SGSTA.2017.71
Staatssteuer 2013
Rubrum
Steuergericht
Urteil vom 13. August 2018
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Roberti, Winiger
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2017.71
A AG
v.d.
gegen
Kant. Steueramt
betreffend Staatssteuer 2013
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Das kantonale Steueramt veranlagte mit Datum vom 9.1.2017 die A AG (nachfolgend A) für die Steuerperiode 2013 u.a. mit einem steuerbaren Reingewinn (im Kanton Solothurn) von CHF 4'240'030.00. Mit gleichem Datum wurde der A in einem Begleitschreiben dargelegt, dass die gebildete Ersatzbeschaffungsrückstellung vollständig aufzurechnen und die realisierten stillen Reserven aus dem Verkauf der Liegenschaft in Z ordentlich zu besteuern seien, weil das fragliche Grundstück kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen darstelle; die A sei steuerrechtlich als Immobiliengesellschaft einzustufen.
1.2 Mit Schreiben vom 7.2.2017 liess die A durch den beigezogenen Rechtsvertreter Einsprache mit dem Begehren erheben, die Aufrechnung der Ersatzbeschaffungsrückstellung sei aufzuheben und der Reingewinn entsprechend zu reduzieren. Darin wird bestätigt, dass die A in der Jahresrechnung (Erfolgsrechnung) 2012/13 einen Liegenschaftsgewinn von CHF 5'156'598.00 ausgewiesen und in gleicher Höhe eine Rückstellung für Ersatzbeschaffung gebildet habe. Entscheidend für die "Frage der Ersatzbeschaffung" sei indes, ob es sich bei der A um eine Immobilien- oder eine Betriebsgesellschaft handle, ob die verkaufte Liegenschaft in Z zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörte und (die verkaufte Liegenschaft) durch eine andere betriebliche Liegenschaft ersetzt worden sei. Mit Verweis auf den Gesellschaftszweck der A (Beratung und Betreuung von Unternehmen, insbesondere in den Bereichen Entwicklung von Produkten, Führung, Organisation, Sicherheit, Handel mit Produkten und Werbung) sei denn eindeutig, dass es sich vorliegend um eine Betriebsgesellschaft handle. Des Weiteren sei entscheidend, ob es sich bei der A um eine Gesellschaft handle, die den Kauf und Verkauf von Liegenschaften bezwecke, ohne über einen Betrieb zu verfügen. Ausschlaggebend für den Verkauf der Liegenschaft in Z sei gewesen, dass eine amerikanische Konkurrenzfirma eine Übernahme in der Schweiz geplant habe. Deshalb sei eine Lösung in Y gesucht und gefunden worden. Auch in Y handle es sich um eine betriebsnotwendige Anlage; der gesamte Liegenschaftsgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft in Z werde in Y reinvestiert, so dass eine Ersatzbeschaffung vorliege. Sowohl die Liegenschaft in Z als auch diejenige in Y seien für den Betrieb der A notwendig, auch wenn nur ein Teil der Liegenschaften selbst genutzt worden sei bzw. genutzt werde.
1.3 Mit Einspracheentscheid vom 22.9.2017 hiess das Steueramt die Einsprache teilweise gut, indem sie die Liegenschaft in Z sowie das Ersatzobjekt in Y im Umfang von 7 % als betriebsnotwendiges Anlagevermögen einstufte, während die restlichen 93 % des realisierten Verkaufsgewinnes ordentlich zu besteuern seien. Der steuerbare Reingewinn im Kanton Solothurn für das Jahr 2013 reduzierte sich durch die teilweise Gutheissung auf neu CHF 3'952'068.00 und das steuerbare Kapital per 31.12.2013 auf neu CHF 3'582'633.00. Zur Begründung führte das Steueramt im Wesentlichen zusammengefasst - insbesondere auch unter Bezugnahme auf die nach erfolgter Einsprache am 7.6.2017 stattgefundene Einspracheverhandlung sowie auf die mit Schreiben vom 16.8.2017 seitens der Steuerpflichtigen noch eingereichten Unterlagen (verbunden mit dem Vorschlag, den Anteil der Ersatzbeschaffung auf 43 % festzulegen) - aus, was folgt: Entscheidend sei die Frage, ob es sich beim Industriegebäude in Z um betriebliches Anlagevermögen handle und dieses unmittelbar für betriebliche Zwecke genutzt würde. Die A habe gleich nach ihrer Gründung 2010 die unvermietete Liegenschaft in Z käuflich erworben und alsdann für die Dauer von 10 Jahren mit Option auf Verlängerung an die auf dem Gebiet der B …………. spezialisierte Schwestergesellschaft C AG vermietet. Es sei eine Staffelung der vermieteten Fläche eingebaut worden, weil davon ausgegangen worden sei, dass die B sowohl mengen- als auch