Ordonnance de non-entrée en matière.

Procédure

1.

Recevabilité

Le recours, interjeté le 29 mai 2020 contre une décision sur réclamation du 25 mai 2020, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2020 25)

2.

Règles relatives à la déductibilité des rachats de cotisations de prévoyance professionnelle

2.1

Selon l’art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.

Cette règle a été reprise à l'art. 33 al. 1 let. d LIFD qui prévoit que sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle. Les déductions autorisées par cette disposition valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire (voir ATF 131 II 627 consid. 4.2; arrêt TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019 consid. 7.1).

2.2

Les déductions prévues par l’art. 33 al. 1 let. d LIFD supposent que l’on ne soit pas en présence d’un cas d’évasion fiscale (arrêt TF 2C_849/2018 précité consid. 7.1 et les références).

Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque les conditions suivantes sont réunies: a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi; b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée; c) le procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale.

Lorsque ces conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par celui-ci (ATF 131 II 627 consid. 5.2; arrêt TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019).

2.3

La déductibilité des rachats de cotisations de prévoyance professionnelle est également limitée par l'art. 79b al. 3 LPP, en vigueur depuis le 1er janvier 2006, à teneur duquel les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans.

2.3.1

La jurisprudence a retenu que cette disposition, si elle relevait en premier lieu de la prévoyance professionnelle, avait aussi été adoptée pour des raisons fiscales (arrêt TF 2C_658/2009 du 12 mars 2010 consid. 3.3, confirmé notamment in arrêt TF 2C_614/2010 du 24 novembre 2010).

Ces arrêts ont souligné qu'il ressortait de la genèse, la teneur et la systématique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprenait et concrétisait la notion d'évasion fiscale et pouvait ainsi aboutir, si les conditions étaient remplies, au refus de la déduction du revenu imposable des rachats litigieux (arrêt TF 2C_614/2010 précité consid. 3.1.2). En effet, le but du rachat est de mettre en place, respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Or, ce but est manifestement détourné lorsque ces mêmes montants, peu de temps après le rachat, sont à nouveau sortis de la prévoyance, avec pour effet de diminuer la charge fiscale: ce sont alors des placements de fonds dans le 2ème pilier purement transitoires et motivés pour des raisons fiscales, qui ne poursuivent pas l'objectif de combler des lacunes de cotisations, mais qui utilisent l’institution de prévoyance contrairement à son but comme un compte courant privilégié fiscalement. L'objectif d'un rachat d'années de cotisations, à savoir la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle, n’est dans de tels cas de « va-et-vient » de fonds clairement pas atteint car la récupération des fonds dans un laps de temps bref a pour effet que la couverture d'assurance n’est pas améliorée (arrêts TF 2C_658/2009 précité consid. 2.1 et 3.3;2C_43/2010 du 18 juin 2010 consid. 2.1.2; voir également arrêt TC FR 604 2019 7 du 13 juin 2019 consid. 3.2).

2.3.2

Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en principe (« grundsätzlich »), être considéré comme abusif, avec pour conséquence que ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable, sans qu’il soit nécessaire d’examiner encore si les conditions d’une éventuelle évasion fiscale sont remplies (ATF 142 II 399 consid. 4.1 et les références; arrêt TF 2C_1051/2014 du 30 juin 2015 consid. 3.1). Ce n’est ainsi pas le versement de la prestation en capital qui est interdit en tant que tel, mais le rachat intervenu dans le délai de trois ans calculé rétrospectivement qui ne peut pas être porté en déduction du revenu de la période fiscale durant laquelle il a été effectué (arrêt TC FR 604 2015 33 du 22 septembre 2016 consid. 3b).

Font exception à cette règle les rachats effectués après un divorce ou une dissolution judiciaire du partenariat enregistré. En application de l'art. 79b al. 4 LPP, de tels rachats ne sont pas soumis au délai de blocage de trois ans prévu à l'art. 79b al. 3 LPP. Ils peuvent toutefois être constitutifs d'évasion fiscale en fonction des circonstances concrètes (ATF 142 II 399 consid. 3 et 4; arrêt TF 2C_895/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.6).

2.3.3

Dans un premier temps, le Tribunal fédéral semble avoir laissé ouverte l’éventualité que, dans certains cas exceptionnels, des rachats effectués moins de trois ans avant un prélèvement en capital et n’entrant pas dans le champ d’application de l’art. 79b al. 4 LPP puissent néanmoins être déduits du revenu imposable, en mentionnant le cas d’un départ à l’étranger imprévisible et d’un retrait de capital inéluctable (voir arrêt TF 2C_1051/2014 du 30 juin 2015 consid. 3.1).

