4.1.1. Con versamento di un compenso periodico

Il proprietario dell’immobile che riceve un compenso periodico per la concessione dell’usufrutto è imposto su tale reddito a titolo di reddito da sostanza immobiliare secondo gli artt. 21 cpv. 1 lett. a LIFD e 20 cpv. 1 lett. a LT.

In caso di pagamento di un compenso periodico, la posizione dell’usufruttuario non differisce da quella del conduttore che versa una pigione mensile al proprietario dell’immobile. Trattandosi di un rapporto a titolo oneroso, così come l’inquilino, l’usufruttuario non sarà imposto per il valore locativo nella misura in cui dispone per uso proprio dell’immobile10. Non entra pertanto in linea di conto la deduzione delle prestazioni periodiche versate dall’usufruttuario in favore del proprietario del fondo.

I proventi dell’usufrutto, così come i proventi della locazione, costituiscono un reddito da sostanza immobiliare imponibile. Infatti, secondo l’art. 757 CC i canoni di locazione appartengono all’usufruttuario; quest’ultimo sarà imposto sul reddito immobiliare percepito in virtù della cessione dell’esercizio del diritto di usufrutto ad una terza persona, tramite la conclusione di un contratto di locazione, quand’anche ciò non sia previsto espressamente e direttamente dagli artt. 21 cpv. 1 lett. a

9 Sentenza CDT 80.2019.90 del 7 maggio 2019 consid. 4. 10 Sul tema, cfr. BERNARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI , in: Zweifel/Beusch (a cura di), Kommentar DBG, 3 a ed. Basilea, n. 21 ad art. 21 LIFD, pag. 546)

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LIFD e 20 cpv. 1 lett. a LT, né da altra disposizione 11. La sua imposizione discende dall’applicazione, per analogia, delle disposizioni fiscali applicabile al proprietario dell’immobile, che è resa possibile in particolar modo dall’art. 765 CC, secondo cui le spese di manutenzione ordinaria e di amministrazione della cosa, gli interessi dei debiti che la gravano, le imposte e le tasse, son o sopportate dall’usufruttuario, per la durata del suo usufrutto. Da ciò ne discende come, nel caso in cui l’usufruttuario percepisce dei proventi della locazione, l’impostazione schematica del trattamento fiscale dell’usufrutto (Praktikabilitätsmodell) permette all’usufruttuario di dedurre le prestazioni periodiche versate al proprietario del fondo, quale costo necessario per il conseguimento del reddito immobiliare12.

4.1.2. Con versamento di un compenso unico

La concessione dell’usufrutto con versamento di un compenso unico (indennità una tantum) viene considerata come uno scambio di attivi fiscalmente neutro, mediante il quale il proprietario cede il valore dell’usufrutto e riceve in cambio una somma di denaro di valore corrispondente. Si tratta in sostanza di una semplice riorganizzazione patrimoniale che non dà luogo ad alcun accrescimento netto del patrimonio del nudo proprietario13, nella misura in cui, in condizioni normali, l’usufruttuario non pagherà un importo superiore al valore capitalizzato dell’usufrutto e, se lo facesse, o intende fare una liberalità al proprietario del fondo oppure vi è una distribuzione dissimulata di utili tra la società e una persona vicina14. Per completezza, si osserva che l’indennità una tantum non rappresenta nemmeno un utile in capitale assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari (art. 124 segg. LT). Difetta infatti la realizzazione di sostanza privata, dal momento che la durata dell’usufrutto è sempre limitata nel tempo, dato il suo indissolubile legame con la persona dell’usufruttuario 15.

Considerato come l’indennità una tantum non è imponibile per il nudo proprietario, la stessa non è deducibile per l’usufruttuario. Quest’ultimo verrà imposto per il valore locativo o i proventi della locazione.

Per contro, per immobili della sostanza commerciale l’indennità una tantum rappresenta di principio un ricavo imponibile, che la società di persone - in qualità di nuda proprietaria - può delimitare attraverso la posizione dei ratei e risconti passivi e sciogliere negli anni successivi in base alla durata dell’usufrutto. Per l’usufruttuario che sfrutta il diritto reale limitato per scopi commerciali o per la società di persone che gode di un diritto di usufrutto, l’indennità una tantum pagata al nudo proprietario rappresenta invece una spesa aziendale giustificata, fiscalmente deducibile, che può essere dilazionata, tramite la voce dei ratei e risconti attivi, in base alla durata dell’usufrutto.

