SGSTA.1997.91
Berufliche Vorsorge, Abzüge
Rubrum
KSGE 1999 Nr. 5
StG § 41 Abs. 1, DBG Art. 33 Abs. 1 - Berufliche Vorsorge, Abzüge.
Ein selbständig Erwerbstätiger kann Beiträge an einen ausländischen Vorsorgeversicherer der zweiten Säule nicht zum Abzug bringen, auch wenn das Risiko besteht, dass er - bei späterem Wohnsitzwechsel ins Ausland - allenfalls die Renten als Einkommen versteuern muss.
Urteil St 1997/91 und BSt 1997/16 vom 23.8.1999
Sachverhalt
1. Die rekurrierende Ehefrau ist als Oberärztin an einer Klinik in Zürich tätig. Sie übt ihren Beruf einerseits im Anstellungsverhältnis aus und ist anderseits selbständig erwerbstätig. Hinsichtlich des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit gilt eine Steuerausscheidung im Verhältnis 20% (Solothurn) zu 80% (Zürich). Vom Einkommen als unselbständig Erwerbstätige werden die Beiträge für AHV/IV/EO sowie die für die gesetzlich vorgeschriebene berufliche Vorsorge abgezogen, was unstreitig ist und von den Steuerbehörden anerkannt wird. Vom selbständigen Erwerbseinkommen bezahlt die rekurrierende Ehefrau die Beiträge für AHV/IV/EO, was ebenfalls zu keinen Bemerkungen Anlass gibt.
2. Mit Datum vom 22. Juli 1996 wurden die Rekurrenten für das Steuerjahr 1995 resp. 1995/96 veranlagt. Dabei hat die Veranlagungsbehörde die Beiträge von Fr. 23'416.00, welche die Ehefrau im Jahre 1994 an ihre berufliche Vorsorgeeinrichtung in Deutschland (Nordrheinische Aerzteversorgung) bezahlt hat, nicht akzeptiert und sowohl für die Staats- wie für die Bundessteuer aufgerechnet.
3. Mit Eröffnungsdatum vom 30. Juni 1997 hat die Veranlagungsbehörde die Einsprache der heutigen Rekurrenten abgewiesen und es dabei insbesondere abgelehnt, die Vorsorgebeiträge der Ehefrau an die ausländische Vorsorgeeinrichtung zum Abzug zuzulassen.
4. In ihrer Rekurs- und Beschwerdeeingabe vom 30. Juli 1997 verlangen die Rekurrenten weiterhin den Abzug der von der Ehefrau an die ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlten Prämien. Gleichzeitig verlangen sie den vollen Abzug für die auswärtige Verpflegung. Zur Begründung liessen sie ausführen, dass sich Selbständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt seien, gemäss Art. 4 BVG freiwillig versichern lassen können. Sie könnten ihre Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen steuerlich abziehen, auch wenn die Vorsorgeeinrichtung nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sei und ihren Sitz im Ausland habe. Die Vorsorgeeinrichtung, an welche die Ehefrau ihre Beiträge bezahle, sei eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, welche den schweizerischen Stiftungen der beruflichen Vorsorge entspreche. Sie sei bisher von den Kantonen Zürich, Bern und Solothurn aufgrund ihrer Gleichwertigkeit den schweizerischen Pensionskassen gleichgestellt und die bezahlten Beiträge seien diskussionslos zum Steuerabzug zugelassen worden. Entscheidend für die Abzugsfähigkeit sei neben der gesetzlichen Zweckausrichtung die genügende Versicherung bei der ausländischen Vorsorgeeinrichtung, die Unzumutbarkeit des Wechsels der Vorsorgeeinrichtung sowie die Gleichwertigkeit der ausländischen Vorsorgeeinrichtung. Die Nichtanerkennung der Abzugsfähigkeit der Beiträge an die