Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge

1.

Strittig ist die Qualifikation der ausbezahlten Versicherungsleistung (Kapitalversiche­rung).

Handelt es sich um eine geldwerte Leistung einer Aktiengesellschaft an eine naheste­hende Person, wie die Veranlagungsbehörde annimmt, wäre diese als Vermögensertrag gemäss § 26 Abs. 1 lit. b StG zu qualifizieren. Die Versicherungsleistung wäre solchenfalls in der Aktienbeteiligung des Rekurrenten an der Arbeitgeberfirma begründet und deshalb als Ertrag aus einer solchen zu qualifizieren.

Handelt es jedoch um eine Kapitalleistung aus Beruflicher Vorsorge oder einer anderen Form anerkannter gebundener Selbstvorsorge, wäre diese zwar im vollen Umfang steuerbar, allerdings gemäss § 47 StG mit einer Jahressteuer zum Sondersatz gemäss § 47 Abs. 2 StG, nämlich 20% der § 44 StG berechneten Steuer. Als Leistung der beruflichen Vorsorge wäre diese auf das Anstellungsverhältnis des Rekurrenten bei der Arbeitgeberfirma zurückzuführen.

Liegt weder das eine noch das andere vor, würde eine Kapitalleistung aus privater Kapitalversicherung (Lebensversicherung) vorliegen, welche gemäss § 32 lit. b StG grundsätzlich steuerfrei wäre. Wenn die Prämien durch Dritte geleistet wurden, ohne dass der Empfänger der Kapitalleistung hierfür eine Gegenleistung erbracht hatte, kann sich allenfalls die Frage nach der Schenkungssteuer stellen.

Zum Vornherein scheiden die Varianten der privaten Kapitalversicherung und der gebundenen Selbstvorsorge aus. Nicht der Rekurrent ist am Versicherungsverhältnis mit der Lebensversicherung beteiligt ist, sondern eine Dritte, nämlich eine Vorsorgeeinrichtung seiner Arbeitgeberin. Die Vorsorgeeinrichtung wiederum hat den Versicherungsvertrag seinerzeit nur im Hinblick auf die Arbeitstätigkeit des Rekurrenten bei der Arbeitgeberfirma abgeschlossen. Damit reduziert sich die Frage der Qualifikation auf die Abgrenzung der Kapitalleistung aus Beruflicher Vorsorge vom geldwerten Vorteil.

2.

Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG sind sämtliche Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen vollumfänglich steuerbar, wobei Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 11 Abs. 3 StHG separat zu besteuern sind aus Progressionsgründen (Kommentar zum Schweiz. Steuerrecht I/I, Art. 7 N62). Als Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen gelten alle Leistungen, die auf dem in Art. 34 quater BV statuierten 3 Säulenprinzip beruhen, d.h. nebst Massnahmen der 2. Säule auch solche der 3. Säule, wenn es sich um Massnahmen handelt, welche jene der 1. und 2. Säule ergänzen (a.a.O. N60). Dies zum übergeordneten Recht.

3.

Die Berufliche Vorsorge beruht auf Art. 34 quater BV und verankert das sog. 3 Säulenprinzip. Die sog. 2. Säule umfasst den gesamten Bereich der Beruflichen Vorsorge durch den Arbeitgeber, sowohl den obligatorischen Vorsorgebereich, geregelt im BVG, als auch jenen der weitergehenden Beruflichen Vorsorge, geregelt im BVG und weiteren Erlassen. Die obligatorische Berufliche Vorsorge des BVG beschränkt sich auf die Vorsorgefälle Alter und Invalidität des Berufstätigen und Schutz der Hinterbliebene bei dessen Tod. Diesen obligatorischen Vorsorgebereich kann der Arbeitgeber im Rahmen der weitergehenden Vorsorge (Art. 49 Abs. 2 BVG) ergänzen und / oder erweitern (Brühwiler im SWVR, Soziale Sicher­heit, § 7 RZ9).