umsatzmässig laufend hätte gesteigert werden können. Das Mietverhältnis erzeige, dass die Liegenschaft der A zu einem grossen Teil nur mittelbar dienen konnte. Der vermietete Teil der Liegenschaft stelle kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen dar und berechtige somit nicht zu einer steuerlichen Ersatzbeschaffung. Weiter sei der Zeitpunkt der Veräusserung für die Beurteilung massgebend, ob es sich um betriebsnotwendiges Anlagevermögen handle. Zuerst habe die Steuerpflichtige ausgeführt, die eigengenutzte Fläche an der Liegenschaft habe zum Zeitpunkt des Verkaufs 25 % betragen. Sodann sei die A zum Ergebnis gelangt, dass eine Eigennutzung von 43 % vorliege. Die durch die C AG ausgeübte Nutzung der Liegenschaft sei keine unmittelbare Verwendung durch die A. Daher habe 75 % der Liegenschaft zum Zeitpunkt des Verkaufs kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen dargestellt. Zu klären sei noch die Frage, ob sich die restlichen 25 % der Liegenschaft, welche nicht an Dritte vermietet gewesen waren, für eine Ersatzbeschaffung qualifizierten. Entscheidend für die Beantwortung sei die unmittelbare betriebliche Nutzung durch die A, wobei ungenutzte - gleich wie vermietete - Räumlichkeiten nicht dazu gehörten. Dabei müsse gelten, dass die A den Nachweis der eigenen betrieblichen Nutzung der Liegenschaft im Zeitpunkt des Verkaufs i.S. einer steuermindernden Tatsache erbringen müsse. Mangels genügender Unterlagen könne das Steueramt die effektive, durch die A betrieblich genutzte Fläche nicht ermitteln, so dass diese - gestützt auf gewisse Annahmen - geschätzt und ermessensweise festzulegen sei. Der betriebsnotwendige Teil sei auf gerundet 7 % festzulegen. Sodann habe die A in Y ein Ersatzgebäude bauen lassen, das im Mai 2016 habe bezogen werden können. Die diesbezüglichen Ausführungen der Rekurrentin zur Nutzung könnten - so das Steueramt weiter - nicht stimmig sein. Abschliessend hält der Einspracheentscheid fest, dass die übrigen Voraussetzungen des Ersatzbeschaffungstatbestandes erfüllt seien. Die Verzögerungen im Baubewilligungsverfahren hätten ausserhalb des Einflusses der A gelegen. Auch die Voraussetzung, dass das Ersatzobjekt höchstens bis zum steuerlichen Buchwert des ersetzten Anlageobjektes abgeschrieben werden dürfe («Milch/Nidle-Theorie»), sei erfüllt.
2.1 Mit Rechtsschrift vom 25.10.2017 liess die A (nachfolgend Rekurrentin) über ihre Rechtsvertretung Rekurs an das Kantonale Steuergericht (KSG) mit dem Begehren erheben, den Einspracheentscheid des Steueramts aufzuheben und die steuerneutrale Ersatzbeschaffung auf 25 % des realisierten Verkaufsgewinns, unter entsprechender Herabsetzung des steuerbaren Reingewinns bzw. des steuerbaren Kapitals für das Jahr 2013, festzusetzen. In der Rekursbegründung wird im Wesentlichen ausgeführt, dass aus Sicht der Rekurrentin die Vermietung der Liegenschaft im Umfang von 70 % an die C AG sowie die eigene betriebliche Nutzung in der Grössenordnung von 25 % unbestritten geblieben sei. Des Weiteren müsse als unbestritten gelten, dass es sich bei der Rekurrentin um eine Betriebsgesellschaft und nicht um eine Immobiliengesellschaft handle, was sich insbesondere aus der Jahresrechnung der Rekurrentin (Dienstleistungen im Betrag von CHF 380'490.00; Immobilienertrag von CHF 187'719.00) ergebe. Dass die Rekurrentin das notwendige Personal zumietete, könne nicht entscheidend sein; massgebend sei, dass die Liegenschaft in Z für die B von IT-Systemen gekauft und die entsprechende Tätigkeit durch die Rekurrentin aufgebaut worden sei. Zusammengefasst handle es sich bei der Rekurrentin unbestrittenermassen um eine Betriebsgesellschaft und beim Verkauf der Liegenschaft in Z um den Verkauf von betriebsnotwendigem Anlagevermögen; zudem bilde das Ersatzgebäude in Y betriebsnotwendiges Anlagevermögen, die Reinvestition in der Schweiz habe innert Frist stattgefunden und die "Milch-Nidle-Theorie" sei auch erfüllt. Zu diesen Positionen werde folglich auch nicht mehr näher Stellung bezogen. Streitig könne folglich nur noch die Frage sein, in welchem Umfang die Rekurrentin die Liegenschaft in Z selbst genutzt habe. Gestützt auf die beigebrachten Pläne und die Zahlen der Jahresrechnung 2012/13 ergäbe sich eine betriebliche Eigennutzung