ausländische berufliche Vorsorgeeinrichtung hätte für die Ehefrau dramatische Folgen, indem nach Eintritt des Vorsorgefalles die Fortführung der bisherigen Lebenshaltung nicht mehr gewährleistet sei. Im weiteren lassen die Rekurrenten und Beschwerdeführer ausführen, dass es für die Abzugsfähigkeit der Beiträge nicht entscheidend sei, ob die Vorsorgeeinrichtung schweizerischen Ursprungs sei, sondern entscheidend sei, dass der "Konnex voller Abzug der Beiträge - volle Besteuerung der Leistungen" gegeben sei. Die Ehefrau habe aufgrund ihrer früheren Berufstätigkeit in Deutschland ihre berufliche Vorsorge der nordrheinischen Aerzteversorgung anvertraut. Nach ihrem Umzug in die Schweiz habe sie später keine Wahlmöglichkeit gehabt und diese Einrichtung beibehalten müssen, ansonsten ihr deutscher Rentenanspruch vermindert worden wäre. Im übrigen liege keine doppelte Versicherung vor, sondern bloss eine unvermeidbare Aufteilung der beruflichen Vorsorgeversicherung nach Einkommensarten (selbständig-unselbständig). Zur Beweisführung über die Gleichwertigkeit ihrer ausländischen Vorsorgeeinrichtung bot die Ehefrau die Edition von Unterlagen an. Schlussendlich hielten die Rekurrenten und Beschwerdeführer fest, dass sie im Vertrauen auf das bisherige Verhalten der Behörden ihre ausländische Vorsorgeversicherung beibehalten hätten. Heute könnten die getroffenen finanziellen Dispositionen nicht mehr rückgängig gemacht werden. Aufgrund des Jahrgangs der Ehefrau sei ein Einkauf in eine schweizerische Pensionskasse nicht mehr möglich.
5. In ihrer Vernehmlassung vom 18. November 1997 hält die Veranlagungsbehörde an ihrem Einspracheentscheid fest. Ausländische Vorsorgeeinrichtungen seien nicht wie vom Gesetz verlangt von der Steuerpflicht befreit und damit seien auch die an sie geleisteten Beiträge nicht vom Einkommen abziehbar. Die Ausnahmeregelung, wonach Arbeitnehmer von der obligatorischen Versicherungspflicht in der Schweiz befreit seien und den Abzug ihrer Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen beanspruchen könnten, gelte für Selbständigerwerbende, welche ja nicht der obligatorischen Versicherungspflicht unterstünden, nicht. Selbst wenn man aus Rechtsgleichheitsgründen auch den Selbständigerwerbenden den Beitragsabzug an ausländische Vorsorgeeinrichtungen zugestehen müsste, so würde im vorliegenden konkreten Fall die grundlegende Beitragsvoraussetzung des nicht oder voraussichtlich nicht dauernden Tätigseins in der Schweiz entfallen. Die Ehefrau sei seit 1989 in der Schweiz erwerbstätig. Im weiteren fehle der Nachweis der Gleichwertigkeit der Nordrheinischen Aerzteversorgung mit einer schweizerischen Einrichtung der 2. Säule. Eine abweichende Beurteilung der Abzugsfähigkeit durch die Steuerverwaltung Zürich sei unerheblich. Im weiteren gelten frühere Veranlagungen, in welchen die Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen anerkannt worden seien, nicht als vertrauensgeschützte behördliche Zusicherungen. Ein Wechseln mit Verlust hätten im übrigen vor Inkraftreten des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenvorsorge am 1. Januar 1995 auch die bei schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen angeschlossenen Versicherten hinnehmen müssen.
