VVGE 1989/90 Nr. 40
Rubrum
VVGE 1989/90 Nr. 40, S. 111:
Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 8 Abs. 2 VV zum StG.
Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit. Naturalbezüge sind zum Marktwert anzurechnen. Dies gilt auch für eine vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unter dem Verkehrswert verkaufte Liegenschaft. Abzustellen ist dabei nicht auf den für die Vermögenssteuer massgebenden amtlichen Verkehrswert, sondern auf den Marktwert. Dieser ist um allfällige wertvermehrende Investitionen des Erwerbers herabzusetzen.
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 22. März 1989.
Regeste
VVGE 1989/90 Nr. 40, S. 111: Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 8 Abs. 2 VV zum StG. Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit. Naturalbezüge sind zum Marktwert anzurechnen. Dies gilt auch für eine vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unter dem Verkehrswe
Sachverhalt
Am 30. August 1983 erwarb F. von seiner Arbeitgeberin eine Liegenschaft (Treppenhaus). Dabei wurde ein Kaufpreis von Fr. 180000.-- vereinbart. In der Veranlagung 1985/86 wurde das steuerbare Einkommen von F. auf Fr. 44000.-- festgesetzt. Am 14. Oktober 1987 erhob die kantonale Steuerverwaltung Einsprache gegen diese Veranlagung und beantragte eine Erhöhung um Fr. 50000.-- für das Bemessungsjahr 1983, weil F. das Haus von seiner Arbeitgeberin deutlich unter dem Marktwert erhalten habe. Die Einsprache-Steuerkommission befand aber, F. habe in die Liegenschaft in einem Umfange investiert, der die steuerliche Aufrechnung von Fr. 50000.-- mehr als abgegolten habe. Einen dagegen geführten Rekurs wies die kantonale Steuerrekurskommission ab im wesentlichen mit der Begründung, dass bei der Berechnung des geldwerten Vorteils auf den steuerlich massgebenden amtlichen Verkehrswert abzustellen sei. F. habe durch Investitionen und Unterhaltsarbeiten wesentlich zur Wertsteigerung und -erhaltung der Liegenschaft beigetragen, so dass nicht von einer Begünstigung durch die Arbeitgeberin gesprochen werden könne. Zudem würde eine allfällige Begünstigung erst nach dem 31. Dezember 1991 wirksam werden, da bis dann die Arbeitgeberin im Falle der Auflösung des Arbeitsvertrages die Liegenschaft zum Veräusserungspreis unter Zuzug der Teuerung zurückkaufen könnte. In der Folge erhob die kantonale Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde. In ihrer Beschwerde geht sie davon aus, dass für die Feststellung der geldwerten Leistung im Zusammenhang mit dem Kauf der fraglichen Liegenschaft der nur für die Vermögensbesteuerung anwendbare "amtliche Verkehrswert" keine Bedeutung haben könne. Relevant sei nur der dem Marktwert entsprechende Verkehrswert, bei dessen Berechnung der Ertragswert seiner wirtschaftlichen Bedeutung entsprechend zu gewichten sei.
Erwägungen
1. Der Beschwerdegegner hat von seiner Arbeitgeberin ein Grundstück mit Treppenhaus zum Preis von Fr. 180000.-- erworben.
Verkauft der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Grundstück zu einem Vorzugspreis, stellt die Differenz zwischen Kaufpreis und höherem Verkehrswert eine geldwerte Leistung in natura dar, welche, weil sie ihren Grund im Arbeitsverhältnis hat, zum steuerbaren Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gehört (vgl. StE 1984, B 22.2, Nr. 1). Streitig ist vorliegend in erster Linie, wie diese Differenz zu berechnen ist. Während der Beschwerdegegner behauptet, für die Bewertung der Liegenschaft sei auf den amtlich ermittelten Verkehrswert abzustellen, bestreitet dies die kantonale Steuerverwaltung und macht geltend, der für die Berechnung einer geldwerten Leistung massgebende Verkehrswert entspreche dem Marktwert. Die kantonale Steuerrekurskommission ist der Ansicht, dass das Steuergesetz nur den amtlich ermittelten Verkehrswert kenne und die Anwendung des Marktwertes deshalb eine Ungleichbehandlung bedeuten und dem Steuergesetz widersprechen würde.