Plus récemment, il écarte cette éventualité. Il insiste sur la fonction de l’art. 79b al. 3 LPP qui a permis de reprendre et de concrétiser la jurisprudence jusqu’alors fondée sur l’évasion fiscale par une règlementation légale uniforme, sûre et dans ce sens exhaustive (« im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden gesetzlichen Regelung »). Il confirme par ailleurs la règle objectivée « objektiviert gehalten » selon laquelle tout versement d’un capital durant le délai de blocage de trois ans est abusif et toute déduction d’un rachat intervenu durant cette période est exclu, sans qu’il soit nécessaire d’examiner encore si les conditions d’une éventuelle évasion fiscale sont remplies et sans que les circonstances individuelles puissent être prises en considération (arrêts TF 2C_652/2018 du 14 mai 2020 consid. 4.1.1 et les références;2C_29/2017 du 4 novembre 2019 consid. 3.1 et 3.4.2).

Le Tribunal fédéral ajoute à cet égard que cette conséquence fiscale du versement d’un capital durant le délai de blocage intervient même lorsqu’il n’existe pas de lien direct entre le rachat et la prestation. Le caractère déductible du rachat est en conséquence supprimé en raison de l’art. 79b al. 3 1ère phrase LPP également dans les cas où la prestation en capital est versée par une autre institution de prévoyance que celle auprès de laquelle le rachat a été effectué. Le deuxième pilier est ainsi pris en compte de façon consolidée et globale (arrêt TF 2C_652/2018 précité consid. 4.1.1 et les références).

Enfin, examinant la situation au regard du principe d’égalité ancré à l’art. 8 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse (Cst.; RS 101), le Tribunal fédéral confirme encore que le délai objectivé de trois ans ne contrevient pas à ce principe. Au contraire, la fixation du délai en question à trois ans se fonde sur des motifs factuels et objectifs et, avec cette objectivation, le législateur s’assure que tous les cas de versement de prestation de capital qui interviennent dans le délai fixé sont traités de la même façon au niveau national (arrêt TF 2C_29/2017 précité consid. 3.4.3).

2.3.4

Dans le même sens, la Cour fiscale a souligné également récemment que l’art. 79b al. 3 LPP permet de lutter contre les cas de « va-et-vient » de fonds dans le deuxième pilier dès lors qu'il s'applique (dans le cadre du droit fiscal déterminant en l'espèce) de manière uniforme et obligatoire, avec pour conséquence que la déduction du rachat doit être refusée lorsqu'une prestation en capital est versée durant le délai de blocage (arrêt TC FR 604 2019 7 précité consid. 3.2).

3.

Discussion sur la déductibilité du rachat de mars 2015 au regard de la prestation en capital de septembre 2017

3.1

En l'espèce, il n’est pas contesté que le recourant a procédé à un rachat de cotisations de prévoyance de CHF 33'966.- en mars 2015 et qu’il a reçu une prestation en capital de CHF 330'624.- au moment de son départ en pré-retraite, le 1er septembre 2017, soit moins de trois ans plus tard.

Il en résulte que le rachat de CHF 33'966.- est intervenu dans le délai de blocage de trois ans prévu l’art. 79b al. 3 LPP calculé rétrospectivement depuis le 1er septembre 2017.

3.2

Le recourant soutient néanmoins que le rachat en question devrait rester déductible, en raison des particularités de sa situation. Il invoque pour l’essentiel les conditions règlementaires moins favorables de la nouvelle institution dans laquelle ses avoirs de prévoyance ont été transférés courant 2015 et son licenciement pour le 31 août 2017, avec pour conséquence la prise d’une retraite anticipée dès le 1er septembre 2017, ce qu’il ne pouvait pas prévoir au moment du rachat effectué en mars 2015.

Il doit certes être admis, avec le recourant, que celui-ci a été confronté entre 2015 et 2017 à un enchaînement d’événements très défavorables qui ont conduit à sa retraite anticipée au 1er septembre 2017 et l’ont incité à demander le versement d’une prestation en capital à cette date, quelque dix mois avant l’âge ordinaire. Toutefois, il s’agit là de circonstances individuelles dont la norme objectivée prévue par l’art. 79b al. 3 LPP, telle qu’interprétée par la jurisprudence exposée ci-dessus, exclut la prise en compte. Ces éléments ne permettent en conséquence pas de faire abstraction du délai de trois ans qui s’applique de façon généralisée en cas de rachat de cotisations de prévoyance suivi d’une prestation en capital et qui fait obstacle dans ces conditions à la déduction du rachat effectué.

Le fait que les circonstances invoquées par le recourant n’étaient pas prévisibles au moment où il a effectué son rachat n’y change rien. Il en va de même de l’affirmation, au demeurant crédible, selon laquelle il avait à ce moment l’intention de respecter le délai de blocage de trois ans. Ce qui est déterminant au contraire, c’est le constat, dans une approche rétrospective, que le prélèvement en capital est intervenu moins de trois ans après le rachat et que les fonds en question ne sont ainsi restés que durant un temps relativement bref parmi les avoirs du deuxième pilier du recourant. Or, cette situation correspond justement à l’état de fait que le législateur a voulu éviter, ou à tout le moins décourager puisqu’elle n’est en soi pas interdite (voir ci-dessus consid. 2.3.2), en adoptant la norme objectivée énoncée par l’art. 79b al. 3 LPP.

Il en résulte que c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a retenu que le rachat de CHF 33'966.- effectué par le recourant en mars 2015 n’était pas déductible de son revenu pour la période fiscale 2015.

4.

Rappel d’impôt relatif à la période fiscale 2015

4.1

Dans la mesure où la reprise opérée pour la période fiscale 2015 l'a été alors que la taxation notifiée pour cette période le 16 décembre 2016, déjà rectifiée pour un autre motif, était entrée en force, il convient encore d'examiner si les conditions d'une nouvelle rectification de cette taxation étaient réalisées, ce que le recourant semble contester.

4.2

L'art. 151 LIFD dispose que lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (al. 1). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (al. 2).

Cette disposition constitue du droit harmonisé (art. 53 LHID).

Sont en principe considérés comme nouveaux les faits ou moyens de preuve qui existaient au moment de la taxation déjà, mais qui parviennent à la connaissance de l'autorité fiscale compétente seulement après l'entrée en force de la taxation (Casanova, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art.151 n. 9 et 15).

4.3

En l'occurrence, lorsqu'elle a émis son avis de taxation rectifié pour la période fiscale 2015, le 16 décembre 2016, l'autorité intimée ne pouvait pas avoir connaissance du fait que le recourant retirerait un capital de son fonds de prévoyance le 1er septembre 2017. Partant, les conditions d'un rappel d'impôt étaient réalisées et le Service cantonal des contributions était fondé à supprimer le montant du rachat indûment déduit dans la taxation pour la période fiscale 2015.

On peut du reste mentionner à cet égard que le rappel d’impôt effectué a pour effet de revenir, pour la période fiscale 2015, à la solution qui aurait prévalu si le recourant n’avait pas effectué de rachat de cotisations de prévoyance professionnelle au mois de mars 2015. Par rapport à la situation avant le rappel d’impôt, la différence est que le montant de CHF 33'966.-, qui a été racheté en mars 2015 avant d’être prélevé à nouveau en septembre 2017, est réintégré au revenu imposable de la période fiscale 2015. En contrepartie, ce montant doit être déduit du capital de prévoyance de CHF 330'624.- versé le 1er septembre 2017 et soumis à l’impôt sur les prestations en capital, ce qui semble avoir été le cas en l’espèce (voir la réclamation du 30 avril 2018 par laquelle, par souci de cohérence, le recourant a contesté l’imposition du capital de prévoyance calculée sur une base excluant le montant correspondant au rachat effectué en 2015).

5.

Sort du recours et frais

5.1

Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté.

5.2

En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-.

Impôt cantonal (604 2020 26)

6.

Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct

6.1

Au niveau cantonal également, l'art. 34 al. 1 let. d LICD prévoit que sont déductibles du revenu imposable les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle. Quant à l'art. 192 al. 1 LICD relatif au rappel d'impôt, il a un contenu identique à l'art. 151 al. 1 LIFD.

6.2

Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 2) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 9 al. 2 let. d LHID).

En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct (voir ci-dessus consid. 3 et 4) peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que la déductibilité du rachat litigieux du revenu imposable au niveau cantonal a été niée à bon droit par l'autorité intimée et que le rappel d’impôt y relatif portant sur la période fiscale 2015 doit également être confirmé.

7.

Sort du recours et frais

7.1

Le recours formé en droit cantonal est rejeté.

7.2

Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument de CHF 400.-.