in der Grössenordnung von 25 %. Fraglich sei allerdings, ob man die Eigennutzung rein flächenmässig festlegen könne. Richtig sei, dass die Rekurrentin in erster Linie Büroräume nutzte, welche wertmässig bzw. ertragsmässig etwa doppelt so hoch einzustufen seien als Archivräume. Jedenfalls könnten an den durch die Rekurrentin zu erbringenden Beweis nicht Anforderungen gestellt werden, die durch die Rekurrentin gar nicht erfüllbar seien. Die durch die Rekurrentin eingereichten Pläne der Räumlichkeiten würden die durch sie selbst genutzten Räume hinlänglich erzeigen. Die ermessensweise Annahme des Steueramts, die Eigennutzung der Rekurrentin könne auf 7 % festgelegt werden, sei durch nichts belegt. Das durch das Steueramt ausgeübte Ermessen sei nicht richtig ausgeübt worden. Nebst den der Rekursschrift beigelegten Beweismitteln liess die Rekurrentin mit Datum vom 3.11.2017 eine Bestätigung des ehemaligen CEO der C AG ins Recht legen, in welcher dieser bestätigte, dass die Rekurrentin bis zum Verkauf der Liegenschaft in Z die nicht an die C AG vermietete Gebäudefläche für eigene Geschäftszwecke genutzt habe.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 11.12.2017 beantragte das Steueramt (Vorinstanz) die Abweisung des Rekurses und eine reformatio in peius, mittels welcher die vollständige Aufrechnung der Ersatzbeschaffungsrückstellung von CHF 5'156'598.00 vorzunehmen und die effektive Steuerrückstellung auf CHF 1'061'000.00 anzupassen sei. Begründet wurde dieser Antrag zusammengefasst wie folgt: Zum Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft in Z sei davon auszugehen, dass die Rekurrentin eine Immobiliengesellschaft darstelle. Die Unterscheidung von Immobilien- oder Betriebsgesellschaft sei vorliegend aber zweitrangig, da primär zu prüfen sei, ob die Liegenschaft durch die Gesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs mittel- oder unmittelbar genutzt worden sei. Die Rekurrentin habe stets nur eine sehr geringe betriebliche Tätigkeit entwickelt. Der Betriebsumsatz sei über zugemietetes Personal für projektbezogene Arbeiten generiert worden. Es stelle sich die Frage, ob 25 % der umstrittenen Räumlichkeiten effektiv unmittelbar durch die Rekurrentin genutzt worden seien. Dabei gehörten leerstehende wie vermietete Räumlichkeiten an Dritte nicht dazu. Im Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs habe effektiv keine betriebliche Nutzung der Liegenschaft mehr vorgelegen. Berechnungsgrundlagen zu den selbst genutzten Flächen würden gänzlich fehlen. Auch die Analyse der Position des Personal- und Dienstleistungsaufwands erzeige, dass nur ein bescheidener Anteil für das Projekt in Z erbracht worden sei. Die Rekurrentin sei in diesem Zusammenhang erfolglos aufgefordert worden, zusätzliche Unterlagen einzureichen. Auch über die durch die Rekurrentin im Einspracheverfahren behaupteten Personalleistungen könne keine betriebliche Nutzung von 25 % hergeleitet werden. Zudem müsse nach der Übernahme der C AG durch die amerikanische D davon ausgegangen werden, dass ein unabhängiger Dritter keinen freien Zugang zum Gebäude mehr hatte. Der Vorhalt, seitens der Vorinstanz seien nicht erfüllbare Anforderungen an den Beweis gestellt worden, müsse zurückgewiesen werden. Mit den eingereichten Plänen sowie den widersprüchlichen Aussagen habe der entsprechende Nachweis nicht erbracht werden können. Von einer Überschreitung des Ermessens könne keine Rede sein. Die Vorinstanz sei mangels sachdienlicher Unterlagen bei ihrer Schätzung von gewissen Annahmen ausgegangen. Die Eigennutzung hätte alternativ auch anhand der Mieterträge festgelegt werden können. Ein Blick in die Geschäftsbücher erzeige aber, dass die Rekurrentin für die selbstgenutzten Räume keine Miete berücksichtigt habe. Die insofern beigebrachte Bestätigung von Herrn X sei wenig hilfreich, zumal dieser die C AG mit zwei Aktionären der Rekurrentin gegründet habe. Bezüglich der Reinvestition innert der gesetzlich vorgeschriebenen Frist von zwei Jahren müsse nunmehr davon ausgegangen werden, dass diese vorliegend nicht eingehalten worden sei. Es wäre die Pflicht der Rekurrentin gewesen, diese Nichteinhaltung der Vorinstanz anzuzeigen, zu begründen und die entsprechende Fristverlängerung zu beantragen.
2.3 Innert erstreckter Frist replizierte die Rekurrentin am 19.3.2018 auf die vorinstanzliche Vernehmlassung zusammenfassend wie folgt: Die Vorinstanz handle widersprüchlich, wenn sie einerseits ausführe, sie habe mit ihrem Entscheid weder das Ermessen überschritten noch nicht richtig ausgeübt, nunmehr aber feststelle, den betriebsnotwendigen Anteil mit 7 % zu grosszügig festgelegt zu haben. Die durch die Vorinstanz im Verfahren der reformatio in peius anbegehrte vollständige Aufrechnung der Ersatzbeschaffungsrückstellung bezwecke nur die Verhinderung der Erhöhung der steuerneutralen Ersatzbeschaffung auf die von der Rekurrentin geforderten 25 %. Es müsse deshalb nochmals festgehalten werden, was aufgrund der Akten unbestritten geblieben sei, so insbesondere die Tatsachen, dass im Zeitpunkt des Verkaufs die Räumlichkeiten der Z Liegenschaft zu 70 % an Dritte vermietet gewesen waren, ein Teil der Räume durch die Rekurrentin selbst genutzt worden sei, in der den Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft erfassenden Erfolgsrechnung 2012/2013 der betriebliche Ertrag höher war als der Immobilienertrag und der in der Jahresrechnung 2012/2013 ausgewiesene Personalaufwand von CHF 335'441.00 in den Räumlichkeiten in Z erbracht worden sei. Die effektive Nutzung der Räume durch die Rekurrentin von 25 % ergäbe sich klar aus den eingereichten Plänen und aus der Bestätigung von Herrn X. Bezüglich der in der vorinstanzlichen Vernehmlassung - entgegen der noch im Einspracheentscheid - vertretenen Auffassung, die für die Reinvestition vorgesehene Frist sei nicht eingehalten worden, könne - unter Verweis auf die Verfügung des Bundesamts für Zivilluftfahrt vom 21.8.2014 - klar nachgewiesen werden, dass die entsprechende Baubewilligung innert Frist erfolgt sei. Im Rekursverfahren müsse folglich nur noch die Frage entschieden werden, welcher Teil der Liegenschaft in Z durch die Rekurrentin im Zeitpunkt des Verkaufs selbst genutzt worden sei.
In der mit Eingabe vom 28.3.2018 durch die Vorinstanz eingereichten Duplik wird an den bisherigen Ausführungen und Anträgen vollumfänglich festgehalten.
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Erwägungen
1.
Das durch die Rekurrentin an das KSG frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist ausschliesslich als Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 22.9.2017 betreffend die Staatssteuer 2013 entgegenzunehmen und zu behandeln. Das KSG ist hierfür sachlich zuständig (§ 160 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern, StG, BGS 614.11). Auf die Eingabe ist somit einzutreten.
2.1
Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung eine Abänderung des Einspracheentscheids zu Ungunsten der Rekurrentin. Gemäss § 162 Abs. 1 StG kann das Steuergericht nach Anhören der Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern. Die vorgeschriebene Anhörung der Rekurrentin ist erfolgt: Diese hat sich in ihrer Replik vom 19.3.2018 dazu geäussert.
2.2
Im Rekursverfahren stehen dem KSG die gleichen Befugnisse wie der Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren zu (§ 161 Abs. 2 Satz 1 StG). Das KSG prüft folglich frei, ob die durch die Steuerpflichtige getätigte Rückstellung für Ersatzbeschaffung gemäss § 36 StG innert Frist (§ 18 Abs. 1 VV StG, Vollzugsverordnung zum StG, BGS 614.12) zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt verwendet worden ist. Die Vorinstanz verweist in ihrer Vernehmlassung vom 11.12.2017 darauf, dass sie bereits im Einspracheentscheid vom 22.9.2017 der Auffassung gewesen sei, dass die in § 18 Abs. 1 VV StG gesetzte (Regel-)Frist von zwei Jahren nicht eingehalten worden sei und nur "aufgrund der Umstände" und der im Gesetz festgelegten absoluten Verjährung von 5 Jahren "trotzdem als erfüllt" zu betrachten gewesen war. Im Nachhinein sei die Vorinstanz aber zur Überzeugung gelangt, dass diese Auffassung zu grosszügig gewesen und das Kriterium der Fristwahrung (für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung) nicht eingehalten worden sei.
Das KSG kann diese Beurteilung weder teilen noch nachvollziehen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin den betreffenden Gegenstand ihres Anlagevermögens - das Grundstück in Z - auf Ende 2012 veräusserte und durch den Bau eines neuen Objektes in V möglichst kurzfristig ersetzen wollte. Aus den Akten (Rekursbeilage 5/Ordner/Belege H) ist denn ersichtlich, dass die hierzu notwendige Baubewilligung für den Neubau in V (mit Auflagen) am 21.8.2014 erteilt und tags darauf die Rekurrentin mit öffentlicher Urkunde als Unterbaurechtsberechtigte für das fragliche Grundstück eingesetzt worden ist. Damit ist die in § 18 Abs. 1 VV StG vorgegebene Frist von zwei Jahren, innert welcher eine Rückstellung für Ersatzbeschaffungen zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden ist, vorliegend formal nicht eingehalten, zumal die Inbetriebnahme des sog. Ersatzobjekts nach Angaben der Rekurrentin selbst erst im Dezember 2015 (Aufnahme Testbetrieb) resp. im Mai 2016 (Endabnahme des Gebäudes durch BAZL) erfolgte. Diese formale Betrachtungsweise ist jedoch nicht sachgerecht. Die Vorinstanz führt in ihrem Einspracheentscheid vom 12.9.2017 denn auch zu Recht aus, dass die Ausführungen der Rekurrentin zur "Fristfrage", insbesondere der Hinweis derselben, auf die Verzögerungen im Rahmen des Baubewilligungsverfahrens keinen direkten Einfluss gehabt zu haben, nachvollziehbar und zu berücksichtigen seien. Auch der Hinweis der Rekurrentin, nach zwei Jahren bereits ein Drittel des Budgets verbaut zu haben, ist durch die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid entsprechend gewürdigt worden. Das KSG kann nach Würdigung der durch die Rekurrentin beigebrachten Unterlagen und durch diese im Verfahren gemachten Vorbringen nicht erkennen, dass die Rückstellung für die Ersatzbeschaffung unbegründet länger als zwei Jahre gedauert hätte, mithin die Auflösung dieser Rückstellung innert der in der Vollzugsverordnung zum Steuergesetz gesetzten Höchstfrist von fünf Jahren erfolgt ist. Eine reformatio in peius ist bezüglich dieses Kriteriums folglich abzulehnen.
2.3
Die Vorinstanz hat sowohl im angefochtenen Einspracheentscheid (Ziff. II./4.) als auch in ihrer Vernehmlassung vom 11.12.2017 (S. 4) festgehalten, dass die Rekurrentin nach der geltenden Praxis zum Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft in Z eine Immobiliengesellschaft gewesen sei. Im Geschäftsjahr 2012/13 habe zwar ihr Umsatz aus Service und Dienstleistungen CHF 380'490.00 betragen. Ein Anteil dieses Umsatzes von CHF 330'000.00 sei aber erst nach dem Verkauf der Liegenschaft im Zusammenhang mit dem Bau des Ersatzgebäudes in Y entstanden. Bis zum Zeitpunkt des Verkaufs am 4.12.2012 hätten die Immobilienerträge CHF 187'719.00 oder 79 % und die Erträge aus Service und Dienstleistungen CHF 50'490.00 betragen. Im Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs müsse die Rekurrentin demzufolge klar als (steuerrechtliche) Immobiliengesellschaft qualifiziert werden, da mehr als 2/3 der Erträge auf Immobilienerträge entfielen. Die Unterscheidung, ob es sich um eine Immobilien- oder Betriebsgesellschaft handle, sei ihres Erachtens jedoch im Sinne des Ersatzbeschaffungstatbestandes zweitrangig, da primär zu prüfen sei, ob die Liegenschaft durch die Gesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs mittel- oder unmittelbar genutzt worden sei. Im Einspracheentscheid hat die Vorinstanz dann die Liegenschaft im Umfang von 7 % als betriebsnotwendiges Anlagevermögen qualifiziert, ungeachtet der von ihr vorgenommenen Qualifikation der Rekurrentin als Immobiliengesellschaft. Die Vorinstanz hat daher selber die Zuordnung der Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Gesellschaftstyp für die Beurteilung der Frage, ob ein Ersatzbeschaffungstatbestand vorliegt, als irrelevant erachtet. Dies erscheint denn auch als durchaus korrekt. Entscheidend ist nach den gesetzlichen Bestimmungen, dass ein Gegenstand des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt wird. Dies setzt das Vorliegen einer betrieblichen Tätigkeit, eines