6. In ihrer Rückäusserung vom 19. Januar 1998 halten die Rekurrenten und Beschwerdeführer an ihren Begehren grundsätzlich fest. Sie ziehen aber ihren Antrag auf Abzug der Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung zurück. Im weiteren halten sie fest, dass eine Einschränkung auf schweizerische Vorsorgeeinrichtungen dem Sinn und Geist der schweizerischen Sozialversicherung widersprechen würde. Es sei zu prüfen, ob die anderslautende kantonale Bestimmung auf Verordnungsebene dem Bundesrecht widerspreche und gegen das Legalitätsprinzip verstosse. Sofern Beiträge an gleichwertige ausländische Vorsorgeeinrichtungen nicht zum Abzug zugelassen würden, würde eine unzulässige dem BVG widersprechende Diskriminierung vorliegen. Der Vergleich des selbständigen Unternehmers mit dem unselbständigen Angestellten hinke. Es bestünde keine Wahlfreiheit und die Anwartschaft der Versicherten würde bei einer Sistierung der Beiträge massiv sinken. Es folgen Ausführungen zur Gleichwertigkeit der Nordrheinischen Aerzteversorgung mit anerkannten schweizerischen Pensionskassen. Eine Doppelversicherung liege nicht vor, da das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit bei keiner beruflichen Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz versichert worden sei. Da keine Missbrauchssituation vorliege, sei eine Beschränkung auf schweizerische Vorsorgeeinrichtungen nicht zulässig. Es sei unmassgeblich, ob die Beiträge für eine freiwillige Versicherung oder an eine berufliche Vorsorge geleistet würden. Entscheidend sei, dass der Bundesgesetzgeber beide steuerlich privilegiert habe. Mit der Zulassung der Abzugsfähigkeit für Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen gehe dem Schweizer Fiskus kein Steuersubstrat verloren, da die Schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen von der Steuer befreit seien. Da Selbständige grundsätzlich grenzüberschreitend tätig und nicht an einen Arbeitgeber gebunden seien, mache eine Gleichbehandlung mit den Angestellten betreffend Voraussetzung der Beitragsbefreiung für eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung keinen Sinn. Im Hinblick auf die in absehbarer Zeit in Aussicht stehende Pensionierung sei das fiskalische Interesse an einer Besteuerung der Beiträge gering. Auf der andern Seite sei ein Mutationsverlust nicht zumutbar. Schliesslich machen die Rekurrenten und Beschwerdeführer Ausführungen, warum ein Praxiswechsel aufgrund der Rechtssicherheit, des Gebots der Gleichbehandlung und von Treu und Glauben unzulässig sei. Mit der Rückäusserung ziehen die Rekurrenten/Beschwerdeführer auch ihren Antrag auf Zulassung des vollen Abzugs für die auswärtige Verpflegung zurück.
Erwägungen
1.
...
Da sich sowohl bei der Staatssteuer wie bei der Bundessteuer dieselben Rechtsfragen stellen und die anwendbaren gesetzlichen Grundlagen praktisch gleich lauten, sind Rekurs und Beschwerde gemeinsam in einem Entscheid zu behandeln. Anwendbar sind das aktuelle kantonale Steuergesetz (StG) und das Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer (DBG).
2.
Soweit die rekurrierende Ehefrau unselbständig erwerbstätig ist, können die von ihr für die obligatorische berufliche Vorsorge bescheinigten Beiträge vom Einkommen abgezogen werden (vgl. § 41 Abs. 1 lit. h StG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG), was im vorliegenden Fall von der Veranlagungsbehörde auch zugelassen wurde.
Soweit die rekurrierende Ehefrau selbständig erwerbstätig ist, besteht für dieses Einkommen gemäss Art. 3 und 4 BVG keine obligatorische Versicherungspflicht. Die rekurrierende Ehefrau hat sich für dieses Einkommen auf freiwilliger Basis bei der Nordrheinischen Aerzteversorgung mit Sitz in Deutschland versichert. Bei dieser Einrichtung der Ärztekammer Nordrhein handelt es sich um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts.
Im vorliegenden Fall ist zu beurteilen, ob diese Versicherungsbeiträge vom Einkommen abgezogen werden können.
3.
Aufgrund der Deklarationen in den Steuererklärungen machen die Rekurrenten für das Steuerjahr 1995 einen Abzug von Fr. 23'416.-- (= DM 27'774.--) geltend (vgl. Ergänzungsblatt zur Steuererklärung 1995, Beleg Nr. 11 uns 13b). Aus der Begründung zu den Rekurseingaben ergibt sich, dass es dabei um Beiträge an eine "Pensionskasse" geht. Es ist daher davon auszugehen, dass es sich nicht um Beiträge an eine Vorsorgeform der gebundenen Selbstvorsorge im Sinne der dritten Säule handelt, sondern um Beiträge an eine freiwillige kollektive berufliche Vorsorgeversicherung, also um eine Vorsorgeform der zweiten Säule. Somit ist im folgenden zu prüfen, ob die von den Rekurrenten geltend gemachten Beiträge als Beiträge für eine freiwillige "kollektive berufliche Vorsorge" steuerlich abzugsfähig sind.
