Imposta sugli utili immobiliari: reinvestimento nell'abitazione primaria, vendita casa appartenente ai coniugi, costruzione casa su terreno di un solo coniuge, diritto di superficie

1.

1.1.

Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).

1.2

L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

2.

2.1.

Come esposto in narrativa, i coniugi RI 1 hanno venduto la casa di cui erano comproprietari il 1° febbraio 2008. Pochi mesi prima, il 26 novembre 2007, avevano sottoscritto una convenzione, mediante la quale il marito, proprietario da anni del mapp. n. __________ RFD di __________, aveva gravato il terreno di una servitù di superficie, allo scopo di rendere la casa in costruzione di comproprietà dei coniugi.

I ricorrenti chiedono di poter beneficiare del differimento di imposizione, in applicaz ione dell’art. 125 lett. g LT, avendo impiegato l’utile conseguito dalla vendita della casa famigliare per acquistarne un’altra avente lo stesso scopo.

Dal canto suo l’autorità di tassazione stima che, visto che la proprietà della casa alienata era di entrambi i coniugi, mentre il terreno su cui è stata edificata l’abitazione sostitutiva appartiene al solo marito, non sarebbe adempiuto il requisito dell’identità personale fra venditore della casa sostituita e acquirente dell’ogget-to sostitutivo.

2.2

Per l’art. 125 lett. g LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.

La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.

Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’as-senza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).

La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).

2.3

Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:

a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;

b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:

• l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;

• la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;

c) deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;

d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;

e) il reinvestimento deve avvenire in Svizzera

(Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).

2.4

Qualora, in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134 ss).

Se dunque solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).

2.5

La particolarità del reinvestimento in esame sta nella circostanza che esso non è consistito in un acquisto sostitutivo bensì, come peraltro ammesso dall’art. 125 lett. g LT, nella costruzione di una casa su di un terreno già da lungo tempo appartenente al marito.

Ciò che ha indotto l’autorità fiscale a negare il differimento richiesto dai contribuenti è proprio il fatto che il terreno su cui è sorta la nuova casa d’abitazione appartiene ad uno solo dei venditori del bene sostituito.

Proprietari della casa edificata sono tuttavia, in virtù del diritto di superficie costituito durante l’edificazione, entrambi i coniugi. Scopo del diritto di superficie è infatti quello di dissociare la proprietà del terreno da quella delle costruzioni che vi sorgono al momento della costituzione o che vi sono successivamente edificate, in deroga al principio di accessione enunciato dall’art. 667 CC (cfr. p. es. Steinauer, Les droits réels, vol. III, Berna 1996, n. 2513, p. 56 s.).

Secondo l’art. 779 cpv. 2 CC, il diritto di superficie si può cedere e si trasmette per successione, salvo patto contrario. Se il diritto è iscritto nel registro come fondo (art. 779 cpv. 3 CC), il suo trasferimento sottostà alla disciplina prevista per la cessione degli immobili ed occorre pertanto l’atto pubblico. Se invece non non è iscritto nel registro come fondo, il trasferimento avviene indipendentemente dal registro fondiario, ma sono applicabili per analogia le disposizioni previste per la cessione dei crediti (art. 165 CO) o per la costituzione di diritti reali limitati sui diritti (art. 745 e 899 ss. CC); la cessione del diritto richiede pertanto una dichiarazione scritta del superficiario e comporta necessariamente il trasferimento delle costruzioni e delle opere interessate da tale diritto (cfr. Steinauer, op. cit., n. 2527 s., p. 60).

2.6

Secondo la Divisione delle contribuzioni, il fatto che la costituzione di un diritto di superficie, che non sia per sé stante e permanente, non rientri fra i negozi soggetti all’imposta sugli utili immobiliari impone di escludere che lo stesso negozio possa giustificare un differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare. Infatti, non essendo imponibile la costituzione del diritto, non lo sarebbe neppure la sua cessione, con la conseguenza che il contribuente potrebbe “sfuggire sistematicamente ad ogni successiva imposizione sugli utili immobiliari” ed anche che “l’imposta latente vantata dal fisco nei confronti del contribuente verrebbe infatti a cadere ed il pagamento del tributo reale verrebbe così pregiudicato”.

La preoccupazione dell’autorità fiscale è comprensibile. In effetti, quando la legge ammette il differimento dell’imposizione, non vuole esentare dall’imposta l’utile conseguito, ma si limita a rinunciare temporaneamente a imporre un determinato trasferimento di proprietà, rinviando il prelevamento dell'imposta sull'intero utile al successivo trasferimento imponibile (cfr. p. es. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 115). In particolare, quando il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare è concesso in virtù del reinvestimento nell’abitazione primaria, l’onere fiscale latente che si riferisce all’immobile venduto viene trasferito da un oggetto – l’immobile ceduto – ad un altro oggetto – l’immobile acquistato in sua sostituzione –, appartenente allo stesso proprietario. Al momento della vendita dell’immobile sostitutivo, il proprietario dovrà pagare l’imposta su due utili che si riferiscono a due oggetti diversi (cfr. p. es. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2^a ediz., Zurigo 2006, n. 155 ad § 216, p. 1558).

2.7

Ora, tornando al caso in discussione, perché i diritti del fisco siano salvaguardati, è dunque necessario che l’onere fiscale latente, che si riferisce all’immobile appartenuto in comproprietà ai ricorrenti, sia trasferito su un altro immobile, in modo tale che, alla successiva vendita di quest’ultimo, la plusvalenza maturata sul primo possa essere assoggettata ad imposta insieme a quella maturata sul secondo.

Ciò che impedirebbe di imporre l’utile immobiliare conseguito con l’alienazione qui in questione, secondo la Divisione delle contribuzioni è il fatto che il diritto di superficie costituito non sia “per sé stante e permanente” e non sia pertanto stato iscritto nel registro fondiario come fondo. Infatti, l’art. 124 cpv. 2 lett. d LT annovera fra i trasferimenti imponibili solo le “costituzioni a favore di terzi e le alienazioni di diritti di superficie che abbiano il carattere del diritto per sé stante e permanente”. Il mancato assoggettamento della costituzione del diritto di superficie comporterebbe la rinuncia ad imporre anche la successiva cessione del diritto stesso, vanificando lo scopo dell’istituto del differimento dell’imposizione, che mira come detto a preservare l’onere fiscale latente.

Dapprima, è il caso di escludere che la semplice circostanza che il fisco rinunci ad imporre la costituzione di un diritto di superficie implichi necessariamente l’esenzione anche al momento della sua alienazione. Lo ha stabilito, per esempio, il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, in relazione a casi in cui lo stesso proprietario aveva costituito un diritto di superficie per sé stante e permanente su un proprio fondo, per poi edificare un immobile in proprietà per piani. Sebbene la costituzione del diritto non fosse stata assoggettata all’imposta sugli utili immobiliari, l’autorità giudiziaria ha ritenuto giustificata l’imposizione al momento della vendita delle unità condominiali, affermando che anche un atto che non costituisce un’alienazione né giuridica né economica può nondimeno rappresentare un “precedente trasferimento” ai fini del calcolo dell’imposta in occasione della successiva alienazione (cfr. StE 1994 B 42.21 n. 8 e StE 1996 B 42.1 n. 4).

Non può neppure essere ignorato il fatto che, seguendo il ragionamento dell’autorità fiscale cantonale, si dovrebbe coerentemente concludere che non sia solo l’utile immobiliare relativo alla casa già venduta a rischiare di non poter essere mai più imposto, ma che la stessa sorte sia destinata a toccare anche l’eventuale plusvalenza che dovesse essere realizzata sulla casa da loro costruita in virtù del diritto di superficie. Infatti, se si esclude che la cessione del diritto di superficie, per il solo fatto che non è “per sé stante e permanente”, rientri fra i negozi soggetti all’imposta sugli utili immobiliari, ci si dovrebbe rassegnare ad esentare anche l’eventuale utile conseguito con la futura vendita della nuova casa.

Certo, il fatto che l’eventuale cessione del diritto di superficie avrebbe luogo senza iscrizione del trapasso nel registro fondiario potrebbe renderne più difficile la verifica da parte dell’autorità di tassazione. È noto tuttavia che vi sono anche altri casi di trasferimenti imponibili che non presuppongono l’iscrizione a registro fondiario. Proprio pensando a queste fattispecie, il legislatore ha introdotto l’obbligo di richiedere all’autorità di tassazione il formulario per la dichiarazione dell’imposta sugli utili immobiliari (art. 214 cpv. 2 LT) e di inoltrare la relativa dichiarazione entro trenta giorni “dalla conclusione del negozio giuridico assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari” (art. 214 cpv. 3 prima frase in fine).

2.8

Si tratta allora di confrontarsi con la questione dell’imposizione della cessione di un diritto di superficie che non sia per sé stante e permanente.

È vero, come già poc’anzi ricordato, che l’art. 124 cpv. 2 lett. d LT fa chiaramente dipendere l’imposizione dell’utile immobiliare conseguito mediante la costituzione o l’alienazione di un diritto di superficie dalla circostanza che quest’ultimo sia “per sé stante e permanente” e che sia pertanto iscritto a registro fondiario come fondo.