Unterschieden werden folgende Bereiche der weitergehenden Beruflichen Vorsorge: der überobligatorische Bereich, umfassend die Versicherung der Gehälter, welche den gesetzlich koordinierten Lohn übersteigen; der unterobligatorische Bereich, umfassend die Versicherung der Gehälter, welche den gesetzlich koordinierten Lohn nicht erreichen; der vorobligatorische Bereich, welche Leistungen aus Mitteln erbringt, die vor Inkrafttreten des BVG geäufnet wurden.

Gemäss Art. 48 Abs. 2 BVG müssen Vorsorgewerke der obligatorischen Vorsorge eigene Rechtspersönlichkeit haben. Gemäss Art. 331 Abs. 1 OR gilt dies ebenfalls für Vorsorgeeinrichtungen des ausserobligatorischen Vorsorgebereichs (Walser, a.a.O. § 7 RZ 151). Es gilt in der Beruflichen Vorsorge das Prinzip der Verselbständigungspflicht. Die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers, ob im obligatorischen oder im ausserobligatorischen Bereich, ist rechtlich wie auch wirtschaftlich vom Bereich des Arbeitgebers selber zu trennen, sobald alternativ eine der beiden Voraussetzungen erfüllt ist, nämlich einerseits, dass der Arbeitgeber selbst Zuwendungen an die Berufliche Vorsorge macht, oder andererseits, dass der Arbeitnehmer selber Beiträge an die Berufliche Vorsorge leistet (Eine in der Praxis und auch im vorliegenden Fall nicht bedeutsame Ausnahme liegt vor, wenn der Arbeitgeber selber direkt Versicherungsverträge für den Arbeitnehmer abschliesst und diesem ein direktes Forderungsrecht gegen die Versicherung einräumt.). Mit der Verselbständigung wird eine Trennung des rechtlichen und wirtschaftlichen Bereichs des Vorsorgewerks von jenem der Arbeitgebers bewirkt.

Im vorliegenden Fall hat die Y. AG ein solches selbständiges Vorsorgewerk geschaffen in Form einer Stiftung "Fürsorgefonds der Y. AG". Das Gründungsdatum der Stiftung ist nicht bekannt. Sie muss aber 1964 bereits bestanden haben.

4.

Mit Errichtung einer Stiftung wird die vom Gesetzgeber geforderte Verselbständi­gung bewirkt. Die Verselbständigung ist Folge der gewählten Rechtsform und nicht eine solche aus der Tatsache, dass eine Vorsorgeeinrichtung vorliegt. Die Stiftung ist eigenständiges Rechtssubjekt mit eigener Rechtspersönlichkeit (Art. 52 f ZGB) und eigenen Organen. Eine Stiftung kennt weder eine kapitalmässige Beteiligung noch eine Mitgliedschaft Dritter, da sie juristisch als rechtlich verselbständigtes Vermögen mit eigener Rechtspersönlichkeit konzipiert ist.

Mit der Errichtung einer Stiftung verliert der Stifter den Zugriff auf das Vermögen, welches er ihr zugewendet hat. Dieses geht aus seinen Vermögens- und Verfügungsbereich auf jenen der Stiftung, als selbständigem Rechtsträger, über. Dies gilt auch für alle Zuwendungen, welche die Stiftung nach ihrer Errichtung erhält. Mit der Zuwendung, fällt deren Gegenstand aus dem Vermögens- und Verfügungsbereich des Zuwendenden und geht in jenen der Stiftung über.

Umgekehrt können Leistungen von Stiftungen beim Empfänger nicht den Charakter von Vermögenserträgen haben. Eine kapitalmässige oder eine mitgliedschaftliche Beteiligung, welche Erträge abwerfen könnte, ist bei einer Stiftungen nicht möglich.

Die Stiftung untersteht staatlicher Aufsicht (Art. 84 ZGB) und, wenn sie dem Bereich der Personalfürsorge zuzuordnen ist, der Aufsicht des BVGs, wenn sie im Bereich der Alters-, Hinterbliebenen und Invaliditätsvorsorge tätig ist (Art. 89 bis Abs. 6 ZGB); dies unabhängig davon, ob sie im Sinne von Art. 48 Abs. 2 BVG registriert ist oder nicht.

5.

Aufgrund der vorliegenden Verhältnisse ist die Stiftung "Fürsorgefonds der Y. AG", wie noch aufzuzeigen ist, im Bereich der Alters- und Hinterbliebenenvorsorge tätig, weshalb sie der Aufsicht gemäss BVG unterstellt ist. Hingegen ist aufgrund der Akten nichts über die Stiftung erkennbar, insbesondere nicht der Kreis ihrer Destinatäre, den Vorsorgeschutz, den sie vermitteln soll und dergleichen. Dies kann nur anhand der Stiftungsreglemente, evtl. anhand der Stiftungsurkunde festgestellt werden. Bei den Akten finden sie sich nicht.

6.

a) Träger der umstrittenen Vorsorgeleistung ist im vorliegenden Fall die erwähnte Stiftung selber und nicht die Arbeitgeberfirma.

Die Stiftung ist die Versicherungsnehmerin. Sie hat in den Jahren 1964 und 1970 die Versicherungsverträge, Policen, mit Vita Lebensversicherungsgesellschaft abgeschlossen und sie selber (nicht etwa die Arbeitgeberfirma) hat sich aufgrund der Versicherungsverträge zur Prämienleistung verpflichtet. Der Versicherungsvertrag war folglich sowohl der Parteidisposition durch die Arbeitgeberfirma als auch jener des Rekurrenten entzogen. Nur die Stiftung bzw. deren Organe konnten über die Versicherungsverträge, d.h. Policen verfügen; hingegen nicht die Organe der Arbeitgeberfirma oder der Versicherte selbst. Die Stiftungsorgane wiederum waren in ihren Dispositionen über die Versicherungsverträge nicht frei, sondern einerseits an die mit dem Versicherer vereinbarten Vertragsbedingungen, andererseits an den Stiftungszweck und die Stiftungsreglemente gebunden. In ihren Handlungen unterstanden sie diesbezüglich der staatlichen Aufsicht und waren dieser gegenüber rechenschaftspflichtig, hingegen nicht gegenüber der Arbeitgeberfirma, deren Organen oder Aktionären, und auch nicht gegenüber den Destinatären der Stiftung. Schliesslich waren die Stiftungsorgane ich ihren Handlungen an keine Weisungen gebunden, weder seitens der Arbeitgeberfirma noch der Destinatäre.

Weder die Arbeitgeberfirma noch der Rekurrent, letzter weder direkt noch indirekt aufgrund seiner Stellung und Beteiligung bei der Arbeitgeberin, konnten deshalb auf das Schicksal der Versicherungsverträge Einfluss nehmen. Eine Einflussnahme wäre allenfalls als Organ der Stiftung möglich, allerdings in einer anderen rechtlichen Qualifikation und nicht aufgrund von Beteiligungsverhältnissen.

b) Insbesondere hatte - entgegen der Auffassung der Veranlagungsbehörde die Arbeitgeberfirma, an welcher der Rekurrent beteiligt ist, keine rechtliche Möglichkeit auf die Begünstigungsklausel Einfluss zu nehmen, diese zu widerrufen oder abzuändern. Diese Möglichkeit stand einzig der Stiftung selber zu, die wiederum auch bezüglich einer solchen Handlung an die Vorgaben der Stiftungssatzungen gebunden war und der staatlichen Aufsicht unterstand. Gleiches gälte andere Dispositionen über die Verträge, wie Rückkauf, Aufhebung und Sistierung der Policen, sofern versicherungsvertraglich diese Möglichkeit überhaupt bestanden hätte.

Es ist deshalb falsch, die Versicherungsleistung, die Kapitalauszahlung, der Arbeit­geberfirma zuzuordnen. Die Arbeitgeberfirma hatte keine Einflussmöglichkeiten auf die Auszahlung bzw. darauf an wen die Auszahlung erfolgen wird. Selbst, wenn die Begünstigungsklausel widerrufen worden wäre, hätte dies keine Auszahlung der Versicherungsleistung an die Arbeitgeberfirma zur Folge gehabt, sondern höchstens eine solche an die Stiftung selber. Diese wiederum hätte keine Möglichkeit gehabt, die Versicherungsleistung direkt oder indirekt der Arbeitgeberfirma zukommen zu lassen.

In einem unveröffentlichen KSGE vom 3. April 2000 (i.S. A.K.-M) erkannte das Steuer­gericht, dass eine geldwerter Vorteil immer zu einer entsprechenden Belastung im im Vermögen der Gesellschaft führe, welcher dieser zuzurechnen ist. Der geldwerte Vorteil an eine nahestehende Person hat wesensmässig zum Korrelat, dass einem Vermögenszunahme bei der nahestehenden Person eine Entreicherung im Vermögen der betroffenen Gesellschaft, welcher der Empfänger nahesteht, gegenübersteht. Diese Entreicherung kann die entweder in einen Aufwand oder einer Einkommenseinbusse bestehen.

c) Die Arbeitgeberfirma konnte aufgrund der vorstehenden Ausführungen unter keinem Titel die ausbezahlte Versicherungsleistung beanspruchen. Sie konnte auf deren Auszahlung in keiner Weise Einfluss nehmen. Deshalb kann die ausbezahlte Versicherungsleistung auch nicht den Charakter eines geldwerten Vorteils haben, der in der Beteiligung des Rekurrenten an der Arbeitgeberfirma begründet wäre. Die Versicherungsleistung kann deshalb nicht dem Einkommen zugerechnet werden. Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen.

7.

Die beiden Versicherungspolicen erfassen zwei typische Vorsorgefälle der Beruflichen Vorsorge (hiezu Walser, a.a.O. RZ 193 ff), nämlich:

- die Altersvorsorge durch Begünstigung im Erlebensfall, Erreichen des Alters von 65 Jahren;

- die Hinterbliebenenvorsorge: Begünstigung des Ehegatten und der Kinder in vorzeitigen Todesfall, wobei beim Unfalltod die Leistung sogar eine doppelte gewesen wäre.

Kommen beide Vorsorgefälle nicht zur Anwendung, verfällt die Versicherungsleistung der Versicherungsnehmerin, d.h. der Stiftung und damit dem Vorsorgewerk selber. Sie gelangt nicht - wie gewöhnlichen Lebensversicherungen - an die weiteren Erben gemäss Erbfolge. Insbesondere gelangt die für den Vorsorgeschutz bestimmte Versicherungsleistung nicht an die Arbeitgeberfirma, sie fällt unter keinem Titel an diese zurück. Damit wurde dem Recht der Beruflichen Vorsorge zugrundeliegende Trennung der Vermögenssphären klar eingehalten.

Unter diesem Aspekt ist es richtig, die Versicherungsleistung als eine solche aus Beruflicher Vorsorge zu besteuern und sie vollumfänglich zur Besteuerung zu bringen.

8.

Ist die Frage des geldwerten Vorteils an eine nahestehende Person zu prüfen, kann diese, wie vorstehend begründet, nicht die ausbezahlte Versicherungsleistung zum Gegenstand haben, sondern nur die Prämienleistungen, welche die Arbeitgeberfirma leistete. Die Arbeitgeberfirma, an welcher der Rekurrent beteiligt ist, ist durch die Versicherungsleistung nie entreichert, und sie könnte bei der Arbeitgeberin auch nicht aufgerechnet werden.

Hingegen ist die Arbeitgeberfirma allenfalls um die erbrachten Prämienleistungen entreichert. Prämienverpflichtet aufgrund der Versicherungsverträge war die Stiftung. Wenn anstelle der Stiftung die Arbeitgeberfirma die Prämien bezahlt hat, nahm sie eine Zahlung für eine Dritte und damit eine Zuwendung an diese vor. Ist die Zuwendung aufgrund der Bestimmungen über die berufliche Vorsorge begründet, ist sie als Aufwand in der Erfolgsrechnung der Arbeitgeberfirma abziehbar und als Abzug vom Rekurrenten nicht zu besteuern. Hat die Zuwendung hingegen ihren Rechtfertigungsgrund in der Beteiligung des Rekurrenten, dass ist sie in der Aufwandrechnung der Arbeitgeberfirma aufzurechnen und kann als Abzug nicht berücksichtigt werden, während sie beim Rekurrenten als Einkommensbestandteil, eben als Vermögensertrag aus geldwertem Vorteil, aufzurechnen wäre.