2. Nach Art. 19 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile steuerbar.
a) Um den geldwerten Vorteil, d.h. die Differenz zwischen dem Wert der Liegenschaft und dem dafür bezahlten Kaufpreis geldmässig berechnen zu können, muss man sich darüber klar werden, was unter dem Wert der Liegenschaft zu verstehen ist. Dabei kann es nicht auf die Vorstellungen des Veräusserers bzw. Erwerbers ankommen, sondern nur auf die objektiven Wertverhältnisse. Massgebend sind somit die Eigenschaften des Grundstückes und die ihm anhaftenden rechtlichen und tatsächlichen Vorteile, die im Veräusserungsfall auf den neuen Eigentümer übergehen. Einzig danach bestimmt sich der Verkehrswert, d.h. der Preis, zu dem Grundstücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und Beschaffenheit verkauft werden (vgl. BGE 103 Ia 105). Im vorliegenden Fall besteht die Vorteilszuwendung in der Differenz zwischen dem bezahlten Kaufpreis und der vom Arbeitgeber tatsächlich erbrachten Leistung. Hätte nämlich der Arbeitgeber die Liegenschaft nicht seinem Arbeitnehmer, sondern einem unbeteiligten Dritten veräussert, so hätte er sie diesem nicht unter dem Verkehrswert angeboten.
b) Gemäss Doktrin und Praxis sind geldwerte Vorteile zu eben diesem Verkehrswert anzurechnen (SJZ 70 [1974], 381; AGVE 1973 Nr. 7, 390; ZBl 72 [1972], 435). Dasselbe gilt auch im Kanton Obwalden. In Art. 8 Abs. 2 der Vollzugsverordnung zum Steuergesetz heisst es denn auch ausdrücklich, dass Naturalbezüge jeder Art zum Marktwert angerechnet werden und dieser dem Geldbetrag entspreche, den der Bürger normalerweise am Wohnort aufwenden müsste, um sich gleichartige Leistungen zu verschaffen. Es liegt auf der Hand, dass nur diese Betrachtungsweise dem Gesetz gerecht wird. Hätte der Gesetzgeber etwas anderes gewollt, so hätte es der Arbeitgeber in der Hand, den Lohn nicht in Geld, sondern in nicht zum Marktwert angerechneten Naturalien auszurichten mit der Folge, dass insoweit ein Teil des Erwerbseinkommens nicht der Einkommenssteuer unterliegen würde. Dadurch würde die rechtsgleiche Besteuerung des Einkommens unmöglich. Dasselbe gilt auch bei einem Grundstückerwerb zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu einem Vorzugspreis. Schliesslich repräsentiert das Grundstück auch für den Arbeitnehmer als Erwerber den Marktwert, könnte er doch das Grundstück sofort zu diesem Preis weiterveräussern. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass für die Vermögenssteuer der amtlich ermittelte Verkehrswert und nicht der Marktwert als Grundlage dient (Art. 56 StG in der Fassung vom 21. Oktober 1979).
3. Die Verkehrswertschätzung gemäss Expertise der kantonalen Schätzungskommission vom 5. Juli 1988 hat per 1. September 1983 einen Verkehrswert von Fr. 264000.-- ergeben. Der Beschwerdegegner hat diesen Wert nicht beanstandet, sondern nur geltend gemacht, es sei der amtlich ermittelte Verkehrswert zu berücksichtigen. Das Verwaltungsgericht hat keinen Anlass, an der Richtigkeit dieses Wertes zu zweifeln, weshalb für die Berechnung des geldwerten Vorteils von diesem Betrag auszugehen ist. Der Beschwerdegegner wendet jedoch ein, er habe von 1968 bis 1983 verschiedene Unterhaltsarbeiten und wertvermehrende Investitionen auf eigene Rechnung ausgeführt. So habe er u.a. ein Cheminée und eine Dusche eingebaut, den Sitzplatz im Garten erweitert, die Küche ausgebaut und die Isolation verbessert.