Betriebs, voraus. Ist diese Voraussetzung erfüllt und handelt es sich beim ersetzten Gegenstand um betriebsnotwendiges Anlagevermögen, so genügt dies nach der gesetzlichen Umschreibung. Es bleibt dann kein Raum für die Prüfung, in welchem Umfang die Erträge der Steuerpflichtigen auf Immobilienerträge entfallen. Unter diesen Umständen kann auch offengelassen werden, ob die von der Vorinstanz ins Feld geführte Regel, wonach eine Immobiliengesellschaft vorliege, wenn ihre Erträge zu mindestens 2/3 aus Immobilienaktivitäten stammen und mindestens 2/3 ihrer zu aktuellen Werten berechneten Aktiven direkt oder indirekt Immobilienanlagen sind, in dieser Form im Steuerrecht überhaupt Geltung beanspruchen kann. Dieses Kriterium ist vor allem im Kotierungsrecht von Bedeutung (vgl. Art. 3 des Zusatzreglements für die Kotierung von Immobiliengesellschaften der SWX Swiss Exchange). Sollte sich zeigen, dass das Kriterium des Ersatzes eines betriebsnotwendigen Anlagevermögens erfüllt ist, so kann eine reformatio in peius demnach jedenfalls nicht damit begründet werden, dass eine steuerfreie Ersatzbeschaffung trotzdem nicht vorliege, weil die Rekurrentin als Immobiliengesellschaft zu qualifizieren sei.
2.4
Die Vorinstanz war im Einspracheentscheid (E. 4a) zum Schluss gekommen, dass die Liegenschaft in Z im Zeitpunkt von deren Veräusserung zu 75 % vermietet war und somit in diesem Umfang von vorneherein kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Sinne des Steuergesetzes und der Solothurnischen Steuerpraxis sei. Es stelle sich somit nur die Frage, wie der Rest der Liegenschaft zu behandeln sei. Im Einspracheverfahren habe die steuerpflichtige Gesellschaft plausibel darlegen können, dass die anfangs nicht vermieteten Räumlichkeiten teilweise betrieblich genutzt wurden. Der Betrieb habe sich im Aufbau befunden. Es sei an der Entwicklung eines Gesamtangebots von B für IT-Gesamtsysteme gearbeitet worden. Dafür sei im Bürotrakt ein Grossraumbüro mit 20-25 ausgerüsteten Arbeitsplätzen zur Verfügung gestanden. Dieses sei allerdings mehrheitlich von den Mitarbeitenden der Mieterin C AG genutzt worden. Je nach Projektphase sei mehr oder weniger Personal, das von einer nahestehenden Firma zugemietet wurde, im Auftrag der Rekurrentin tätig gewesen. Diese Projekte seien auch über den Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs hinaus bearbeitet worden; teilweise auch noch am neuen Standort in Y. Die Steuerpflichtige habe aber die betrieblich genutzte Fläche nicht genau aufzuzeigen vermocht, auch nicht anhand der zusätzlich eingereichten Unterlagen. Es sei aber Aufgabe der steuerpflichtigen Gesellschaft, steuermindernde Tatsachen zu belegen. Da die effektive, durch die Rekurrentin betrieblich genutzte Fläche nicht ermittelt werden könne, müsse sie geschätzt werden. Aufgrund der Annahme, es würden 5 Büros (à je 30 m2) zuzüglich ein Anteil an der allgemeinen Fläche von 100 m2 genutzt, ergäbe sich ein betriebsnotwendiger Teil der Liegenschaft von 7 % (im Verhältnis zur gesamten Gebäudefläche von 3'780 m2).
Im Rekurs vom 25.10.2017 wird verlangt, der Anteil der steuerneutralen Ersatzbeschaffung sei auf 25 % des realisierten Verkaufsgewinnes festzusetzen, unter entsprechender Herabsetzung des steuerbaren Reingewinns und des steuerbaren Kapitals für das Jahr 2013. Im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft sei diese zu 70 % an die C AG vermietet gewesen. Ein Anteil von 25 % der Liegenschaft sei durch die Rekurrentin selbst genutzt worden. Diese habe Pläne eingereicht, in welchen die Eigennutzung von 25 % der Fläche nachgewiesen sei. Auch aus dem Personal- und Dienstleistungsaufwand des Jahres 2012/13 von CHF 335'441.00 ergebe sich, dass ein Anteil in der Grössenordnung von 25 % des Gebäudes selbst benötigt worden sei. Die «ermessensweise» Annahme der Vorinstanz von einer Eigennutzung durch die Rekurrentin von 7 % sei durch nichts belegt. Die Vorinstanz habe ihr Ermessen überschritten. Fest stehe, dass ein Anteil von 25 % der Gesamtfläche nicht vermietet gewesen sei und somit der Rekurrentin zur Verfügung gestanden habe.
