Bundessteuer 2012

Rubrum

Steuergericht

Urteil vom 18. Juni 2018

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Roberti, Winiger

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGBST.2017.54

X,

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Y

betreffend Bundessteuer 2012

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Der Steuerpflichtige X betreibt in A/BE als selbständig Erwerbstätiger (Dr. med. dent. eidg. dipl. Zahnarzt) eine Zahnarztpraxis. Im Steuerjahr 2012 hatte er steuerrechtlichen Wohnsitz in B/SO. Am 2. Dezember 2013 reichte der Steuerpflichtige die Steuererklärung 2012 ein. Im Geschäftsabschluss der Einzelfirma für das Jahr 2012 bilanzierte der Steuerpflichtige eine Beteiligung an der Firma C AG (Fr. 100'000.--) und das Kontokorrent gegenüber dieser Firma (Fr. 36'213.30) als Aktivum in der Einzelunternehmung. Etwa drei Monate später nahm der Steuerpflichtige auf diesen Posten Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen (Fr. 50'000.-- auf die Beteiligung bzw. Fr. 36'183.70 auf die Kontokorrentforderung) vor. Bei der Firma C AG handelt es sich um eine Aktiengesellschaft mit Sitz in A/BE, die am 20. August 2012 mit einem Aktienkapital von nominal Fr. 100'000.-- gegründet worden ist. Alleinaktionär ist der Steuerpflichtige. Mitglieder des Verwaltungsrats sind der Steuerpflichtige sowie Z, seine Zahnarztassistentin und heutige Ehefrau. Die C AG bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen sowie Herstellung, Handel, Import und Export von Produkten auf dem Gebiet der Medizinaltechnik. Gemäss Darstellung des Steuerpflichtigen diente die C AG insbesondere auch dem europaweiten Vertrieb des Zahnkorrekturverfahrens "…"; dieses neuartige Verfahren hat den Vorteil, dass die während der Behandlungszeit getragenen Plastikspangen nicht sichtbar sind. Nach Angaben des Steuerpflichtigen beinhaltete die Aufbauarbeit für die C AG auch die Teilnahme an europaweiten Kongressen und Seminaren als Referent für diese Firma.

Mit definitiver Veranlagung vom 8. Dezember 2014 setzte die Veranlagungsbehörde Y (im Folgenden: VB) das steuerbare Einkommen des Steuerpflichtigen auf Fr. 267'500.-- (direkte Bundessteuer) fest und nahm dabei - soweit hier noch von Interesse - folgende Aufrechnungen in Bezug auf die Wertberichtigungen der Firma C AG vor: Auf dem Kontokorrentguthaben betrug die Aufrechnung Fr. 36'184.-- und auf der bilanzierten Beteiligung Fr. 50'000.--. Die VB begründete die Aufrechnungen damit, dass es sich bei der bilanzierten Beteiligung und dem dazugehörigen Kontokorrent nicht um Geschäfts-, sondern Privatvermögen handle.

1.2 Am 17. Dezember 2014 erhob der Steuerpflichtige Einsprache gegen die definitive Veranlagung. Er machte dabei im Wesentlichen geltend, die im Veranlagungsverfahren vorgenommenen Aufrechnungen betreffend Wertberichtigungen seien rückgängig zu machen, da es sich bei diesen Bilanzpositionen um Geschäftsvermögen der Einzelfirma handle.

1.3 Mit Entscheid vom 5. Juli 2017 hiess die VB die Einsprache bezüglich Wertberichtigung der Beteiligung an der C AG teilweise gut und wies die Beteiligung an der C AG dem Geschäftsvermögen zu. Die VB akzeptierte eine Wertberichtigung von Fr. 34'351.-- (anstatt wie vom Steuerpflichtigen beantragt Fr. 50'000.--). Im Übrigen - bezüglich Wertberichtigung auf dem Kontokorrent - wies die VB die Einsprache ab, d.h. sie akzeptierte die vorgenommene Wertberichtigung von Fr. 36'184.-- steuerlich nicht und wies das Kontokorrent aufgrund der privaten Natur dem Privatvermögen zu. Zur Begründung brachte die VB im Wesentlichen vor, im Zusammenhang mit den aufgerechneten Wertberichtigungen habe sie eine Buchprüfung des Geschäftsabschlusses 2012 der Einzelunternehmung vorgenommen und auch die Buchhaltungsunterlagen der C AG eingefordert und überprüft. Bei der Durchsicht der Buchhaltungsunterlagen der C AG habe die VB festgestellt, dass es sich bei den verbuchten Aufwendungen zu einem grossen Teil um Reisekosten handle. Der Steuerpflichtige habe zusammen mit seiner heutigen Ehefrau Z u.a. Reisen nach …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … und … unternommen. Bei vielen Reisen habe der Steuerpflichtige nicht nachweisen können, dass er an diesen Orten als Referent für "…" tätig war; die C AG habe im Jahr 2012 gar keine Erträge erzielt (die verbuchten Erträge im ersten Geschäftsabschluss [23. August 2012 bis 31. Dezember 2013] betragen lediglich Fr. 1'787.74). Die Reisekosten in der gleichen Periode beliefen sich auf Fr. 110'704.39. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern habe die Buchhaltungen der C AG revidiert und sei zum Schluss gekommen, dass ein grosser Teil davon (2013: Fr. 19'200.--; 2014: Fr. 54'200.--) als Privataufwand zu qualifizieren sei; die entsprechenden Veranlagungen 2013 und 2014 seien unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Auf mehrfache Nachfragen der VB hin habe der Steuerpflichtige schliesslich im September 2016 weitere Unterlagen (u.a. Patientenliste "…" mit Patienten des Steuerpflichtigen, Entwurf Agentur- bzw. Marketing-Vertrag, Rundschreiben D AG) eingereicht. Der Steuerpflichtige habe dazu ausgeführt, die Spezialanfertigung der Zahnspangen sei jeweils in … erfolgt. Die Einstellung der Lieferungen durch diesen Hersteller habe den Konkurs der D AG ausgelöst und die geplante Vermarktung habe nicht mehr erfolgen können. Dies habe auch dazu geführt, dass sämtliche Beteiligungen und Kontokorrent-Forderungen der Einzelfirma gegenüber der C AG vollständig wertberichtigt worden seien. In Bezug auf die Beteiligung an der C AG bejahte die VB im Ergebnis die Zuweisung zum Geschäftsvermögen sowie die Möglichkeit, eine Wertberichtigung im Steuerjahr 2012 vorzunehmen. Konkret akzeptierte die VB (per Stichtag 31. Dezember 2012) eine Wertberichtigung in der Höhe von Fr. 34'351.-- (anstatt wie vom Steuerpflichtigen beantragt Fr. 50'000.--). In Bezug auf das Kontokorrent gewährte die VB keine Wertberichtigung, da dieses aufgrund der geldwerten Leistungen (geschäftsmässig nicht begründete Reisen) eindeutig dem Privatvermögen zuzuordnen sei. Daneben seien per Bilanzstichtag (31. Dezember 2012) ausreichend flüssige Mittel vorhanden gewesen, um das Kontokorrent zurückzuführen.

