Veräusserung des selbst bewohnten Eigenheims

1.

Den Steueraufschub im Sinne von § 51 Abs. 1 StG kann beanspruchen der "Steuerpflichtige, der sein von ihm selber ganzjährig bewohntes Eigenheim veräussert", sofern er den erzielten Erlös auf ein Ersatzobjekt im Kanton überträgt und das Ersatzobjekt selber bewohnt. In KSGE 1987, 25 hat sich das Steuergericht mit dem Zweck der Ausnahmebestimmung auseinandergesetzt und erkannt:

- Wer sein Eigenheim verkauft und sich wiederum ein Eigenheim beschafft, soll nicht mit der Grundstückgewinnsteuer belastet werden. Zwar dachte man primär an den berufsbedingten Domizilwechsel, doch wurde die Ersatzbeschaffung generell privilegiert.

- Der Gesetzestext geht von einem "Modellfall" (Verkauf und dann Kauf) aus, was aber nicht bedeuten kann (und nicht bedeuten darf), dass bei der umgekehrten Reihenfolge (Kauf und anschliessender Verkauf) die Privilegierung verweigert werden dürfte, wenn auch hier die Handlungen offensichtlich dem - eigentumsmässigen - Wechsel von einem Eigenheim zu einem neuen Eigenheim (beide selbstbewohnt) dienen. Das Gesetz darf nicht "offensichtlich unvernünftig" ausgelegt werden. "Es wird nicht selten zutreffen, dass sich die günstige Gelegenheit des Kaufs des Ersatzes bietet, bevor der Verkauf des bisherigen Eigenheims abgeschlossen werden kann." Das Steuergericht hat darum auch den Fall des Kaufes eines neuen Eigenheims und den nachfolgenden Verkauf des bisherigen Eigenheims privilegiert, sofern und soweit der Erlös in die Ersatzbeschaffung investiert wurde.

Auch der hier zu beurteilende Sachverhalt und das Erfordernis, dass der Steuerpflichtige "sein von ihm ganzjährig bewohntes Eigenheim" veräussert, sind in einen "offensichtlich vernünftigen" Konnex zu bringen mit der gesetzlich gewollten Privilegierung von Transaktionen, welche den Wechsel von einem Eigenheim in ein neues unter Verkauf/Kauf bzw. Kauf/Verkauf beinhalten. Das bedeutet, dass auch dem Erfordernis des "Selbstbewohnens" keine absolute Bedeutung zukommen soll, sofern die ernsthafte Absicht (oder gar Notwendigkeit) nachweisbar ist, dass ein Eigenheimbesitzer dieses verkaufen und mit dem Erlös ein anderes Eigenheim -wiederum zur Selbstbewohnung- kaufen will, besondere äussere Umstände aber dazu veranlassen / nötigen, ein neues Heim zu beziehen, das bisherige zu vermieten und erst nachher den Verkauf oder Kauf/Verkauf zu verwirklichen. Wenn solche Vorgänge klarerweise in den Sachverhaltsumfang gehören, welchen der Gesetzgeber privilegieren will, soll die Wohltat des Steueraufschubs nicht wegfallen, weil wirtschaftliche, rechtliche oder andere Faktoren die buchstaben- und linientreue Abwicklung der Rechtsgeschäfte verhindern. Was vernünftigerweise in den zu privilegierenden Rahmen passt, darf nicht durch buchstabentreue Gesetzesanwendung vom Steueraufschub ausgeschlossen werden. Die Aargauer Praxis löst das Problem - bei strengerem Gesetzestext bzw. bei einem wesentlich engeren Sachverhalt (zur Veräusserung gezwungen bzw. Enteignung oder Verkauf zur Vermeidung der Enteignung) - so, dass nach den gesamten Umständen des Falles bei einer Vermietung der bisherigen Liegenschaft vor der Veräusserung von weniger als 3 Jahren zu entscheiden ist, ob noch von Selbstbewohnung gesprochen werden kann (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 75 N 5).