Die Frage des geldwerten Vorteils kann sich demnach nur im Bezug auf jene Zuwendungen stellen, welche die Arbeitgeberfirma an das (unabhängige und selbständige) Vorsorgewerk geleistet hat, indem sie die Prämien bezahlte. Versicherungsnehmerin und Prämienverpflichtete ist die Stiftung, d.h. das Vorsorgewerk selber. Aufgrund der Verselbständigungspflicht, welche für Vorsorgewerke der Beruflichen Vorsorge charakteristisch ist, gehen Beiträge an solche Institutionen rechtlich und wirtschaftlich auf diese über. Entscheidend ist einzig, ob die Zuwendung, in dem Jahr, in welchem sie geleistet wurde, als geldwerter Vorteil zu charakterisieren ist. Für diese Beurteilung kann keine Rolle spielen, in welcher Form die Arbeitgeberfirma die Zuwendung an das Vorsorgewerk erbringt, indem sie dieser Geldbeträge überweist, damit sie ihre Verpflichtungen erfüllen kann, oder indem sie direkte Zahlungen für Verpflichtungen des Vorsorgewerks leistet. Mit der Bezahlung der Prämie war die Arbeitgeberfirma in ihrem Vermögen entreichert, die Stiftung, als Versicherungsnehmerin Prämienverpflichtete, um den Betrag, den sie als Ausgabe einsparte, bereichert.

Als geldwerter Vorteil könnte demnach die Zuwendung an das Vorsorgewerk nur in jenem Jahr gelten, in welchem sie erbracht und der Rechnung der Arbeitgeberfirma belastet wurde. In jenem Jahre wäre sie allenfalls bei der Gesellschaft als nicht gerechtfertigter Aufwand aufzurechnen und bei der Begünstigten, nahestehenden Personen, vorliegenden beim Rekurrenten, als geldwerter Vorteil, weil sich seine Anwartschaft entsprechend erhöht. Allerdings ist, solange der Versicherungsfall nicht eingetreten ist, nicht absehbar, wer Begünstigter der Zuwendung ist, vorliegend der Rekurrent, im Todesfall die Hinterbliebenen, oder bei Wegfall des Vorsorgezwecks das Vorsorgewerk selber. Schon aus dieser Sicht ist es mehr als fraglich, ob die Prämienzahlung überhaupt beim Rekurrenten zu einer Bereicherung führen konnte.

9.

Um zu prüfen, ob die Zuwendung von der Arbeitgeberfirma an die Stiftung eine geldwerte Leistung an den Rekurrenten darstellen könnte, wäre zu prüfen, ob ein Vorsorgewerk der ausserobligatorischen, d.h. vorobligatorischen (1964/70 - 1984) bzw. der überobligatorischen (1985 - 1998) Beruflichen Vorsorge vorliegt. Dies ist grundsätzlich zu bejahen, da alle Merkmale grundsätzlich gegeben sind. Das Bestehen eines Vorsorgewerks schliesst aber eine geldwerte Bevorteilung nahestehender Personen nicht aus, nämlich dann nicht, wenn ein solches darauf ausgerichtet ist, bloss eine bestimmte Kategorie von Beschäftigten, nämlich nahestehende oder beteiligte Personen, zu bevorzugen und nach objektiven Kriterien nicht das Personal (wobei objektive Differenzierungen nach verschiedenen Arbeitnehmerkategorien zulässig sind) . Eine solche Beurteilung lässt sich aufgrund der vorhandenen Akten und Sachverhaltserhebungen nicht vornehmen. Es ist grundsätzlich zulässig, gewisse Kategorien von Angestellten zu bevorzugen, z.B. Kader und dergleichen, aber nur, wenn der Grundsatz der Planmässigkeit und der Kollektivität der Vorsorge erfüllt ist. Hier die äussert die Veranlagungsbehörde Zweifel. Ob diese Voraussetzung gegeben ist, lässt sich nur anhand der Stiftungsreglemente und anhand einer Beurteilung des gesamten Vorsorgewerks der Y. AG beurteilen. Die übrigen Elemente eines Vorsorgewerks sind hingegen erfüllt, nämlich Art der Vorsorgeleistung (Alters- und Hinterbliebenenvorsorge) und Kreis der begünstigten Personen. Auch bezüglich der Höhe der Leistungen, die erbracht wurden, lassen nicht darauf schliessen, dass kein Vorsorgewerk vorliegt.