In ihrer Vernehmlassung vom 11.12.2017 führt die Vorinstanz aus, es sei festzuhalten, dass der leerstehende gleich wie an Dritte vermietete Räumlichkeiten nicht als betrieblich genutzt gelten könnten. Auf diesem Teil könne keine steuerneutrale Ersatzbeschaffung geltend gemacht werden. Bei den auf den Plänen markierten Flächen handle es sich zu einem Grossteil um Archivlagerräume. Der Rekurrentin seien aber für ihre betrieblichen Tätigkeiten, wie anlässlich der Einspracheverhandlung festgestellt, lediglich Büroräumlichkeiten zur Verfügung gestanden. Die generierte Wertschöpfung gemäss Jahresrechnung stehe in keinem Verhältnis zur beanspruchten (unmittelbaren) betrieblichen Fläche und den zugemieteten Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern. Der genaue Nachweis habe nicht erbracht werden können. Aufgrund des geringen betrieblichen Umsatzes im Zeitraum Juli bis Dezember 2012 (CHF 50'490.00) und des geringen Aufwands für zugemietetes Personal (CHF 45'441.00) sei zu zweifeln, dass die Einspracheentscheid ermessensweise vorgenommenen Berechnungen noch richtig seien. Aufgrund einer erneuten gründlichen Analyse des Sachverhalts gehe das Steueramt davon aus, dass im Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs effektiv keine betriebliche Nutzung der Liegenschaft mehr vorgelegen habe. Die Rekurrentin habe im Einspracheverfahren ausgeführt, dass vor dem Verkauf der Liegenschaft im Zeitraum Juli 2011 bis Dezember 2012 Personalleistungen in der Grössenordnung von 1'350 Arbeitsstunden, davon ca. 30 % (also rund 405 Arbeitsstunden) in Z durch zugemietetes Personal zu ihren Gunsten erbracht worden seien (Rekursbeilage 5/Ordner/Belege E). Es stelle sich die Frage, ob bei diesem Umfang der Eigennutzung aufgrund der Geringfügigkeit überhaupt noch von betriebsnotwendigem Anlagevermögen bzw. einer unmittelbaren Nutzung gesprochen werden könne. Es frage sich auch, ob nach dem Verkauf der C AG an die amerikanische D eine betriebliche Nutzung durch die Rekurrentin überhaupt noch möglich und von der neuen Besitzerin der Mieterin geduldet worden sei. Zu der vorgelegten Bestätigung von X sei zu sagen, dass es sich bei diesem um eine nahestehende Person handle. Herr X habe die C AG zusammen mit den Aktionären der A AG (E und F) gegründet. Die Richtigkeit der Bestätigung werde deshalb angezweifelt.
2.5
Auch nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist an die Betriebsnotwendigkeit eines Grundstücks für die Anerkennung einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung ein strenger Massstab anzulegen (Urteil 2C_176/2016 vom 8.12.2016, E. 3.3 in fine; vgl. auch Reich/Züger/ Betschart, in: Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, N 6 zu Art. 30 DBG). Nach Auffassung des KSG hat indessen die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid zu Recht festgestellt, dass die Rekurrentin plausibel habe darlegen können, dass die anfangs nicht vermieteten Räumlichkeiten teilweise betrieblich genutzt wurden. Die von der Rekurrentin eingereichten Unterlagen zu Projekten, die sie entwickelt hat bzw. an denen sie mitbeteiligt war (Rekursbeilage 5/Ordner/Belege M), insbesondere der Bericht zum Projekt «…» zeigen, dass in diesem Zusammenhang ein sehr grosser Aufwand betrieben worden ist. Der Umstand, dass die Rekurrentin - auch im Zeitpunkt, als die Liegenschaft in Z veräussert wurde - betrieblich tätig war, wird nach Auffassung des KSG von der Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zu Unrecht bestritten. Allerdings kann auch dem Argument der Rekurrentin, sie habe einen Anteil von 25 % der Liegenschaft zu ihrer Verfügung gehabt und damit auch genutzt, nicht gefolgt werden. Wie die Vorinstanz richtig ausführt, können leerstehende Räume nicht zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gezählt werden. Archivräume hat die Rekurrentin offensichtlich nicht genutzt. Die B von IT-Systemen von Banken (gemäss der Strategie «…») liess sich ja gemäss den eigenen Angaben der Rekurrentin nicht realisieren. Dafür, dass etwas Anderes eingelagert worden wäre, bestehen keine Anhaltspunkte. Somit hat die Vorinstanz zu Recht nur einen Teil der Büroräume als betriebsnotwendiges Anlagevermögen qualifiziert. Sie hält im Nachhinein ihre Schätzung gemäss