Das Steuergericht gelangt zur Auffassung, dass der Steueraufschub selbst dann zu gewähren ist, wenn der Steuerpflichtige sein Eigenheim im Zeitpunkt der Veräusserung nicht mehr selber bewohnt, sondern vorher vermietet hat, sofern erstens ein zeitlich begrenz­ter Rahmen eingehalten ist, zweitens die Umstände des Falles die klare und ehrliche Absicht erkennen lassen, das selbstbewohnte Eigenheim zu verkaufen und in einem neu zu erwerbenden Eigenheim wiederum selber zu wohnen, und drittens besondere Gründe (wie wirtschaftliche Lage, Liegenschaftenmarkt, Zurücktreten eines Vertragspartners von einer Abmachung, allenfalls auch länger dauernden Krankheit verbunden mit Handlungs­beeinträchtigung usw.) den ordentlichen Ablauf des Sachverhalts mit Selbstbewohnung bis zum Verkauf bzw. Selbstbewohnung ab Neuerwerb verzögern oder verunmöglichen. Mit diesen Einschränkungen sollte es möglich sein, Spekulationshandlungen oder Umgehungs­geschäfte auszugrenzen.

2.

Aufgrund der vorliegenden Erwägungen ist der heutige Fall wie folgt zu beurteilen. Glaubhaft sind die Ausführungen, wonach ein Eigenheimwechsel geplant gewesen sei, so dass nach dem Erwerb des neuen Eigenheims das frühere Eigenheim verkauft worden wäre. Glaubhaft sind auch die Bemühungen des Rekurrenten, einen Käufer zu finden, den er in der Person von A. auch fand, der zunächst als Mieter einziehen wollte, mit der (später unterschriftlich bestätigten) Absicht, das Haus zu kaufen. Weil der "Käufer" 1987 von seinem Vorhaben zurücktrat, suchte der Rekurrent einen neuen Käufer; der Verkauf seines Eigenheims erfolgte per 5. August 1988, also zwei Jahre und rund 4 Monate nach der Vermietung des Hauses. Das Endergebnis entsprach dem an sich verlangten Bild: Kauf/Verkauf - oder umgekehrt - eines Eigenheims, Selbstbewohnung des früheren und des neuen Eigenheims und offenkundige Absicht, die Geschäfte so abzuwickeln, dass mit dem Verkaufserlös das neue Eigenheim erworben werden konnte. Das zwischenzeitliche Vermieten des früheren Eigenheims ist hinreichend begründet, umsomehr als der Mieter die Liegenschaft kaufen wollte und erst später von seiner Absicht zurücktrat. Anhaltspunkte für die Annahme von Spekulationsabsicht oder Umgehung liegen nicht vor.

3.

Nun schreibt aber § 51 Abs. 1 StG vor, dass die "Ersatzbeschaffung", nach den vorstehenden Erwägungen zu verstehen als Verkauf / Kauf bzw. Kauf / Verkauf des Eigenheims, innert 2 Jahren erfolgen muss. Es handelt sich um eine Vorschrift "in der Regel", was aber nicht bedeuten kann, dass beliebig von der Regel abgewichen werden darf. Es müssen gewichtige, zwingende Gründe nachgewiesen sein, welche ein Einhalten der Regel verunmöglichen. Keine solchen Gründe sind blosses Zuwarten, Warten auf höhere Kaufpreisangebote usw. Das Steuergericht qualifiziert es als gerichtsnotorisch, dass der Liegenschaftenhandel im fraglichen Zeitraum immer noch stark "boomte", die Nachfrage nach Wohnliegenschaften sehr gross war und solche innert sehr kurzer Zeit die Hand änderten (zum Teil mehrmals). Der Rekurrent hat keine gewichtigen, zwingenden Gründe dafür nachgewiesen, dass nach dem Zurücktreten des Kaufinteressenten A. (nach Angaben im Rekurs im Herbst 1987) nochmals rund 9 Monate vergingen, bis das frühere Eigenheim verkauft wurde. Er hätte alles daran setzen müssen, die Frist von 2 Jahren einzuhalten. Wenn er allenfalls im Hinblick auf höhere Angebote noch zugewartet hätte, müsste er dies gegen sich gelten lassen.

Weil keine zwingenden Gründe für ein Abweichen von der Regel nachgewiesen sind, kommt eine steuerfreie Übertragung des Grundstückgewinnes nicht in Frage. Der Rekurs ist abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 11. März 1996