11 CDT 80.2019.90 del 7 maggio 2019 consid. 4.2.; cfr. anche Nicolas Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 57 ad art. 21 LIFD, p. 511; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 58 ad art. 21 LIFD, p. 435) 12 Cfr., per es., Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten, Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten del Cantone Zurigo, edizione 6 settembre 2017, p. 3. 13 Reinvermögenszugangstheorie: vedi per es., DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a. 14 ANDREA PEDROLI , Novità giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, in: RtiD II-2019 p. 568; sul tema v. anche PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea 2001, n. 28 ad art. 21 LIFD, p. 532; MERLINO, op. cit., n. 66 ad art. 21 LIFD, p. 514. 15 Cfr., sul tema, ROCCO FILIPPINI /NORKELI BERTINI , L’imposizione dell’usufrutto nell’ambito delle imposte ordinarie e dell’imposta di donazione, in: RtiD II-2020 p. 801.

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4.1.3. Senza versamento di alcun compenso: donazione

Cfr. infra pt. 6, capitolo “Donazione”.

4.1.4. Trasferimento immobiliare con riserva di usufrutto o diritto di abitazione

Nel caso della cosiddetta riserva del godimento del bene ceduto, ovvero quando il proprietario rinuncia alla (nuda) proprietà conservando tuttavia il godimento del bene alienato, quest’ultimo viene trasferito, dal punto di vista del diritto reale, già gravato dall’onere reale (deductio servitutis), vale a dire con la minusvalenza corrispondente. L’alienante viene imposto sull’utile immobiliare conseguito con il trasferimento di proprietà dell’immobile (art. 124 segg. LT). Nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, conformemente al principio di congruenza, dal prezzo effettivamente pagato per la concessione della nuda proprietà va pertanto dedotto il valore di acquisto diminuito dal valore capitalizzato della servitù (metodo netto).

Se la nuda proprietà viene ceduta a titolo gratuito, l’operazione rientra nella casistica relativa alla donazione di cui al pt. n. 6.

4.2.1. Sostanza

Per la sola imposta cantonale, la sostanza gravata da usufrutto è computata all’usufruttuario (artt. 13 cpv. 2 LAID e 40 cpv. 2 LT). La ratio che sottintende la normativa discende dal diritto civile (art. 765 cpv. 1 e 2 CC) secondo cui l’onere fiscale deve essere ribaltato sull’usufruttuario16, questa è la logica conseguenza della scelta del legislatore di trattare l’usufruttuario come fosse il proprietario dell’immobile.

4.2.2. Reddito della sostanza gravata da usufrutto

L’imposta sul reddito è a carico dell’usufruttuario. Secondo costante giurisprudenza, nel caso in cui l’usufruttuario occupi lui stesso l’immobile (uso proprio) a titolo gratuito, anziché darlo in locazione ad un terzo, egli è imposto sulla totalità del valore locativo sulla base degli artt. 21 cpv. 1 lit. b LIFD e 20 cpv. 1 lit. b LT, come se fosse il proprietario. Lo stesso vale se il diritto di usufrutto è stato concesso dietro versamento di un compenso unico. In questo caso, in applicazione del principio di praticabilità (Praktikabilitätsmodell), si ammette che, nonostante il versamento di un’indennità in capitale da parte dell’usufruttuario nei confronti del nudo proprietario, l’usufrutto è comunque acquisito a titolo gratuito. In tal caso l’usufruttuario è imposto sul valore locativo17. Al contrario, laddove l’usufrutto viene concesso con versamento di un compenso periodico (usufrutto a titolo oneroso), il valore locativo non è imponibile in capo all’usufruttuario (vedi supra pt. 4.1.1, cap. Costituzione, con versamento di un compenso periodico).

16 cfr. CDT 80.2017.255 del 29 ottobre 2018, in: RtiD I-2019 N 5t, consid. 2.2; TF 2C_874/210 del 12 ottobre 2011, consid. 5.3 e rif. citati). Quest’ultimo viene imposto sull’intero valore di stima dell’immobile anziché soltanto sul valore del suo diritto (valore di reddito capitalizzato). 17 CDT 80.2012.159 del 10 aprile 2015.