2.1 Gegen den Einspracheentscheid der VB Solothurn vom 5. Juli 2017 erhebt X (nachfolgend Beschwerdeführer) mit Schreiben vom 2. August 2017 Beschwerde beim Steuergericht. Er beantragt, der Einspracheentscheid vom 5. Juli 2017 sei betreffend die direkte Bundessteuer 2012 aufzuheben. Das Kontokorrent-Guthaben gegenüber der C AG sei dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzuordnen und die Wertberichtigung auf dem Kontokorrent beim Einkommen der direkten Bundessteuer 2012 in der Höhe von Fr. 1'832.-- als Aufwand zum Abzug zuzulassen. Der Steuerpflichtige führt zunächst aus, dass der Einspracheentscheid betreffend die Staatssteuer 2012 nicht angefochten werde, da „nach Steuerausscheidung unter den Kantonen“ ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.-- resultiere. Zudem habe die VB im angefochtenen Entscheid eine Wertberichtigung auf der Beteiligung in der Höhe von Fr. 34‘351.-- akzeptiert. Diese Wertberichtigung sei nicht mehr umstritten und deshalb nicht Gegenstand der Beschwerde. In materieller Hinsicht macht er (betreffend die direkte Bundessteuer 2012) geltend, er habe in seiner Einzelunternehmung das Darlehen, welches er der C AG zur Verfügung stellte, damit diese über hinreichend flüssige Mittel zur Finanzierung ihrer Tätigkeit verfüge, als Kontokorrent verbucht. Dieses Darlehen diene damit dem gleichen Zweck wie die Beteiligung an der C AG selber, nämlich der Förderung sowie Vermarktung des vom Beschwerdeführer verwendeten Zahnkorrekturverfahrens „…“. Es könne keine Rolle spielen, ob der Beschwerdeführer der Gesellschaft die benötigten Mittel als Eigen- oder Fremdkapital zu Verfügung stelle. Werde ein Teil dieser Mittel von der Gesellschaft dann für private Belange des Inhabers der Beteiligungsrechte verwendet, führe dies ohne weiteres zu steuerlichen Korrekturen sowohl auf der Stufe der Gesellschaft (Gewinnaufrechnung) als auch des Beteiligten (steuerbares Einkommen aus Beteiligung) resp. zur begründeten Verweigerung der anteiligen Wertberichtigung auf dem entsprechenden Geschäftsvermögen, nicht jedoch zur (Um-)Qualifizierung des entsprechenden Vermögenswertes (hier des gesamten Kontokorrent-Guthabens) ins Privatvermögen des Beschwerdeführers. Im vorliegenden Fall liege die Besonderheit darin, dass die als geldwerte Leistungen der C AG an den Beschwerdeführer erfassten Aufwendungen resp. Aktivierungen mittels Fremdkapital finanziert wurden, das aus der Einzelunternehmung stammte. Soweit also geldwerte Leistungen an den Beschwerdeführer geflossen seien, stelle dies letztlich eine anteilige Rückzahlung des Darlehens dar, womit dieses im entsprechenden Umfang als werthaltig zu bezeichnen sei und sich eine Wertberichtigung im entsprechenden Umfang nicht begründen lasse. Soweit jedoch eine Wertberichtigung auf dem Darlehen (Kontokorrent-Guthaben) vorgenommen werden müsse, die über die Höhe der geldwerten Leistungen hinausgehe, sei die Wertberichtigung handelsrechtlich notwendig und vom Steueramt auch steuerlich zu akzeptieren. Von den bei der C AG per 31. Dezember 2013 aufgerechneten geldwerten Leistungen von insgesamt Fr. 39‘200.-- hätten Fr. 34‘351.-- das Jahr 2012 betroffen, weshalb in diesem Umfang eine Wertberichtigung auf dem Darlehen (Kontokorrent-Guthaben) tatsächlich nicht geschäftsmässig begründet sei, da es sich letztlich um die Rückzahlung des Darlehens handle. Soweit die Einzelunternehmung darüber hinaus eine Wertberichtigung auf dem Darlehen (Kontokorrent-Guthaben) vorgenommen habe, weil davon ausgegangen werden müsse, dass dieses in entsprechender Höhe uneinbringlich bleibe, sei die entsprechende Wertberichtigung nicht nur zulässig, sondern handelsrechtlich geboten und steuerlich zu anerkennen. Der Beschwerdeführer habe ursprünglich beantragt, Fr. 36‘183.-- als uneinbringlich anzusehen und in diesem Umfang im Wert zu berichtigen. Wenn nun im Nachhinein Fr. 34‘351.-- davon als Rückzahlung des Darlehens qualifiziert würden, so ändere dies nichts daran, dass das Darlehen als Geschäftsvermögen zu qualifizieren und die Wertberichtigung auf den restlichen Fr. 1‘832.-- (also im Umfang der Differenz zwischen den verbuchten Wertberichtigungen und den angenommenen Privatanteilen) steuerrechtlich anzuerkennen sei, zumal das Vorliegen geldwerter Leistungen die Zuordnung des Darlehens (Kontokorrent-Guthaben) zum Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers nicht tangiere.

2.2 In ihrer Vernehmlassung vom 31. Oktober 2017 beantragt die VB Y (Vorinstanz), die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen. Weiter sei aufgrund der erneuten Überprüfung der Unterlagen eine Korrektur zu Ungunsten des Beschwerdeführers (reformatio in peius) vorzunehmen, indem beim steuerbaren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit die empfangenen geldwerten Leistungen im Umfang von Fr. 12'018.10 aufzurechnen seien. Zur Begründung führt die VB - in Bezug auf hier die noch umstrittene Frage der Wertberichtigung auf dem Darlehen - im Wesentlichen aus, dass Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen steuerrechtlich nur zulässig seien, wenn und soweit sie geschäftsmässig begründet seien. Zu beurteilen seien die Verhältnisse am 31. Dezember 2012 (Bilanzstichtag). Eine erweiterte Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse sei praxisgemäss nicht zulässig. Der Beschwerdeführer berufe sich hier auf den nicht massgebenden Abschluss der C AG per 31. Dezember 2013. Er habe aber keine Belege eingereicht, die eine Gefährdung des Kontokorrent-Guthabens am hier massgeblichen Stichtag (31. Dezember 2012) zeigen würden. Vielmehr sei die Rückführung des Kontokorrent-Guthabens in der Höhe von Fr. 36‘213.30 trotz des Verlusts von Fr. 34‘351.11 aufgrund der flüssigen Mittel der C AG von Fr. 99‘766.94 am 31. Dezember 2012 ohne weiteres möglich gewesen. Die in der Beschwerde beantragte Wertberichtigung sei somit zu verweigern. Da sich das Kontokorrent-Guthaben per Ende 2012 als werthaltig erweise, könne auf dessen Zuordnung zum Privat- oder Geschäftsvermögen verzichtet werden. Weiter mache der Steuerpflichtige im Beschwerdeverfahren erstmals geltend, ein Teil (Fr. 34‘351.11) der durch die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei der C AG im Geschäftsjahr 2013 (23. August 2012 bis 31. Dezember 2013) aufgerechneten geldwerten Leistungen entfielen auf das Jahr 2012 und die geldwerten Leistungen seien als Rückzahlungen des Kontokorrent-Guthabens des Beschwerdeführers aufzufassen. Die verlangte Umqualifikation der geldwerten Leistung in eine Rückzahlung des Darlehens sei indes nicht möglich, weshalb die geldwerte Leistung beim Steuerpflichtigen in jedem Fall beim steuerbaren Einkommen aufzurechnen sei. Gemäss den Angaben des Beschwerdeführers betrügen die geldwerten Leistungen im Jahr 2012 Fr. 34‘351.--. Bis zum 31. Dezember 2012 seien indes Reisekosten von Fr. 30‘112.30 bei der C AG als Aufwand verbucht worden; davon hätten sich 40 % (Fr. 12‘044.90) als geschäftsmässig unbegründet bzw. als geldwerte Leistungen erwiesen. Weiter gehe aus den eingereichten Unterlagen nicht hervor, wann die aktivierten Reisekosten von Fr. 60‘000.--, die sich im Umfang von Fr. 20‘000.-- als geldwerte Leistungen erwiesen hätten, angefallen seien; ermessensweise sei die Hälfte davon (Fr. 10‘000.--) dem Jahr 2012 zuzurechnen, womit insgesamt geldwerte Leistungen in der Höhe von Fr. 22‘044.90 auf das Jahr 2012 entfielen. Diese geldwerten Leistungen seien in der Veranlagung der direkten Bundessteuer 2012 des Beschwerdeführers nicht berücksichtigt worden und somit gestützt auf Art. 18 Abs. 1 i.V.m. Art. 18b DBG (Teilbesteuerung der geldwerten Leistungen aus der Beteiligung im Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers) im Umfang von 50 % nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes zusätzlich zu besteuern. Im Ergebnis sei - gemäss Spartenrechnung nach dem Kreisschreiben Nr. 23 - ein zusätzliches Einkommen von Fr. 12‘018.10 (50% abzüglich dem zurechenbaren Aufwand der geldwerten Leistung von Fr. 22‘044.90) beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers aufzurechnen (reformatio in peius).

2.3 Der Beschwerdeführer hält mit Replik vom 11. Dezember 2017 grundsätzlich an seinem Standpunkt und seinen Anträgen fest. Neu beantragt er, es sei eine Wertberichtigung auf dem Kontokorrent in der Höhe von Fr. 14'139.-- (anstatt Fr. 1'832.--) beim Einkommen der direkten Bundessteuer 2012 als Aufwand zum Abzug zuzulassen. Dazu führt er - unter Verweis auf die Begründung in der Beschwerde vom 2. August 2017 - im Wesentlichen aus, er habe beim Erstellen der Jahresrechnung für seine Einzelfirma als Geschäftsführer der C AG hinreichend Kenntnis davon gehabt, dass diese im ersten (überjährigen) Geschäftsjahr mit grosser Wahrscheinlichkeit einen Verlust ausweisen werde, weshalb er verpflichtet gewesen sei, diesen drohenden Verlust in dem Sinne zu „antizipieren“, dass er die Darlehensforderung per 31. Dezember 2012 in seiner Einzelunternehmung entsprechend wertberichtigte. Per Ende 2012 habe die Darlehensforderung rund Fr. 36‘213.-- betragen. Die Annahme der VB, diese Forderung sei werthaltig gewesen, treffe nicht zu, da sich die C AG im Aufbau befunden habe und die Einzelfirma des Beschwerdeführers das Darlehen gerade zum Zweck dieses Aufbaus zur Verfügung gestellt habe. Zur angedrohten reformatio in peius wendet der Steuerpflichtige ein, dass alleine die Annahme, bei der C AG solle ein Teil der geltend gemachten Kosten nicht als geschäftsmässig begründet gelten, keine verdeckte Gewinnausschüttung zu begründen vermöge. Es treffe auch nicht zu, dass bei der C AG rechtskräftig über das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen entschieden worden sei. Gegen die entsprechende Veranlagung des Kantons Bern habe er kein Rechtsmittel einlegen können, da es sich um eine Nullerveranlagung gehandelt habe. Es sei zutreffend, dass der Beschwerdeführer in Hinblick auf die Markteinführung des Produkts „…“ zahlreiche Reisen ins Ausland unternommen habe. Diese Reisen seien jedoch im Zusammenhang mit dem Besuch von Fachseminaren und Kongressen gestanden. Ob bei einzelnen Reisen allenfalls ein „gewisser Privatanteil“ damit verbunden war, könne hier offengelassen werden. Das Steueramt gehe von geldwerten Leistungen in der Höhe von Fr. 22‘045.-- im Steuerjahr 2012 aus. In diesem Umfang habe das Darlehen als zurückbezahlt zu gelten. Soweit der Beschwerdeführer das Darlehen darüber hinaus im Umfang von Fr. 14‘139.-- (Fr. 36‘184.-- ./. Fr. 22‘045.--) habe anpassen müssen, sei dies als Wertberichtigung zu akzeptieren. Wenn das Steuergericht entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers zum Schluss kommen sollte, es seien gemäss Antrag der VB zusätzlich Fr. 12‘018.10 als geldwerte Leistungen zu besteuern, so sei folgerichtig die Wertberichtigung auf dem Darlehen im vollen Umfang von Fr. 36‘184.-- anzuerkennen.