Gemäss Expertise trifft es zu, dass der Beschwerdegegner insgesamt Fr. 42000.-- in die Liegenschaft investiert hat. Diese Investitionen wirken sich auf den Verkehrswert und damit den Unterschiedsbetrag zwischen diesem und dem Kaufpreis aus. Weil der Beschwerdegegner aber nicht mehr als den zugewendeten Vorteil zu versteuern hat, muss der Verkehrswert in dem Umfang herabgesetzt werden, als der Marktwert der Liegenschaft über den Kaufpreis hinaus durch den Beschwerdegegner geschaffen worden ist (StE 1984 B 22.2 Nr. 1). Vom Verkehrswert von Fr. 264000.-- sind somit die Investitionen im Betrage von Fr. 42000.-- abzuziehen. Damit beträgt die Differenz zwischen Kaufpreis und Verkehrswert noch Fr. 42000.--.
4. Damit der geldwerte Vorteil auch tatsächlich steuerlich als Einkommen erfasst werden kann, ist vorausgesetzt, dass er auch realisiert ist. Massgebend ist somit, wann der Steuerpflichtige über einen bestimmten Einkommensbestandteil tatsächlich verfügen kann (Ernst Blumenstein, System des Steuerrechts, Zürich 1971, 229; Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, 118 f; BGE 73 I 140 ff.). Das Steuergesetz enthält keine Vorschrift darüber, wann Einkommen als erzielt zu gelten hat. Für die Grundstückgewinnsteuer stellt das Steuergesetz in Art. 45 ausdrücklich auf den zivilrechtlichen Eigentumserwerb ab. Es ist nicht ersichtlich, weshalb dieser Zeitpunkt nicht auch für die Einkommenssteuer massgebend sein sollte. Die Praxis stellt denn auch für die Berechnung des Einkommens auf den Zeitpunkt der Fälligkeit bzw. auf den Zeitpunkt des Rechtserwerbes ab. Einkommen gilt danach als mit dem Eigentumserwerb erzielt (vgl. Hans Gruber, Handkommentar zum bernischen Gesetz über die direkten Staats- und Gemeindesteuern, Bern 1987, 26 N 11, 60; Kommentar Känzig, N 6 ff. zu Art. 21 WStB; BVR 68 [1970], Nr. 44). Naturaleinkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen somit in dem Zeitpunkt zu, in dem dieser die Verfügungsgewalt über sie erlangt. Das ist regelmässig dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige Eigentümer der Gegenstand dieser Einkünfte bildenden Sache wird. Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdegegner das Grundstück von seinem Arbeitgeber erworben. Mit dem Eintrag in das Grundbuch ist er Eigentümer geworden. Daran ändert auch der Eintrag eines Rückkaufsrechts bis Ende 1991 nichts. Der Beschwerdegegner kann frei über das Grundstück verfügen. Er muss lediglich bis Ende 1991 damit rechnen, dass im Falle der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Arbeitgeber das Rückkaufsrecht geltend macht. Das aber rechtfertigt keine andere steuerrechtliche Behandlung. Der geldwerte Vorteil ist dem Beschwerdegegner nämlich bereits mit dem Eigentumserwerb zugeflossen. Deshalb geht es auch nicht an, das Einkommen aus resolutiv bedingten Veräusserungen so lange unbesteuert zu lassen, bis mit Sicherheit feststeht, dass das Rückkaufsrecht nicht ausgeübt wird.
Die Beschwerde ist gutzuheissen, der Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission aufzuheben und die Sache an die Gemeindesteuerverwaltung zur Vornahme der Veranlagung im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen.