steuerbaren VVG-Teil beschäftigt.
Da eine Betriebsstätte gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraussetzt, wo sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des Betriebs vollzieht (Daniel de Vries Reilingh, in: Zweifel / Beusch / Mäusli-Allenspach (Hrsg), Kommentar zum interkantonalen Steuerrecht, § 11 N 1), wird das Abstellen auf eine Vollzeitstelle für den steuerbaren Teil als sachgerecht erachtet. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass dieser oben aufgeführten Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsstätte Rechnung getragen wird.
5.1.3.2 Umfang der Steuerpflicht, Grundlage der Ausscheidung
Der Umfang der Steuerpflicht und die Abgrenzung zwischen dem VVG- und dem KVG-Teil sind in Ziff. 2 dieses Kreisschreibens geregelt. Ebenfalls berechnet jeder Kanton das steuerbare Gesamtergebnis nach den eigenen gesetzlich normierten Regeln und nach seiner Praxis.
Für die interkantonale Steuerausscheidung sind die nachfolgenden Regeln zu beachten:
5.1.3.2.1 Liegenschaftsgewinne und -erträge
In einem ersten Schritt der interkantonalen Steuerausscheidung werden die Wertzuwachsgewinne (vor Steuern) auf den veräusserten Liegenschaften der Sparte VVG vorweg objektmässig den entsprechenden Belegenheitskantonen zugewiesen. Verluste aus dem Verkauf von Liegenschaften werden ebenfalls objektmässig im Rahmen einer Verlustverrechnung innerhalb des Kantons dem Belegenheitskanton zugeschieden (vgl. KS Nr. 27 der SSK, Ziff. 3.2.1). Ebenfalls objektmässig zugeteilt werden die Bruttoliegenschaftserträge aus der Vermietung der Liegenschaften der Sparte VVG.
Von diesen Wertzuwachsgewinnen und Liegenschaftserträgen werden nach den bekannten Regeln die darauf anfallenden Finanzierungs-, Unterhalts- und Verwaltungskosten (inkl. anteiligen Steuern Kanton und Bund) abgezogen. Dies ergibt den steuerbaren Nettogewinn des entsprechenden Kantons aus Liegenschaftsbesitz, resp. -veräusserung.
5.1.3.2.2 Restliche Betriebserträge
In einem zweiten Schritt wird der restliche steuerbare Betriebsertrag der Sparte VVG nach den Lohnsummen auf die involvierten Kantone aufgeteilt.
Bei den für die Aufteilung zu berücksichtigenden Löhnen werden bei Krankenkassen, welche sowohl den VVG- als auch den KVG-Teil in der gleichen juristischen Einheit führen, nicht nur die in den Sparten VVG ausgewiesenen Aufwendungen herangezogen, sondern für die Ermittlung dieser Lohnfaktoren wird von den gesamten Löhnen des VVG- und des KVG-Teils ausgegangen. Der Grund liegt in der Tatsache, dass in der Regel Personen, welche bei Krankenkassen angestellt sind, sowohl Beratungen bzw. Dienstleistungen für den steuerfreien und den steuerbaren Teil anbieten.
Sollte in einigen Spezialfällen die Lohnsumme nicht direkt, sondern nur in Form von weiterverrechneten Verwaltungsaufwendungen an eine Konzerngesellschaft ausbezahlt werden, ist der Anteil der Lohnkosten an diesem Verwaltungsaufwand zu bestimmen.
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5.1.3.2.3 Präzipuum
Da die interkantonale Gewinnausscheidung nach Lohnsummen erfolgt, wird dem Hauptsitz gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kein Präzipuum zugeordnet.
5.1.3.2.4 Verlustverrechnung
Weist die Krankenkasse gesamthaft einen steuerbaren Verlust aus, erübrigt sich eine interkantonale Gewinnausscheidung. Dieser steuerbare Verlust kann im Rahmen der Verlustverrechnung von Art. 25 Abs. 2 StHG und mit Verweis auf die Ausführungen im KS Nr. 24 der SSK mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden. Eine entsprechende interkantonale Steuerausscheidung wird erst vorgenommen, wenn nach erfolgter steuerlicher Verlustverrechnung (sogenannte Gesamtverlustverrechnung gem. Ziff. 2 des KS Nr. 24 der SSK) erstmals wieder ein steuerbarer Gewinn ausgewiesen wird.
Weist die Krankenkasse einen steuerbaren Gewinn aus, erfolgt die interkantonale Steuerausscheidung bezüglich der Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (insbesondere Verteilung der Wertzuwachsgewinne, innerkantonale Verrechnung der im gleichen Kanton vorliegenden Gewinne und Verluste, Verlustverrechnung über die Kantone hinweg) nach den Grundsätzen, welche im KS Nr. 27 der SSK in den Ziffern 3.2.1. bis 3.2.4 umschrieben sind.
5.1.4 Beteiligungsabzug
5.1.4.1 Beteiligungsabzug auf dem Kapital
Aufgrund des Umstandes, dass die Beteiligungen im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung ausschliesslich dem Hauptsitz zur Besteuerung zugewiesen werden, muss – sofern dies gesetzlich vorgesehen ist – nur der Hauptsitz den Beteiligungsabzug auf dem steuerbaren Kapital gewähren. Die Betriebsstättekantone sind nicht verpflichtet, den Beteiligungsabzug auf dem Kapital zu gewähren.
5.1.4.2 Beteiligungsabzug auf dem Gewinn
Ein allfälliger Beteiligungsertrag wird vollumfänglich und objektmässig dem Hauptsitz zur Besteuerung zugewiesen. Ausschliesslich dieser gewährt den Beteiligungsabzug (vgl. KS Nr. 5 der SSK zur interkantonalen Steuerausscheidung von Banken, § 4 oder KS Nr. 20 der SSK zur interkantonalen Steuerausscheidung von Telekommunikationsunternehmen, Ziff. 3.3.3.).
Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen auf Beteiligungen fallen ebenso in die Basis für die Steuerausscheidung wie auch der Ertrag aus der Differenz zwischen den Gestehungskosten und dem Gewinnsteuerwert (sogenannte wiedereingebrachte Abschreibungen) im Falle der Veräusserung von für den Beteiligungsabzug qualifizierenden Beteiligungen. Ebenfalls in die Basis für die Steuerausscheidung fallen die Erträge aus der Auflösung von Wertberichtigungen und Abschreibungen auf den Gestehungskosten von Beteiligungen bei deren Werterholung im Sinne von Art. 28 Abs. 1ter StHG.
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5.2 Interkommunale Steuerausscheidung
Die interkommunale Steuerausscheidung ist Sache des betreffenden Kantons, wobei empfohlen wird, auch für die interkommunale Steuerausscheidung die vorliegenden Grundsätze anzuwenden. Von diesen Grundsätzen soll nur abgewichen werden, wenn es aufgrund kantonaler Vorschriften erforderlich ist oder besondere lokale Verhältnisse nicht anders berücksichtigt werden können. Aufgrund der allenfalls hohen Anzahl der Steuerhoheiten auf Gemeindeebene sollen die Kantone bestrebt sein, dass auch für die Gemeindesteuern lediglich eine Sammelrechnung zugestellt wird. Sofern das nicht möglich ist, wird den Kantonen empfohlen, die Anzahl der anspruchsberechtigten Gemeinden auf geeignete Weise zu verringern. Aufgrund der bundesgerichtlich massgebenden Betriebsstättedefinition (Voraussetzung der quantitativen und qualitativen Erheblichkeit) ist dies für die Erhebung der Gemeindesteuern z.B. durch eine Festlegung einer Untergrenze (Steuerbetrag, Anzahl Personen einer Betriebsstätte, etc.) gerechtfertigt. Diese Untergrenze ist aber von jeder Unternehmung separat mit den betroffenen Kantonen zu verhandeln und festzulegen.
5.3 Servicegesellschaften
5.3.1 Begriff und Funktion
Eine Krankenkasse kann sich organisatorisch so strukturieren, dass die Abwicklung des Versicherungsgeschäfts (KVG und/oder VVG) nicht über bei der betreffenden Krankenkasse angestelltes Personal, sondern über eine konzerneigene Servicegesellschaft erfolgt. Dabei kann die Krankenkasse grundsätzlich sämtliche mit der Abwicklung des Versicherungsgeschäftes zu erbringen Funktionen an die Servicegesellschaft auslagern. Zu diesen Funktionen zählen insbesondere:
Verkauf, Vertrieb, Marketing, Mutationswesen
Erstellung und Aktualisierung sämtlicher Versicherungsunterlagen
Prämieninkasso, Mahnwesen
Leistungsabwicklung und –auszahlung
Prozessführung
Budgetierung, Rechnungsführung, Rechnungslegung
Vermögensverwaltung
Erstellung sämtlicher für die Aufsichtsbehörden (BSV und FINMA) erforderlichen Unterlagen
Die Servicegesellschaft nimmt somit im Auftragsverhältnis die Abwicklung des Versicherungsgeschäftes wahr. Die auftraggebende Krankenversicherung verfügt in diesem Falle i.d.R. weder über eigenes Personal noch über eine eigene Infrastruktur. Das Risiko des Versicherungsgeschäftes verbleibt jedoch bei der auftraggebenden Krankenversicherung. Die bei der Servicegesellschaft anfallenden Verwaltungskosten sind nach anerkannten Verrechnungspreisgrundsätzen, in der Regel nach der Kostenaufschlagsmethode unter Berücksichtigung eines funktions- und risikogerechten Gewinnaufschlages, an die auftraggebenden Krankenversicherungen (KVG und/oder VVG) weiterzubelasten.
5.3.2 Betriebsstätte der auftraggebenden Krankenkasse
Eine Betriebsstätte liegt nach konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor, wenn eine ständige körperliche Anlage vorliegt, in der eine qualitativ und quantitativ wesentliche Tätigkeit ausgeübt wird. Zudem ist die Zugehörigkeit zu einem Hauptbetrieb erforderlich (Höhn Ernst / Mäusli Peter, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, § 10 N 1, mit Hinweisen).
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Die Voraussetzung der „Zugehörigkeit zum Unternehmen“ verlangt, dass die Anlagen oder Einrichtungen zum Unternehmen gehören und nicht zum Betrieb einer anderen, unabhängigen Unternehmung. Ein selbständiges Personenunternehmen oder eine juristische Person kann jedoch ausnahmsweise eine Betriebsstätte eines anderen Unternehmens bilden, wenn es resp. sie sich in einem besonderen Abhängigkeitsverhältnis befindet (Daniel de Vries Reilingh, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach (Hrsg.), Kommentar zum Interkantonalen Steuerrecht, § 11 N 20 und 21, mit Verweisen).
In Bezug auf die Versicherungsgesellschaften und –agenten hat sich das Bundesgericht mehrmals über die Voraussetzungen ausgesprochen, die erfüllt sein müssen, damit eine Agentur, die in einem andern Kanton als dem Sitzkanton der Gesellschaft liegt, eine Betriebsstätte darstellt. Es hielt dafür, eine Versicherungsgesellschaft, die sich im ganzen Land von Agenten vertreten lasse, unterhalte am Sitz der Agenturen keine Betriebsstätten. Eine Generalagentur einer Versicherungsgesellschaft sei nur dann als Betriebsstätte zu anerkennen, wenn diese rechtlich und wirtschaftlich ein Teil der Versicherung sei, d.h. wenn der Agent sich in einem Abhängigkeitsverhältnis gegenüber der Gesellschaft befinde. Der Versicherungsagent, der für die Gesellschaft zeichnungsberechtigt sei, erscheint deshalb als von Letzterer abhängig (Daniel de Vries Reilingh, a.a.O., § 11 N 27).
Als Indizien für eine wirtschaftliche Abhängigkeit sprechen eine Vergütung des Vertreters unabhängig vom Erfolg, das Fehlen eines Verlustrisikos des Vertreters, das Tragen der Geschäftskosten durch den Auftraggeber sowie die Tätigkeit für nur ein Unternehmen oder nur für konzernverbundene Unternehmen.
Die Existenz einer Servicegesellschaft, welche die operativen Geschäfte der auftraggebenden Krankenversicherung führt, diese gegenüber Kunden und Dritten vertritt und zur auftraggebenden Krankenversicherung rechtlich und wirtschaftlich in einem Abhängigkeitsverhältnis steht, führt daher aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung am Ort ihrer Agenturtätigkeit sowie am Ort des Leistungszentrums grundsätzlich sowohl zur Begründung einer eigenen Betriebsstätte wie auch einer Betriebsstätte der auftraggebenden Krankenversicherung. Ob die Voraussetzungen einer interkantonalen Steuerausscheidung erfüllt sind, richtet sich nach Ziff. 5.1.3.1 dieses Kreisschreibens.
Der entsprechende Schlüssel für die Gewinnausscheidung (Lohnsummen) gilt für beide Unternehmen, d.h. sowohl für die steuerpflichtige Krankenversicherungsgesellschaft wie auch die Servicegesellschaft).
Anhang 1: Im Anhang 1 findet sich ein Beispiel einer interkantonalen Steuerausscheidung einer Servicegesellschaft sowie der auftraggebenden Krankenversicherung.