4.
Die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können von den Einkünften bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abgezogen werden (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG; Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG; § 41 Abs. 1 lit. h StG).
Für Selbständigerwerbstätige liegt nur dann eine freiwillige kollektive berufliche Vorsorge im Sinne des BVG vor, wenn sich der Versicherte bei der Vorsorgeeinrichtung des eigenen Personals, des betreffenden Berufsverbandes oder der Auffangeinrichtung versichert (vgl. Art. 44 BVG, Art. 28 BVV 2). Nur wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, können Selbständigewerbende ihre zur Finanzierung der Vorsorge erbrachten Beiträge steuerlich in Abzug bringen (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht II, Bern 1999, S. 717 mit Hinweisen). Dies hält das Bundesgericht auch im Urteil vom 21. April 1987 in Sachen A.M. gegen den Kanton Bern fest (vgl. ASA 57 282), wobei es diesfalls um einen Sachverhalt ohne Auslandbezug ging.
5.
Im vorliegenden Fall hat die Rekurrentin die zur Diskussion stehenden Beiträge nicht an eine nach der Bundesgesetzgebung (BVG) anerkannte Vorsorgeeinrichtung geleistet. Die Nordrheinische Aerzteversorgung ist weder die Vorsorgeeinrichtung des Personals (die Rekurrentin beschäftigt gemäss eigener Aufstellung kein eigenes Personal) oder des Berufsverbandes der Rekurrentin (die Rekurrentin ist seit längerer Zeit nicht mehr im Bereich der Aerztekammer Nordrhein tätig), noch eine Auffangeinrichtung im Sinne des Bundesrechts (vgl. Art. 60 BVG).
In Anwendung dieser Bestimmungen hat die Rekurrentin für ihre selbständige Tätigkeit in der Schweiz keine Vorsorge (zweite Säule) aufgebaut. Der Gesetzgeber hat nicht vorgesehen, ausländische Vorsorgeeinrichtungen den Bestimmungen des BVG zu unterstellen, insbesondere weil er keinen gesetzgeberischen Einfluss auf diese ausüben könnte. Auf dieser Ebene braucht die Frage, ob die Nordrheinische Ärzteversorgung im Vergleich mit den Einrichtungen gemäss BVG eine gleichwertige Institution ist, nicht gestellt zu werden. Wenn die Rekurrentin in der Schweiz selbständig tätig ist, ihre Vorsorge aber im Ausland aufbaut, so trägt sie das Risiko, wenn ihr daraus Nachteile aufgrund von Inkompatibilitäten zwischen der Schweiz und Deutschland erwachsen.
Das Problem eines allfälligen Mutationsverlustes bei einem Wechsel von der Nordrheinischen Ärzteversorgung zur einer inländischen bzw. vom BVG anerkannten Vorsorgeeinrichtung kann nicht ausschlaggebend sein bei der Behandlung der Nordrheinischen Ärzteversorgung. Die Lösung könnte letztlich nur in einem Abkommen zwischen der Schweiz und Deutschland bestehen, welches die Frage der Gleichwertigkeit von Vorsorgeeinrichtungen bzw. die Freizügigkeit positiv regeln würde.
Damit kann als Zwischenresultat festgehalten werden, dass die Voraussetzungen zur steuerlichen Abzugsfähigkeit der von der Rekurrentin deklarierten Beiträge an die Nordrheinische Aerzteversorgung nicht erfüllt sind, weil es sich nicht um Beiträge der zweiten Säule handelt.
6.
Dieses Resultat kann dann als stossend empfunden werden, wenn der von den Rekurrenten geforderte Abzug nicht zugelassen wird, spätere Rentenleistungen bzw. eine allfällige Kapitalauszahlung durch die Nordrheinische Ärzteversorgung in Schweiz jedoch besteuert werden sollte. Zu prüfen ist demnach die rein steuerrechtliche Frage, ob die getätigten Beiträge, obwohl es sich bei der Nordrheinischen Ärzteversorung nicht um eine Einrichtung des BVG handelt, bei der Bestimmung des steuerbaren Einkommens zum Abzug zugelassen werden sollen.