Tuttavia, è il caso di tener presente che i trasferimenti, che secondo l’art. 124 cpv. 2 LT sono definiti imponibili, costituiscono un elenco meramente esemplificativo e non certo tassativo, come dimostra il fatto che esso è introdotto dalle parole “in particolare” (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 77). All’art. 124 cpv. 1 LT figura invece una clausola generale, in virtù della quale “è imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà”.

Non si vede dunque perché debba essere esclusa l’imposizione di una futura cessione del diritto di superficie, per la sola ragione che non è “per sé stante e permanente”. Considerata la possi-bilità di cedere entrambi (v. supra, consid. 2.5.), seppure in forma diversa, sarebbe fin troppo facile sfuggire all’imposizione rinunciando semplicemente all’iscrizione del diritto nel registro fondiario come fondo a sé stante.

Si consideri anche che è proprio e solamente la cessione dell’e-dificio eretto in virtù di un diritto di superficie che sottostà all’im-posta sugli utili immobiliari, mentre il compenso per la concessione del diritto in sé è soggetto all’imposta ordinaria sul reddito, secondo gli articoli 21 cpv. 1 lett. c LIFD e 20 cpv. 1 lett. c LT. Infatti, il canone pagato dal superficiario al proprietario del fondo, che compensa lo sfruttamento del suolo, costituisce reddito della sostanza immobiliare, e non utile in capitale, a prescindere dal fatto che sia pagato in forma periodica o che sia capitalizzato (cfr. p. es. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 98 ad § 21, p. 333; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, n. 109 ad art. 21 LIFD, p. 381; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 37 ss. ad art. 21 LIFD, p. 534 s.).

2.9

Ne consegue che difficilmente si può negare l’adempimento delle condizioni per il riconoscimento agli insorgenti del differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare conseguito con la vendita della casa loro appartenuta in comproprietà. Sebbene, infatti, il terreno su cui la nuova costruzione è stata edificata appartenga al solo marito, l’oggetto del reinvestimento è rappresentato in questo caso esclusivamente dall’edificio in sé, realizzato in virtù di un diritto di superficie. L’onere fiscale latente maturato sul primo immobile è stato così trasferito non, come accade nella maggior parte dei casi, su un terreno con una casa o su un appartamento facente parte di un complesso condominiale, bensì esclusivamente su un edificio costruito su un terreno appartenente ad uno dei due comproprietari.

Ciò non toglie che, limitandosi a considerare la costruzione fondata sul diritto di superficie quale investimento sostitutivo, sia adempiuto il requisito dell’identità soggettiva, richiesto per concedere il differimento dell’imposta sugli utili immobiliari.

Contrariamente a quanto deciso dall’autorità di tassazione, si giustifica pertanto il differimento dell’imposta per reinvestimento nell’abitazione primaria.

3.

3.1.

Nelle sue osservazioni al ricorso, la Divisione delle contribuzioni sostiene, in via subordinata, che la costituzione del diritto di superficie da parte dei ricorrenti costituisca un tentativo di elusione d’imposta. La sola ragione per cui tale diritto sarebbe stato costituito è infatti rappresentata, a suo avviso, dall’intenzione di ottenere il differimento dell’imposta, cui non avrebbero avuto diritto, non essendo adempiuto il requisito dell’identità soggettiva.

3.2

In linea di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:

· la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;

· è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;

· quando il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.

3.3

Lo scopo della costituzione di un diritto di superficie, come già si è avuto modo di ricordare, consiste nella dissociazione della proprietà del terreno da quella delle costruzioni che vi sorgono al momento della costituzione o che vi sono successivamente edificate (v. supra, consid. 2.5.). Se si tiene conto del fatto che la casa venduta apparteneva in comproprietà ad entrambi i coniugi, non appare tanto insolito il fatto che l’investimento sostitutivo sia stato affrontato a sua volta in comproprietà. Del resto, il terreno su cui è stato costituito il diritto di superficie non è stato acquistato appositamente dal marito, per edificarvi la casa d’abitazione, ma apparteneva già da lungo tempo alla sua famiglia. La spiegazione offerta dagli insorgenti, preoccupati che fossero riconosciuti i diritti della moglie, che ha partecipato paritariamente all’investimento sostitutivo, appare senz’altro comprensibile.

3.4

Neppure la tesi della tentata elusione fiscale può pertanto essere seguita.

4.

Per le ragioni esposte, il ricorso deve essere accolto. Visto l’esito del gravame, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.