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L’usufruttuario può inoltre ottenere un reddito immobiliare imponibile ai sensi degli artt. 21 cpv. 1 lit. a LIFD e 20 cpv. 1 lit. a LT nel caso in cui l’immobile sia ceduto ad un terzo mediante contratto di locazione. Si configura in questo modo una situazione analoga a quella di un semplice proprietario che affitta il proprio bene immobiliare. In tale caso, l’usufruttuario viene trattato esattamente come il proprietario ed è quindi imponibile sulla totalità del reddito immobiliare lordo che riceve da parte del conduttore, senza poter dedurre fiscalmente da tale reddito lordo il costo di acquisto dell’usufrutto che rappresenta il versamento dell’indennità in capitale (versamento una tantum) fatta al nudo proprietario18. Se per contro, il diritto di usufrutto è stato concesso con versamento di un compenso periodico (usufrutto a titolo oneroso), tale prestazione può essere dedotta dal reddito lordo.

Si precisa, che nel caso di un contratto di locazione, il momento della realizzazione del reddito corrisponde all’acquisizione da parte del locatore di una pretesa certa (principio di competenza). Questa coincide generalmente con la scadenza del diritto alla prestazione che dipende dai termini fissati nel contratto. In caso di contestazione riguardo alla pigione, il principio di cassa può trovare applicazione, purché la pretesa del locatario non sia temeraria o sprovvista di probabilità di successo. Una incertezza particolare sull’esecuzione implica in effetti che il reddito sia considerato come acquisito unicamente al momento del reale incasso della prestazione (in contanti, tramite accredito o compensazione). L’incertezza particolare può anche originare dal rischio di insolvibilità del conduttore che non sarebbe più in grado di pagare la pigione (cfr. CDT n. 80.2019.318 del 29 maggio 2020 consid. 1.4).

Il nudo proprietario non può dedurre il diritto di godimento a titolo di onere durevole in quanto è l’usufruttuario, come visto, e non il nudo proprietario a dover dichiarare il valore locativo o i proventi della locazione19.

4.2.3. Spese di manutenzione (ordinarie e straordinarie), premi assicurativi, spese di

gestione, imposta immobiliare comunale e amministrative da parte di terzi

Secondo costante giurisprudenza, in caso di imposizione del valore locativo vengono ammesse in deduzione unicamente le spese che, in caso di locazione, rimarrebbero a carico del proprietario e non potrebbero venire accollate all’inquilino, vale a dire quelle spese di manutenzione in senso tecnico e di assicurazione, non invece le spese di gestione e di amministrazione20. In caso di valore locativo queste spese non rappresentano delle spese fiscalmente deducibili nel senso degli artt. 32 cpv. 2 LIFD e 31 cpv. 2 LT, ma piuttosto un tipico costo per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, che secondo gli artt. 34 lett. a LIFD e 33 lett. a LT non può essere dedotto dal valore locativo. Ma, anche nel caso in cui l’immobile è ceduto in locazione, le spese di gestione non dovrebbero figurare fra le spese chieste in deduzione. Infatti, di regola non sono comprese nella pigione ma vengono pagate separatamente dagli inquilini. In caso contrario sarà necessario chiedere al contribuente la presentazione del conteggio delle spese accessorie accollate agli inquilini al fine di verificare quali costi siano stati recuperati e quali siano rimasti a carico del proprietario. In linea di principio non sono quindi deducibili le spese di gestione e le spese di amministrazione 21. L’imposta

18 Ibidem. 19 Sentenza del TF n.2C_542/2010 del 24 novembre 2010. 20 CDT n. 80.2000.64 del 2 ottobre 2000, consid. 5.6.1; CDT 80.2015.40, consid. 4.3. 21 CDT 80.2020.33 del 23 maggio 2020, consid. 2.4.3, 2.4.4.

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immobiliare comunale – anche in caso di imposizione del valore locativo – è invece un costo fiscalmente deducibile, nella misura in cui si tratta di un onere che nell’ambito di un contratto di locazione non potrebbe essere posto a carico dell’inquilino22.

Per ulteriori approfondimenti sulle spese di manutenzione si rimanda alla Circolare n. 7/2020 “Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata”.