Einspracheentscheid für zu grosszügig. Dieser Auffassung vermag das KSG nicht zu folgen. Vorerst liegt es in der Natur einer Schätzung, dass diese mit einer gewissen Ungenauigkeit behaftet ist. Gemäss der von der Rekurrentin eingereichten Bestätigung von X vom 1.11.2017 hat die Rekurrentin sodann «bis zum Verkauf der Immobilie die nicht von der C AG gemietete Fläche für eigene Geschäftszwecke genutzt und auch dort gearbeitet (namentlich G, E und F)». Bei den Herren E und F handelt es sich um die Eigentümer der Beteiligungsrechte an der Rekurrentin. Weil diese beiden Herren aus Sicherheitsüberlegungen nicht gegen aussen auftreten wollten, wurde nur G als Verwaltungsrat und Einzelzeichnungsberechtigter im Handelsregister eingetragen (Einsprache-Protokoll vom 21.6.2017, S. 2, Ziff. 4). Es bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass diese Bestätigung wahrheitswidrig sein sollte. Es ist ohne weiteres denkbar, dass die Herren G, E und F im fraglichen Zeitpunkt je ein Büro in der Liegenschaft in Z nutzten und dort für die Rekurrentin arbeiteten, auch wenn sie dafür keinen Arbeitslohn bezogen, und dass zwei weitere Büros von zugemieteten Arbeitskräften belegt waren. Daher sieht sich das KSG in keiner Weise veranlasst, die von der Vorinstanz im Einspracheentscheid vorgenommene Schätzung, wonach ein Anteil von 7 % der Liegenschaft in Z betriebsnotwendiges Anlagevermögen sei, in Frage zu stellen und die beantragte reformatio in peius vorzunehmen. Anderseits hat die Rekurrentin auch im Rekursverfahren keinerlei Nachweis dafür erbracht, dass der betrieblich genutzte Anteil der Liegenschaft höher gewesen sein könnte als von der Vorinstanz im Einspracheverfahren ermessensweise festgelegt.
2.6
Im Einspracheentscheid ist die Vorinstanz im Weiteren zum Schluss gekommen, der betriebsnotwendige Teil der Ersatzliegenschaft in Y sei ebenfalls ermessensweise auf 7 % festzusetzen. Dass das Ersatzgebäude in Y durch die steuerpflichtige Gesellschaft teilweise betrieblich genutzt werde, sei nicht bestritten. Die Projekttätigkeit werde am neuen Ort fortgeführt. Der Umfang dürfte daher in etwa gleich gross sein wie im verkauften Gebäude (Ziff. II./4a in fine). Aufgrund der vorliegenden Unterlagen erscheint diese Auffassung der Vorinstanz als nachvollziehbar und plausibel. Der Einspracheentscheid ist daher auch in diesem Punkt zu bestätigen.
3.
Die weitere Voraussetzung für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung ist die Reinvestition in ein Ersatzobjekt in der Schweiz. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Falle klarerweise erfüllt. Dasselbe gilt für die Voraussetzung, wonach das Ersatzobjekt höchstens bis zum steuerlichen Buchwert des ersetzten Anlageobjektes abgeschrieben werden kann (sog. «Milch-/ Nidle-Theorie»).
4.
Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass sich die Schätzung des betriebsnotwendigen Anteils der Liegenschaft in Z (und am Ersatzobjekt in Y) auf 7 % (gemäss dem angefochtenen Einspracheentscheid) als korrekt erweist. Einen Nachweis für eine weitergehende Nutzung der Liegenschaft als betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft konnte die Rekurrentin nicht erbringen.
Der Rekurs ist somit abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.
5.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 9'632.00 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 2'000.00; Zuschlag: CHF 7'632.00). Zudem ist der Rekurrentin zulasten des Staates eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen, welche auf CHF 750.00 festzusetzen ist (inkl. Auslagen und MWST).
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Dispositiv
Demnach wird erkannt:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Der Antrag der Vorinstanz auf reformatio in peius wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von CHF 9'632.00 werden der Rekurrentin zur Bezahlung auferlegt.
4.
Der Rekurrentin wird zulasten des Staates eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 750.00 (inkl. Auslagen und MWST) zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreter der Rekurrentin (eingeschrieben)
- KStA, Juristische Personen (mit Steuerakten)
- KStA, Recht und Aufsicht
- Finanzdepartement
- Gemeindesteuerregisterführer von Z
Expediert am: