80.1996.26

in fatto ed in diritto

1. Nella dichiarazione fiscale 1991-92, inoltrata il 5 giugno 1992, i coniugi __________ e __________ indicavano redditi lordi per complessivi fr. 145'174.– in media annua ed una sostanza imponibile di fr. 271'401.–.

Discostandosi da quanto dichiarato, l' Ufficio di tassazione di __________, nella decisione del 18 ottobre 1993, commisurava il reddito imponibile in fr. 306'769.– per la tassazione IC 1991-92 ed in fr. 313'344.– per la tassazione IFD 1991-92. Nella motivazione allegata spiegava di avere intrapreso le seguenti modifiche:

• in primo luogo, aveva aggiunto ai redditi dichiarati un ulteriore reddito «d'altra fonte» di fr. 180'000.– in media annua, corrispondente alla prestazione valutabile in denaro fatta dal signor __________ alla signora __________: Jäger aveva infatti alienato alla contribuente al prezzo di fr. 100'000.– un pacchetto azionario del valore commerciale di almeno fr. 460'000.–;

• il reddito aziendale della signora __________ era a sua volta elevato di fr. 20'000.– in media annua per tenere conto di vantaggi privati.

2. Con reclamo del 16 novembre 1993, i coniugi __________ contestavano le suddette riprese effettuate dall'autorità di tassazione. Sostenevano in particolare che l'autorità fiscale era incorsa nell'arbitrio avendo considerato come prestazione valutabile in denaro la regolare compravendita intervenuta fra il signor __________ e la signora __________. Un eventuale squilibrio fra le prestazioni concordate dalle parti avrebbe pertanto potuto essere imposto tutt'al più mediante l'imposta di donazione nel Canton __________. Analoghe censure venivano indirizzate all'aumento del reddito aziendale.

L' Ufficio di tassazione respingeva integralmente il gravame con decisione del 15 gennaio 1996, in cui ribadiva le conclusioni già contenute nella decisione impugnata.

3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ e __________ postulano lo stralcio del reddito d'altra fonte di fr. 180'000.–. In primo luogo, definiscono eccessiva la stima delle azioni effettuata dall'autorità di tassazione, che non terrebbe conto della circostanza che si tratta di un pacchetto minoritario (40% del capitale). Comunque, ribadiscono che è arbitraria la decisione dell'autorità di considerare quale prestazione valutabile in denaro l'eventuale differenza fra il valore venale delle azioni ed il prezzo concordato: essa sarebbe eventualmente soggetta all'imposta di donazione nel Canton Berna. Sottolineano che, d'altronde, vi è una relazione particolare, di carattere personale, che lega le parti contraenti e che dovrebbe essere considerata al momento di interrogarsi circa l'esistenza di un eventuale «negotium mixtum cum donatione».

4. 4.1.

Secondo l'art. 16 LT 1976, sono imponibili anche i proventi in natura di qualsiasi specie e in genere ogni prestazione valutabile in denaro (cpv. 2), quali ad esempio il vitto e l'alloggio gratuiti, derrate e merci utilizzate e consumate dall'industriale o dall'agricoltore che le ha prodotte, ecc., che vengono valutati secondo il loro valore commerciale (cfr. art. 21 cpv. 2 DIFD).

Fra le prestazioni valutabili in denaro si annoverano in particolare l'uso di cose e di diritti: la messa a disposizione di un appartamento gratuitamente al dipendente o all'azionista della società, oppure la corresponsione di un affitto inferiore a quello normalmente dovuto (cfr. Känzig, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. I, Basilea 1982, cifra 237, p. 452; CDT n. 255 del 6 settembre 1985 in re V.; CDT n. 7 del 9 febbraio 1987 in re G.B.).

4.2.

4.2.1.

La dottrina ha così riassunto la nozione di «distribuzione dissimulata di utili» che si può ricavare dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 398 s.; Höhn, Steuerrecht, 7. ediz., Berna 1993, p. 369):

- una prestazione da parte della società, senza una corrispondente controprestazione;

- il fatto che la prestazione si traduca in un vantaggio per l'azionista o una persona a lui vicina, cioè che essa non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;

- il fatto che il menzionato carattere della prestazione (di avvantaggiare, cioè, un azionista rispetto ai terzi) sia riconoscibile da parte degli organi societari.

4.2.2.

In caso di distribuzione dissimulata di utili, occorre determinare il valore della prestazione. In particolare, quando ad essa corrisponde una contropartita non equivalente, bisogna quantificarne la discrepanza, poiché l'utile distribuito in maniera dissimulata è dato dalla differenza fra prestazione e controprestazione (Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 25; ASA 32, p. 102). Per valutare l'ammontare della prestazione, ci si baserà sul valore della prestazione fatta a terze persone, conformemente a criteri commerciali (cfr. Rivier, loc. cit.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berna 1969, vol. III, p. 40).

4.2.3.

Sono considerate vicine alla società le persone che intrattengono con essa una relazione stretta, che può trarre origine da legami di parentela o di amicizia oppure dall'appartenenza al medesimo gruppo societario (cfr. Rivier, op. cit., p. 225). Il Tribunale federale ha precisato che devono essere annoverate tra le persone vicine all'azionista quelle che, secondo l'insieme delle circostanze, traggono dalle relazioni economiche o personali il vero motivo della prestazione insolita (cfr. ASA 45, p. 595).

4.3.

È immediatamente evidente che, nel caso in esame, non vi è stata alcuna distribuzione dissimulata di utili. La società anonima le cui azioni sono state cedute non ha infatti effettuato alcuna prestazione a favore della ricorrente. Al contrario, vi è stata una mera alienazione di titoli azionari fra due persone fisiche.

È dunque impossibile parlare di prestazione valutabile in denaro da parte della __________ AG, a favore della signora __________.

4.4.

Né è ravvisabile, nella cessione del pacchetto azionario in questione, un'altra forma di prestazione valutabile in denaro. L'eventuale differenza fra il valore venale ed il valore concordato delle azioni non configurerebbe infatti in nessun caso un provento in natura, imponibile ai sensi degli artt. 16 LT e 21 cpv. 2 DIFD.

Nessuno sostiene né dagli atti risulta, d'altronde, che la signora __________ sia dipendente della società anonima e che pertanto la cessione delle azioni ad un prezzo inferiore a quello di mercato possa celare una forma di retribuzione in natura. È noto infatti che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, se un'impresa cede ad un collaboratore delle azioni ad un prezzo inferiore a quello venale, la differenza fra i due valori al momento della sottoscrizione è imponibile come reddito da attività lucrativa (ASA 48 p. 135, 60 p. 245; StE 1996 B 22.2 n. 12).

5. L'accordo intervenuto fra il signor __________ e la signora __________, da un lato, e la relazione personale esistente fra loro, dall'altro, conducono senz'altro alla conclusione che vi è stata una donazione dall'uno all'altra. In virtù dei principi che disciplinano la doppia imposizione intercantonale, la donazione sfugge peraltro alla sovranità fiscale ticinese.

5.1.

La legislazione fiscale bernese prevede espressamente la fattispecie della donazione mista, all'art. 3 cpv. 2 della legge cantonale sulle imposte di successione e di donazione (ESchG). In virtù di tale disposizione, negozi giuridici a titolo oneroso, caratterizzati da una manifesta sproporzione fra prestazione e controprestazione, sono assimilati ad una donazione, nella misura della differenza di valore (cfr. Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht – Das bernische Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Muri bei Bern 1990, p. 299 ss.; v. anche Yersin, L'imposition de la donation mixte [note de jurisprudence], in RF 39/1984 p. 271 ss.).

Perché sorga l'obbligo di pagare un'imposta di donazione, non è sufficiente che il prezzo di alienazione sia inferiore al valore venale. Le parti possono infatti avere vari motivi per pattuire un prezzo inferiore al valore commerciale. La lettera e la ratio dell'art. 3 cpv. 2 ESchG richiedono invece che vi sia la volontà di donare («animus donandi»), perché il negozio giuridico possa essere considerato donazione mista (DTF 118 Ia 501 consid. 2 b bb).

5.2.

Lo stesso Tribunale federale ha già avuto modo di confrontarsi con un caso analogo a quello qui in esame: l'azionista maggioritario di una società anonima aveva deliberato che a suo figlio fossero attribuite al valore nominale le nuove azioni sottoscritte in sede di aumento del capitale azionario. L'Alta Corte ha respinto il ricorso di diritto pubblico interposto dal figlio, assoggettato all'imposta di donazione, osservando che poiché il valore venale delle azioni era nettamente superiore a quello nominale, il padre del ricorrente, azionista maggioritario, aveva ceduto a titolo gratuito la differenza fra i due valori (ASA 35 p. 212 ss.).

5.3.

Nella fattispecie, sono integrati tutti i presupposti per un assoggettamento della compravendita delle azioni della __________ AG all'imposta di donazione.

5.3.1.

Vi è, in primo luogo, la manifesta sproporzione fra le prestazioni dei contraenti.

Il calcolo dell'autorità fiscale, per quanto fondato su criteri più semplici di quelli su cui si fondano le Istruzioni concernenti la stima dei titoli non quotati, emanate dalla Conferenza dei funzionari fiscali cantonali e dall'Amministrazione federale delle contribuzioni, appare senz'altro attendibile. È indiscutibile, infatti, che dalla contabilità della società anonima risulti l'esistenza di riserve e di utile riportato. Il valore della singola azione si avvicina pertanto ai 5'000 franchi.

Gli stessi ricorrenti, d'altronde, hanno attribuito un valore di fr. 370'500.– (fr. 570'000.– meno il 35%, trattandosi di una quota minoritaria) al pacchetto azionario acquistato per fr. 100'000.–, nell'elenco titoli allegato alla dichiarazione fiscale!

5.3.2.

Né può più essere messo in dubbio l'«animus donandi» del signor __________, alla luce dei fatti emersi con il ricorso a questa Camera. Il motivo per cui l'azionista maggioritario ha ceduto le sue azioni alla signora __________ per un prezzo considerevolmente inferiore a quello venale è dato infatti dalle particolari relazioni personali che intercorrono fra le parti (cfr. lettera "riservata" indirizzata dai ricorrenti al Presidente di questa Camera).

5.4.

Per effetto dei princìpi vigenti in materia di doppia imposizione intercantonale, la donazione di titoli di credito è soggetta all'imposta nel cantone di domicilio del donante (Höhn/Athanas, Interkantonales Steuerrecht, 3^a ediz., Berna 1983, pp. 242 e 367; cfr. anche art. 114 LT 1976 e art. 148 LT 1994).

Il Canton Ticino non può pertanto imporre la donazione effettuata dal signor __________, domiciliato nel Canton __________.

6. Il ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali, mentre ai ricorrenti è riconosciuta un'indennità per ripetibili, calcolata conformemente alla TOA.