Im einzelnen werden folgende Punkte für die Beurteilung massgebend:

- Verhältnisse 1964/1970 (Vertragsabschlüsse): Welche Stellung hatte der Rekurrent im Zeitpunkt der Vertragsschlüsse? War er bereits nahestehend?

- Vorobligatorische Vorsorge: Welche Angestellten nahmen am Vorsorgewerk vor Inkrafttreten des BVG teil? Stand das Vorsorgewerk allen offen oder nur einer bestimmten Kategorie?

- Verhältnisse 1985: Behandlung des vorobligatorischen Vorsorgewerks bei Uebergang ins Obligatorium, namentlich bezüglich der übrigen Angestellten.

- Aktuelle Verhältnisse: Stiftungsreglement, Kreis der aktuellen Destinatäre.

Die Rekurssache ist deshalb zur weiteren Abklärung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Nun stellt sich die Frage der Zuwendung zufolge der Prämienleistungen für die Staatssteuer nicht, da im Bemessungsjahr 1998 keine Prämien mehr bezahlt wurde. Die Frage stellt sich aber für das Bemessungsjahr 1997, in welchem die letzte Prämienzahlung erfolgte, und damit für die direkte Bundessteuer 1999/2000.

10.

Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ergeben sich folgende Schlüsse:

Staatssteuer 1999

Die Versicherungsleistung gelangte im Jahr 1998 zur Auszahlung. Die Versicherungsleistung ist eine solche eines Vorsorgewerks der Beruflichen Vorsorge, welches von der Arbeitgeberfirma unabhängig ist. Die Versicherungsleistung ist deshalb keine Leistung der Arbeitgeberfirma, an welche der Rekurrent beteiligt ist, sondern eine solche des Vorsorgewerks. Da im Jahre 1998 keine Zuwendungen (Prämienzahlungen) der Arbeitgeberfirma an das Vorsorgewerk erfolgte, ist die Frage einer geldwerten Leistung in diesem Zusammenhang für dieses Bemessungsjahr nicht zu prüfen. Dies schliesst allenfalls eine Nachprüfung der Prämienleistungen in den früheren Jahren aufgrund eines Nachsteuerverfahrens nicht aus. Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen. Die Einkommenssteuer ist auf einem Einkommen von Fr. Fr. 211'906.-- zu erheben. Die Kapitalleistung Fr. 108'502.-- ist der Jahressteuer gemäss § 47 Abs. 2 StG zu unterstellen.

Bundessteuer 1999/2000

Grundsätzlich gilt das Gleiche wie für Staatssteuer 1999. Ergänzend ist zu prüfen, ob die Zuwendung der Arbeitgeberfirma an die Stiftung im Jahre 1997, d.h. die von ihr im Jahr 1997 für die Stiftung bezahltebrachte Prämie als geldwerte Leistung zu qualifizieren und als solche dem Einkommen des Rekurrenten zuzurechnen ist, oder ob die Zuwendung als eine solche an die berufliche Vorsorge zu qualifizieren und deshalb ohne Auswirkung auf das Einkommen des Rekurrenten ist. Diese Beurteilung lässt sich anhand der vorhandene Unterlagen nicht vornehmen. Notwendig ist insbesondere, die Abklärung und Kenntnis der Stiftungssatzungen und -reglemente, die Umschreibung und der Kreis der Destinatäre und die Eingliederung des Vorsorgewerks insgesamt in der beruflichen Vorsorge der Arbeitgeberfirma.

Steuergericht, Urteil vom 3. Dezember 2001