In ambito civile le spese di manutenzione ordinaria e di amministrazione della cosa, gli interessi dei debiti che la gravano, le imposte e le tasse, sono sopportate dall’usufruttuario (art. 765 cpv. 1 CC). Le spese di manutenzione straordinaria sono a carico del nudo proprietario (artt. 765 cpv. 3 CC e 764 cpv. 1 CC a contrario). Considerata tuttavia la natura dispositiva della normativa in materia di ripartizione degli oneri di cui agli artt. 745 segg. CC, l’usufruttuario e il nudo proprietario possono concordare una suddivisione dei costi che si discosta da quella prevista nel Codice civile23. Laddove è stato stipulato un tale accordo - anche successivamente all’atto di costituzione dell’usufrutto - la deduzione deve essere accordata, nei limiti degli artt. 32 cpv. 2 e 2 bis e 31 cpv. 2 e 2bis LT, a chi viene attribuito l’onere, a condizione che abbia effettivamente sostenuto la spesa e prodotto i giustificativi di pagamento. Restano riservati i casi di elusione fiscale. La deduzione può essere accordata all’usufruttuario se quest’ultimo ha pagato le spese di manutenzione senza ricorrere ad un aumento del debito ipotecario posteriore alla costituzione del diritto di usufrutto.

La deduzione forfetaria e quella delle spese effettive non possono in ogni caso coesistere. L’usufruttuario non potrà pertanto far valere la deduzione delle spese forfetarie se il nudo proprietario rivendica la detrazione di spese effettive. In tal caso l’usufruttuario potrà unicamente richiedere la deduzione delle spese effettive a sua volta sostenute.

Si rammenta che l’usufruttuario può far valere le deduzioni nella misura in cui dichiara un reddito (valore locativo o proventi della locazione), ben inteso che le spese di cui chiede la deduzione devono essere poste a suo carico.Interessi passivi

Per quanto concerne gli interessi passivi inerenti debiti ipotecari, questi sono deducibili nella partita fiscale dell’usufruttuario se già esistenti al momento della costituzione dell’usufrutto e se posti a carico dell’usufruttuario, come è di regola (art. 765 cpv. 1 CC). Vanno invece posti a carico del nudo proprietario gli interessi passivi inerenti debiti ipotecari accesi successivamente alla costituzione dell’usufrutto.

Rimangono riservati diversi accordi delle parti. In questi casi la deduzione va accordata a colui che comprova di aver sostenuto il costo. Si rammenta che l’usufruttuario può far valere la deduzione nella misura in cui dichiara un reddito (valore locativo o proventi della locazione).

4.2.5. Indennizzo in caso di non esercizio del diritto di usufrutto

22 ISABELLE BIERI , in: Bohnet/Carron/Montini (a cura di), Commentaire pratique, Droit du bail à loyer et à ferme, 2a ediz., Basilea 2017, n. 7 ad art. 256b CO, p. 136. 23 DTF 116 II 281, consid. 3c = JdT 1993 I 336, consid. 3c.

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L’indennizzo in caso di non esercizio di un diritto, come il diritto di usufrutto, costituisce un reddito imponibile in capo all’usufruttuario (artt. 23 lett. d LIFD e 22 lett. d LT).

4.2.6. Caso particolare: ex coniugi

Nel caso in cui l’uso dell’immobile viene concesso all’ex coniuge tramite l’iscrizione nel Registro fondiario di un diritto di usufrutto (art. 745 CC) o di un diritto di abitazione (art. 776 CC) quale servitù personale, il beneficiario ha un diritto di godimento di natura reale ed è conseguentemente assoggettato all’imposta sul reddito per il valore locativo dell’immobile. Se i coniugi disciplinano l’assunzione delle spese di manutenzione e degli interessi passivi in modo diverso da quanto previsto dagli obblighi legali o contrattuali, si tratta di contributi di mantenimento, rispettivamente, deducibili e imponibili secondo il principio di corrispondenza o congruenza.

Diverso il caso quando l’uso dell’immobile viene concesso all’ex coniuge in base a un semplice contratto di natura obbligatoria. In questi casi la giurisprudenza ha stabilito che si ha una prestazione imponibile di alimenti in natura anziché in denaro (artt. 22 lett. f LT e 23 lett. f LIFD), con la conseguenza che il beneficiario dovrà dichiarare il valore locativo dell’abitazione quale prestazione alimentare ricevuta dall’ex coniuge, mentre quest’ultimo potrà dedurre lo stesso importo dal suo reddito a titolo di alimenti versati e parallelamente dovrà dichiarare il valore locativo dell’immobile di cui è proprietario. Se il proprietario, con la convenzione di divorzio (o di separazione), si assume il pagamento di interessi ipotecari o di spese immobiliari, ciò rappresenta un ulteriore contributo di mantenimento, che deve sottostare allo stesso trattamento. Se invece è il coniuge che utilizza l’immobile ad assumersi questi costi, che competerebbero al proprietario, ciò riduce il valore dei contributi di mantenimento sui quali deve pagare le imposte24.

4.3.1. Con versamento di un compenso periodico

La posizione dell’usufruttuario, che rinuncia al suo diritto, è paragonabile a quella del beneficiario di una rendita vitalizia che riceve dal debitore, in casu il proprietario del fondo, una prestazione fissa, a intervalli regolari, sino al momento della sua morte. Di fatto è come se il proprietario del fondo, con ogni singolo pagamento, estinguesse progressivamente il suo debito della rendita (Rentenstammschuld) nei confronti dell’ex usufruttuario.

L’usufruttuario che rinuncia al godimento dell’immobile in cambio del versamento di un compenso periodico è imponibile in base agli artt. 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT, secondo cui le rendite vitalizie ed i proventi da vitalizi sono imponibili in ragione di una quota del 40%. Questa limitazione tiene conto della circostanza che una rendita vitalizia, per sua natura, è costituita in parte dagli interessi maturati sul capitale da cui proviene ed in parte dal rimborso del capitale stesso. L’imposizione solo parziale delle rendite percepite costituisce pertanto una soluzione schematica, che mira ad assoggettare all’imposta unicamente la componente di reddito ed escludere quella di rimborso del capitale, nella fattispecie il valore dell’usufrutto.

24 CDT 80.2021.41/42 del 13 aprile 2022.

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Il regime legislativo di cui sopra si applica in maniera speculare anche al debitore della rendita. Il proprietario del fondo potrà pertanto dedurre il compenso periodico versato all’usufruttuario nella misura del 40%, sulla base degli artt. 33 cpv. 1 lett. b LIFD e 32 cpv. 1 lett. b LT.

Nel caso in cui il versamento di un compenso periodico a beneficio dell’ex usufruttuario sia stabilito per una durata determinata, configurandosi così come una rendita temporanea, la parte relativa agli interessi è imponibile in capo all’ex usufruttuario (artt. 20 cpv. 1 lett. a LIFD e 19 cpv. 1 lett. a LT), rispettivamente deducibile per il debitore della prestazione (artt. 33 cpv. 1 lett. a LIFD e 32 cpv. 1 lett. a LT), ovvero il proprietario dell’immobile.

4.3.2. Con versamento di un compenso unico

Così come il compenso unico versato al proprietario per la costituzione dell’usufrutto con versamento di un compenso unico (indennità una tantum) non costituisce reddito imponibile, nemmeno il compenso unico pagato all’usufruttuario per la rinuncia al suo diritto è imponibile. L’ex usufruttuario non consegue un reddito immobiliare, poiché la rinuncia al suo diritto non dà luogo ad alcun accrescimento netto del suo patrimonio. Di conseguenza, per il debitore della prestazione, proprietario dell’immobile, l’indennità unica versata non è deducibile.

Difatti, l’estinzione dell’usufrutto con versamento di un compenso unico viene trattata come un’operazione a titolo gratuito. L’usufruttuario non consegue nemmeno un utile in capitale assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari (art. 124 segg. LT), considerato come non vi è alcuna realizzazione di sostanza al momento della costituzione dell’usufrutto, di riflesso neppure può sussistere al momento della sua rinuncia. Si parte dal presupposto che l’indennità versata corrisponde al valore capitalizzato residuo dell’usufrutto, calcolato in base alla speranza di vita dell’usufruttuario. L’usufruttuario cede il valore dell’usufrutto e riceve in contropartita una somma di denaro di valore corrispondente, in tal modo si configura uno scambio di attivi fiscalmente neutro25. In caso di manifesta sproporzione rispetto al suo valore capitalizzato, l’autorità si riserva la facoltà di riesaminare il trattamento fiscale dell’indennità versata all’usufruttuario.

Nella sostanza commerciale l’indennità una tantum che la società di persone (o il contribuente con sostanza commerciale), in qualità di nuda proprietaria, versa all’usufruttuario al fine di ottenere l’estinzione anticipata dell’usufrutto rappresenta un costo giustificato dall’uso commerciale deducibile integralmente - quale costo straordinario - nel periodo fiscale del pagamento, sempre che al passivo di bilancio non vi sia alcuna posizione dei ratei e risconti passivi relativa all’indennità iniziale percepita dal nudo proprietario, il cui scioglimento è dilazionato negli anni in base alla durata dell’usufrutto (v. cifra 4.1.2. in fine). In quest’ultimo caso, è deducibile fiscalmente nel periodo fiscale del pagamento - come costo straordinario - unicamente la quota dell’importo pagato che eccede l’ammontare della posizione dei ratei e risconti passivi. Viceversa, per la società (o il contribuente con sostanza commerciale) che incassa l’indennità a seguito della rinuncia all’usufrutto, tale indennità rappresenta un ricavo straordinario fiscalmente imponibile. Un’eventuale posizione dei ratei e risconti attivi, costituita al momento del pagamento al nudo proprietario dell’indennità una tantum, può essere considerata in diminuzione del ricavo straordinario.

25 Cfr. TF 2C_83/2017 del 21 giugno 2017 in: DTF 143 II 402 = ASA 86 pag. 53 = RDAF 2017 II 609; TF 2C_622/2011 del 29 febbraio 2012, consid. 8.2.

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4.3.3. Senza versamento di alcun compenso (cfr. infra pt. 6)

La rinuncia gratuita dell’usufrutto, rappresenta una donazione effettuata a beneficio del proprietario dell’immobile ed è pertanto assoggetta all’imposta di donazione (artt. 142 lett. f LT e art. 151 cpv. 1 LT).

Conformemente all’art. 144 cpv. 1 LT, l’imposta viene calcolata su una percentuale del valore di stima ufficiale del bene gravato, che dipende dall’età dell’usufruttuario: un mezzo del valore di stima (se l’usufruttuario ha meno di 50 anni), un quarto (se ha più di 50 anni e meno di 69 anni) e un ottavo (se ha più di 69 anni). Nessuna imposizione è dovuta se il nudo proprietario è già stato imposto sul valore totale del bene al momento della precedente donazione (art. 161 cpv. 2 LT).

4.3.4. Cessione e alienazione dell’usufrutto

La cessione e l’alienazione del diritto di usufrutto non è possibile, in quanto l’usufrutto è una servitù personale, quindi non è cedibile o trasmissibile per successione. Soltanto il trasferimento dell’esercizio dell’usufrutto è possibile, riservato il caso in cui il diritto di usufrutto abbia un carattere strettamente personale (art. 758 cpv. 1 CC).

4.3.5. Cessione dell’esercizio del diritto gravato da usufrutto (locazione)

Cfr. supra pt. 4.1 (costituzione) e 4.2 (esercizio).

4.3.6. Trasferimento immobiliare dopo estinzione dell’usufrutto

Sull’utile conseguito con il trasferimento immobiliare è dovuta l’imposta sugli utili immobiliari (art. 124 e segg. LT). Se l’immobile era stato acquistato già gravato da un usufrutto, nella misura in cui il proprietario riscatta dapprima il diritto di usufrutto dietro versamento di un’indennità (pagamento di un indennizzo all’usufruttuario per la cancellazione dell’usufrutto) e vende successivamente l’immobile, nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, conformemente al principio di congruenza, dal prezzo di vendita (valore di alienazione), non solo deve essere dedotto il prezzo di acquisto a titolo di costo d’investimento, ma anche l’indennità unica pagata dal nudo proprietario per ottenere l’estinzione dell’usufrutto a titolo di costo di investimento.

Se l’immobile viene invece gravato da un usufrutto successivamente all’acquisto, quindi nel corso del periodo di proprietà, quand’anche il proprietario riscatti dapprima il diritto di usufrutto dietro versamento di un’indennità e venda successivamente l’immobile, tale l’indennità unica non sarà dedotta a titolo di costo d’investimento.

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5.1.1. Sostanza

Per la sola imposta cantonale, la sostanza è computata nella partita fiscale dell’avente diritto di abitazione (p.a. artt. 13 cpv. 2 LAID e 40 cpv. 2 LT). Se il diritto di abitazione grava soltanto una parte dell’edificio, l’imposta sulla sostanza è a carico del nudo proprietario dell’immobile.

5.1.2. Reddito della sostanza gravata dal diritto di abitazione

L’imposta sul reddito (soltanto valore locativo) è posta a carico dell’avente diritto di abitazione, anche quando il diritto reale grava soltanto una parte dell’edificio (appartamento all’interno di una casa plurifamiliare). L’imposta rimane invece a carico del nudo proprietario, se il diritto di abitazione grava soltanto una parte dell’unità abitativa. Ciò è il caso se vi è coabitazione oppure se non sussiste una chiara suddivisione delle unità abitative.

5.1.3. Spese di manutenzione (ordinarie e straordinarie), premi assicurativi, spese di

gestione, imposta immobiliare comunale e amministrative da parte di terzi

Secondo il diritto civile le spese di manutenzione ordinarie sono a carico dell’avente diritto di abitazione (art. 778 cpv. 1 CC), mentre in caso di coabitazione (diritto di abitazione con il proprietario) le spese di manutenzione incombono al proprietario (art. 778 cpv. 2 CC); le spese di manutenzione straordinarie (art. 764 cpv. 1 CC a contrario), gli interessi ipotecari, imposte e tasse in relazione all’immobile, premi assicurativi sono a carico del nudo proprietario (art. 778 cpv. 1 CCS a contrario). Anche nell’ambito del diritto di abitazione, la normativa in materia di ripartizione degli oneri di cui all’art. 778 cpv. 1 CC è di natura dispositiva. Il beneficiario del diritto di abitazione e il nudo proprietario possono quindi concordare una suddivisione dei costi che si discosta da quella prevista nel Codice civile26. Laddove è stato stipulato un tale accordo - anche successivamente all’atto di costituzione del diritto di abitazione - la deduzione deve essere accordata, nei limiti degli artt. 32 cpv. 2 e 2bis LIFD e 31 cpv. 2 e 2bis LT, a chi viene attribuito l’onere, a condizione che abbia effettivamente sostenuto la spesa e prodotto i giustificativi di pagamento. Restano riservati i casi di elusione fiscale. La deduzione può essere accordata all’avente diritto di abitazione se quest’ultimo ha pagato le spese di manutenzione senza ricorrere ad un aumento del debito ipotecario posteriore alla costituzione del diritto di abitazione.

L’avente diritto di abitazione può far valere le deduzioni a condizione che dichiari un reddito (valore locativo) e le spese di cui chiede la detrazione siano effettivamente poste a suo carico.

26 Commentaire romand du Code civil II, ad art. 778 N 5 pag. 1939.

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Come nel caso dell’usufrutto, la deduzione forfetaria e quella delle spese effettive non possono in ogni caso coesistere. L’avente diritto di abitazione non potrà pertanto far valere la deduzione delle spese forfetarie se il nudo proprietario rivendica la detrazione di spese effettive. In tal caso l’avente diritto di abitazione potrà unicamente richiedere la deduzione delle spese effettive a sua volta sostenute.

Per maggiori approfondimenti sulle spese di manutenzione si rimanda al capitolo 4.2 e alla Circolare n. 7/2020 “Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata”.

5.1.4. Interessi passivi

In linea di principio il beneficiario del diritto di abitazione non deve pagare gli interessi sul debito ipotecario. La deduzione dell’interesse sul debito è quindi riservata al debitore del credito, e meglio al proprietario dell’immobile. In pratica, tuttavia, è consentito all’avente diritto di abitazione detrarre gli interessi sul debito se ciò è concordato con il proprietario e se l’onere è concretamente posto a suo carico. Sono riservati i casi di elusione.

L’avente diritto di abitazione può far valere le deduzioni a condizione che reddito (valore locativo), imposta sulla sostanza e gli interessi sul debito siano effettivamente posti a suo carico.

5.1.5. Caso particolare: ex coniugi

Cfr. supra pt. 4.2.6.

5.1.6. Estinzione

Cfr. supra pt. 4.3.1, 4.3.2, 4.3.3.

5.1.7. Cessione e alienazione del diritto di abitazione

Il diritto di abitazione e il suo esercizio sono strettamente personali e non possono quindi essere né ceduti né trasmessi per successione.