Die Schweiz wird das Vorsorgekapital bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung nur dann zur Besteuerung heranziehen können, wenn die Rekurrenten beim Zeitpunkt Auszahlung immer noch Wohnsitz in der Schweiz haben. Weil die Möglichkeit eines Wegzugs jederzeit vorhanden ist, kann durchaus nachvollzogen werden, dass die Schweiz kein Interesse hat, durch die Gewährung des Abzugs möglicherweise Steuereinnahmen zu verlieren, die sie später auch nicht mehr kompensieren könnte. Darin liegt im Übrigen auch der Sinn von Art. 96 DBG, der im Ausland wohnhafte Empfänger von Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge hierfür als in der Schweiz steuerpflichtig erklärt. Diese besassen schliesslich die Gelegenheit, während den Beitragsjahren die entsprechenden Abzüge zu machen.
Geklärt werden muss noch der Fall, in dem die Rekurrenten den schweizerischen Wohnsitz beibehalten. Es fragt sich diesfalls, ob die Leistungen der Nordrheinischen Ärzteversorgung von der Schweiz überhaupt besteuert werden können. Handelt es sich bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung nicht um eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne des BVG, können Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG nicht als Grundlage herhalten. Auch Art. 18 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Deutschland kann nicht als genügende Besteuerungsgrundlage angesehen werden, weil es sich vorliegend nicht um den Tatbestand einer früheren unselbständigen Arbeit handelt.
Doch letztlich kann die Abzugsfähigkeit nicht aufgrund eines möglicherweise unbefriedigenden Endergebnisses (spätere Besteuerung ohne Abzugsfähigkeit der Beiträge) beurteilt werden. Anzuwenden ist inländisches Recht. Dieses sieht nicht vor, dass Beiträge der zweiten Säule, die freiwillig im Ausland geleistet werden, bei den Steuern absetzbar sind. Es würde der Rechtseinheit widersprechen, wenn das Steuerrecht die Frage der Gleichwertigkeit anders beantworten würde als das Vorsorgerecht (BVG). Eine allfällige Besteuerung, ohne dass die Beiträge abziehbar gewesen wären, könnte wiederum nur durch ein Steuerabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland entschärft werden.
Der von der Rekurrentin erwähnte Entscheid des Aargauischen Steuerrekursgerichts vom 30.12.1988 (StE 1989 AG B 27.1 Nr. 8) ändert daran nichts. Dieser Fall betraf einen unselbständig Erwerbenden, für welchen die bundesgesetzlichen Voraussetzungen von Art. 44 BVG nicht gelten. Ebensowenig kann der Entscheid des Bundesgerichts vom 21. Juni 1991 in Sachen B. gegen den Kanton Tessin (vgl. ASA 61 802) als entgegenstehendes Präjudiz herangezogen werden, weil es sich hierbei um die Vorsorgeform der dritten Säule handelte.
7.
Zusammenfassend kann gesagt werden, dass ein Abzug nur dann in Frage gekommen wäre, wenn die Anforderungen gemäss Art. 44 BVG erfüllt gewesen wären. Die der Nordrheinischen Ärztevorsorge einbezahlten Beträge sind folglich steuerrechtlich nicht anders zu behandeln als eine z.B. eine Überweisung auf ein Bankkonto. Es handelt sich steuerrechtlich um eine rein vermögensbildende Massnahme ohne Vorsorgecharakter. Eine Absetzung vom Einkommen kann daher nicht in Frage kommen.
8.
Die Berufung auf die Grundsätze von Treu und Glauben, der Rechtssicherheit und das Gebot der Gleichbehandlung können an der Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge nichts ändern. Die alljährliche Steuerveranlagung, die ohne individuelle Zusicherung erfolgte, reicht nicht aus, um eine Aenderung der Beurteilung der Veranlagungsbehörde bei einer spezifischen Prüfung zu verhindern. Dasselbe gilt für die Uebernahme von Veranlagungen anderer Kantone.
Steuergericht, Urteil vom 23. August 1999