Procedura: obblighi di collaborazione del contribuente, attestazione di completezza, tassazione per apprezzamento

1.

1.1.

Nella procedura fiscale vigono la massima ufficiale e il principio inquisitorio. L’autorità di tassazione, cui spetta il dovere di chiarire d’ufficio i fatti fiscalmente rilevanti, controlla la dichiarazione d’imposta e procede a tutte le indagini necessarie (art. 204 cpv. 1 LT; art. 130 cpv. 1 LIFD), senza essere in particolare vincolata agli elementi imponibili riconosciuti o dichiarati dai contribuenti (decisione TF 2A.105/2007 del 3 settembre 2007; cfr., al proposito, Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 p. 185, p. 190). La procedura fiscale è inoltre retta dal principio di collaborazione. Sia secondo l’art. 196 LT sia secondo l’art. 123 cpv. 1 LIFD, le autorità di tassazione determinano con il contribuente le condizioni di fatto o di diritto determinanti per un’imposizione completa ed esatta. Al contribuente è perciò imposto l’obbligo di fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (art. 200 LT; art. 126 cpv. 1 LIFD). Egli deve in particolare esporre la situazione in maniera esaustiva e trasparente (decisione TF 2A.502/2005 del 2 febbraio 2006, in: StR 61 p. 442).

1.2

Di principio, in applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Tale regola non è però assoluta, in quanto non lascia alcuno spazio a considerazioni inerenti le effettive possibilità probatorie o comportamenti ostruzionistici (Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung, in: ASA 67 p. 435).

Una prima eccezione è data allorquando il contribuente tralascia, in maniera colpevole ed in violazione dei propri obblighi, la collaborazione, possibile ed esigibile, nel chiarimento degli elementi che fondano l’obbligo fiscale. Una seconda eccezione si verifica quando il contribuente, per motivi a lui estranei, non può apportare la prova di un fatto che diminuisce il suo debito d’imposta oppure può farlo solo prestando una collaborazione che non può essere pretesa (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, 2. ediz. Basilea 2008, n. 29 ad art. 130 LIFD, p. 342 e riferimenti). In definitiva, la massima ufficiale e il principio inquisitorio trovano i loro limiti nel dovere di collaborazione del contribuente, e ciò indipendentemente dalla ripartizione oggettiva dell’onere probatorio (Zweifel, op. cit., n. 3 ad art. 123 LIFD, p. 263; Althaus-Houriet, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 4 ad art. 123 LIFD, p. 1196).

2.

2.1.

Nella fattispecie, come visto, i coniugi RI 1 hanno prodotto tre attestazioni di completezza, debitamente compilate e sottoscritte da __________ (il 20 febbraio 2009) e da __________ (il 6 marzo 2009), dando così seguito alle richieste di collaborazione dell’Ufficio di tassazione di Bellinzona.

L’attestazione di completezza è un mezzo sussidiario che obbliga la banca a fornire l’elenco completo delle sue relazioni d’affari con un contribuente, durante un determinato periodo (cfr. Circolare n. 6873 del 13.6.1996 dell’Associazione svizzera dei banchieri ai suoi membri concernente l’attestazione di completezza delle banche, in: Thévenoz/Zulauf [a cura di], BF 2003 – Réglementation et autoréglementation des banques, bourses, négotiants, fonds de placement et marchés financiers en Suisse, Zurigo 2003, 45-18). Dalle tre attestazioni consegnate agli atti dell’incarto fiscale emergono, alla data determinante del 31 dicembre 2004, le seguenti relazioni bancarie intrattenute dai coniugi __________ con __________ e __________:

· due conti privati (n. __________ intestato al marito e n. __________ intestato alla moglie), due conti di risparmio (n. __________ intestato al marito e n. __________ intestato alla moglie) e due depositi titoli (n. __________ intestato al marito e n. __________ intestato alla moglie) aperti presso __________;

· due conti corrente base (n. __________) ed una custodia titoli (n. __________) aperti presso __________.

Contrariamente a quanto sembrano sostenere gli stessi ricorrenti, tali attestazioni non forniscono invece i valori patrimoniali e reddituali imponibili, limitandosi a riportare il numero e la descrizione della relazione, l’unità monetaria, la data di apertura ed eventualmente quella di liquidazione (cfr. Modulo 13B “Attestazione di completezza” per le banche e gli amministratori professionali di patrimoni, edito dall’Amministrazione federale delle contribuzioni).

2.2

Come anticipato sopra, secondo gli art. 200 cpv. 1 LT e 126 cpv. 1 LIFD, il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta. La legge precisa a tale riguardo che egli deve segnatamente fornire, a domanda dell’autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d’affari (art. 200 cpv. 2 LT; art. 126 cpv. 2 LIFD). L’obbligo di informare del contribuente non può quindi esaurirsi nella consegna delle sole attestazioni di completezza, ma deve estendersi anche alla comprova dell’entità delle pretese e prestazioni reciproche di un contribuente con l’istituto bancario di cui è cliente.

In quest’ambito, i coniugi RI 1 hanno dimostrato una certa reticenza, peraltro già palesata nel precedente periodo fiscale, dando solo parzialmente seguito alle numerose richieste di collaborazione dell’autorità di tassazione. È qui appena il caso di ricordare che i valori indicati nell’apposito modulo “elenco dei titoli e degli altri collocamenti di capitale”, presentato con la dichiarazione d’imposta (saldo di fr. 111'352.–), sono assai lontani da quelli trasmessi in seguito alle precise richieste dell’autorità di tassazione. I soli estratti patrimoniali di __________ riportano un valore complessivo di, rispettivamente, fr. 144'639.– (portafoglio intestato al marito) e fr. 91'049.– (portafoglio intestato alla moglie), a cui vanno ancora ad aggiungersi gli estratti dei conti correnti n. __________ (saldo di fr. 844.80) e __________ (saldo di fr. 17'869.90) aperti presso __________, trasmessi all’autorità di tassazione unicamente il 2 maggio 2009, in seguito all’ennesimo invito a collaborare.

I ricorrenti si sono invece sempre rifiutati di documentare il saldo ed i proventi di una terza relazione bancaria (custodia titoli n. __________), pure riportata nell’attestazione di completezza sottoscritta il 20 gennaio 2009 dalla __________, sostenendo dapprima che tutti i titoli di loro proprietà erano già stati trasferiti all’__________ nel corso del 2001 ed aggiungendo poi che l’iscrizione di una simile relazione era “sicuramente dovuta a un errore di chi ha allestito il documento oppure di una svista della datazione dell’atto relativo a titoli presenti almeno forse due anni prima, nel 2002”. Invitati da questa Camera a produrre una nuova attestazione di completezza, comprovante l’asserito errore di __________ nel suo allestimento, i contribuenti non hanno tuttavia reputato necessario porvi rimedio. Dall’esame dell’incarto fiscale risulta anzi che gli stessi contribuenti, con reclamo del 25 maggio 2009, non hanno categoricamente censurato l’aggiunta di elementi patrimoniali e reddituali presunti operata dall’autorità di tassazione, limitandosi a proporre di commisurare a 100'000 franchi la sostanza non dichiarata ed a 3'000 franchi i relativi proventi (pari ad un tasso di interesse del 3%).

2.3

Come esposto in narrativa, l’autorità di tassazione ha stimato in, rispettivamente, fr. 300'000.– e fr. 15'000.– gli elementi patrimoniali e reddituali presunti, partendo proprio dal deposito titoli indicato nell’attestazione di completezza compilata e sottoscritta da __________, prodotta agli atti dell’incarto fiscale dagli stessi contribuenti. Essi sono pertanto malvenuti a contestarne in questa sede la legittimità, chiedendo addirittura che la stessa venga stralciata dall’incarto fiscale. Premesso che il principio della buona fede vincola non solo l’autorità ma anche l’amministrato (Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Basilea 1992, vol. I, n. 499, p. 107; Moor, Droit administratif, vol. I, II ediz., Berna 1994, p. 433), tale censura potrebbe configurarsi come un venire contra factum proprium. La questione può peraltro essere lasciata aperta; in effetti, contrariamente a quanto sembrano sostenere i ricorrenti, che nello scritto del 19 maggio 2010 indirizzato a questa Camera pongono nuovamente l’accento sul diritto di tacere e di non contribuire alla propria incriminazione, le garanzie che derivano dalla CEDU e dal Patto internazionale del 16 dicembre 1966 sui diritti civili e politici si applicano unicamente alla procedura penale per sottrazione d’imposta, non invece alla procedura ordinaria di tassazione, quale è quella qui in esame (DTF 121 II 281 e dottrina citata).

2.4

Priva di ogni fondamento è anche la più volte lamentata incongruità delle due decisioni emanate da questa Camera nell’ambito della precedente procedura di tassazione 2003. Contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, la decisione del 22 ottobre 2008 (CDT n. 80.2007.52, in: RtiD I-2009 n. 15t) non ha né modificato né tanto meno stravolto il senso e la sostanza della prima decisione del 23 gennaio 2007 (CDT n. 80.2006.50, in: RtiD II-2007 n. 18t), nella quale questa Camera aveva censurato, oltre alla sovrapposizione della procedura di tassazione ordinaria con quella penale per sottrazione d’imposta, l’estensione della domanda di collaborazione sotto il profilo del principio di proporzionalità, giudicando chiaramente eccessiva la richiesta di un’attestazione estesa su un periodo ultradecennale (dal 1° gennaio 1991 al 31 dicembre 2003). Nella sua seconda decisione, questa Camera ha invece affermato che contravviene ai propri obblighi procedurali, costringendo l’autorità di tassazione a procedere ad una valutazione dei capitali e dei relativi redditi fondata sulla verosimiglianza, il contribuente che, nell’ambito di una determinata procedura di tassazione, rifiuta di fornire le postulate attestazioni di completezza.

Nella presente procedura, i coniugi RI 1 hanno sì consegnato all’autorità fiscale le domandate attestazioni di completezza, debitamente compilate e sottoscritte da __________ e __________. Come ricordato sopra, tali attestazioni si limitano però ad indicare l’esistenza di relazioni d’affari con gli istituti di credito, senza fornire indicazioni sui valori imponibili. Rifiutandosi di produrre la situazione patrimoniale del deposito titoli ancora aperto presso __________ alla data determinante del 31 dicembre 2004, rispettivamente di richiedere una nuova attestazione di completezza comprovante l’errore di __________, i contribuenti hanno nuovamente disatteso la necessaria collaborazione nel chiarimento dell’insieme delle relazioni d’affari intrattenute con la banca, contravvenendo in tal modo ai loro obblighi procedurali e costringendo l’autorità di tassazione a procedere ad una valutazione dei capitali e dei relativi redditi, fondata sulla verosimiglianza.

3.

3.1.

Secondo l’art. 204 cpv. 2 LT, di uguale tenore dell’art. 130 cpv. 2 LIFD e dell’art. 46 cpv. 3 LAID, l’autorità di tassazione esegue la tassazione d’ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente. La tassazione d’ufficio può essere impugnata soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT, 132 cpv. 3 LIFD), per cui vi è un’inversione dell’onere della prova: non tocca all’autorità dimostrare la correttezza della propria valutazione, bensì all’interessato provare che la stessa è manifestamente inesatta.

3.2

Giurisprudenza e dottrina tendono a riconoscere che si possa ricorrere alla tassazione d’ufficio non solo laddove il contribuente, nonostante diffida, non soddisfi ai suoi obblighi procedurali, ma anche qualora la mancanza di documenti attendibili sulla sua situazione finanziaria non possa essergli imputata (decisione TF 2A.426/2004 del 23 novembre 2004; TF 2A.442/2001 del 19 giugno 2002; RDAF 2000 II 41; Zweifel, op. cit., n. 29 e 31 ad art. 130 LIFD, p. 342 ss.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 26 ad art. 130 LIFD, p. 972; contra Berger, op. cit., p. 197).

L’autorità fiscale deve comunque agire “pflichtgemäss”, ovvero secondo coscienza professionale, conformandosi agli indispensabili criteri di prudenza che devono sempre essere tenuti presenti in procedimenti del genere, principalmente allo scopo di evitare eccessi di discrezionalità (ASA 50 p. 372). Detto altrimenti, il contribuente deve essere imposto, nella misura del possibile, su un reddito valutato il più vicino possibile alla sua capacità contributiva reale (Zweifel, op. cit., n. 46 ad art. 130 LIFD).

3.3

Come già nella precedente procedura di tassazione, l’Ufficio di tassazione ha però rinunciato ad intraprendere una tassazione d’ufficio, perlomeno nel ristretto senso contemplato dagli art. 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD. Sin dal principio, le severe esigenze procedurali poste dalla tassazione d’ufficio non sono infatti state rispettate: notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 29 dicembre 2004, l’autorità di tassazione ha infatti omesso di indicare espressamente nei rimedi giuridici l’esistenza dei requisiti posti dall’art. 206 cpv. 3 LT (art. 132 cpv. 3 LIFD) e le conseguenze in caso di inottemperanza, senza peraltro successivamente porvi rimedio. Viene così a cadere l’inversione dell’onere della prova voluta dal legislatore, tipica del reclamo nei confronti di una tassazione d’ufficio a’ sensi degli art. 206 cpv. 3 LT e 132 cpv. 3 LIFD.

Se la tassazione in esame non è una tassazione d’ufficio in senso tecnico, rimane pur sempre una tassazione “ordinaria” fondata su considerazioni di verosimiglianza. La diversa natura delle due tassazioni si ripercuote piuttosto sulle diverse possibilità di impugnazione. Se per contestare con successo una tassazione d’ufficio in senso tecnico occorre anzitutto porre in essere gli atti di collaborazione trascurati in precedenza (decisione TF 2A.792/2006 del 1° maggio 2007; ASA 75 p. 329), una tassazione “ordinaria” come quella in esame può essere riesaminata liberamente, giacché l’obbligo dell’autorità fiscale di effettuare indagini d’ufficio, nell’intento di ricostruire la verità materiale, non è mai venuto meno. A prescindere dalla circostanza che i contribuenti si sono rifiutati di fornire una nuova attestazione di completezza, rispettivamente di documentare lo stato patrimoniale e la redditività del deposito titoli, questa Camera non può pertanto sottrarsi da un esame della legittimità dell’apprezzamento operato dall’Ufficio di tassazione di Bellinzona.

4.

4.1.

Così come nell’ambito di una tassazione d’ufficio in senso stretto, anche in un caso come quello qui in esame l’autorità fiscale deve agire “pflichtgemäss”, ovvero secondo coscienza professionale, conformandosi agli indispensabili criteri di prudenza che devono sempre essere tenuti presenti in procedimenti del genere, principalmente allo scopo di evitare eccessi di discrezionalità (ASA 50 p. 372). In particolare, l’autorità deve esaminare l’insieme delle circostanze e fondarsi su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla realtà (Zweifel, op. cit., n. 46 ad art. 130 LIFD), evitando tanto di intraprendere una valutazione punitiva quanto di scegliere, in caso di dubbio, la soluzione più favorevole al contribuente.

4.2

Nel precedente periodo fiscale, l’Ufficio di tassazione aveva commisurato in, rispettivamente, fr. 400'000.– e fr. 20'000.– (pari ad un tasso di interesse del 5%) gli elementi patrimoniali e reddituali presunti. Tale apprezzamento era stato avallato anche da questa Camera, con decisione del 22 ottobre 2008 (CDT n. 80.2007.52, in: RtiD I-2009 n. 15t), nella quale aveva posto l’accento sul comportamento dei contribuenti: di fronte ad una palese sproporzione fra le entrate dichiarate e le ingenti uscite dovute a lavori di riattazione di un immobile, questi ultimi si erano infatti limitati a mostrare solo alcuni estratti bancari relativi a conti non dichiarati, rendendo così plausibile la valutazione intrapresa dall’Ufficio di tassazione.

Come visto, i coniugi RI 1 hanno mantenuto lo stesso atteggiamento anche nella presente procedura di tassazione, consegnando sì le postulate attestazioni di completezza, ma rifiutandosi poi di comprovare l’entità delle singole relazioni d’affari. In mancanza di elementi contrari, comprovanti eventuali uscite straordinarie, a giudizio di questa Camera tale circostanza è sufficiente a rendere credibile la valutazione intrapresa dall’Ufficio di tassazione, che ha commisurato il capitale non dichiarato in fr. 300'000.–. Anzi, il fatto che dalla contestata attestazione di completezza sottoscritta da __________ emerga un deposito titoli non dichiarato, conferma semmai la bontà della precedente stima, necessariamente fondata su supposizioni e presunzioni (ASA 75 p. 333).

4.3

Medesima conclusione vale per il reddito della sostanza mobiliare, stimato in fr. 15'000.–. Il suo ammontare, corrispondente ad un tasso del 5%, può apparire a prima vista spropositato, specialmente se confrontato con gli interessi bancari su conti correnti, privati o di risparmio. Così come già sottolineato nella precedente decisione del 22 ottobre 2008, non va tuttavia perso di vista che i mercati finanziari offrono la possibilità di ottenere rendimenti maggiori al 5% anche con investimenti a basso rischio, specie nel mercato monetario (prodotti fiduciari o vincolati in valuta estera) oppure obbligazionario con rating Investment Grade (obbligazioni giudicate poco rischiose), senza dimenticare inoltre che nei periodi di instabilità finanziaria o forte crescita, la volatilità di alcuni investimenti speculativi permette di ottenere guadagni ancora superiori. In simili circostanze, la valutazione in discussione appare senz’altro severa ma ancora accettabile, giacché l’autorità fiscale non deve scegliere, in caso di dubbio, la soluzione più favorevole al contribuente che non collabora.

5.

5.1.

Un’ulteriore censura concerne i rimanenti redditi da titoli e capitali dichiarati, che i ricorrenti chiedono vengano ridotti a fr. 1'840.–, sostenendo che il solo titolo redditizio sarebbe rappresentato dal fondo di investimento di diritto lussemburghese “__________”.

5.2

A torto. Così come evidenziato dall’autorità di tassazione nelle motivazioni della decisione impugnata, anche l’incremento di valore delle quote dei fondi di investimento “__________” e “__________” – che differiscono dal fondo di investimento “__________” per il semplice fatto che i relativi regolamenti prevedono che i redditi conseguiti non siano distribuiti ai partecipanti ma vengano immediatamente reinvestiti – va assoggettato all’imposta sul reddito.

Questa Camera ha già affrontato il problema dell’imposizione degli utili non distribuiti dei fondi di investimento orientati alla crescita (fondi di crescita), concludendo per la loro imponibilità presso l’investitore (CDT n. 80.1995.72 del 28 agosto 1995, in: RDAT I-1996 n. 15t; v. anche nuova Circolare n. 25 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 5 marzo 2009, concernente l’imposizione degli investimenti collettivi di capitale e dei loro investitori, punto 4.1.1), come pure il problema dei fondi di diritto lussemburghese, affermando che se organizzati in forma contrattuale, devono essere assoggettati alle imposte come i fondi di investimento svizzeri (CDT n. 80.1997.160 del 7 maggio 1998, in: RDAT II-1998 n. 1t; v. anche nuova Circolare cit., punto 4.6.1).

Assodata la loro imponibilità, in mancanza della necessaria documentazione attestante i redditi reinvestiti, che ogni fondo di tesaurizzazione è tenuto a rilasciare annualmente ai propri investitori, non vi è ragione di discostarsi dai valori stabiliti dall’autorità di tassazione. All’importo di fr. 1'840.–, direttamente accreditato al marito, vanno pertanto ancora aggiunti gli importi di
fr. 2'303.10 e fr. 1'152.80, provenienti dalle quote dei fondi di tesaurizzazione intestate al marito, e gli importi di fr. 1'266.70 e fr. 1'991.20, provenienti invece dalle quote intestate alla moglie.

5.3

Dalla documentazione prodotta dagli stessi ricorrenti risulta infine che i due conti privati (n. __________ e n. __________) e di risparmio (n. __________ e n. __________) aperti presso __________ hanno fruttato interessi creditori per complessivi fr. 160.–.

Sommati ai proventi da quote di partecipazione descritti sopra ed al presunto reddito di fr. 15'000.– originato dal deposito titoli aperto presso __________ (cfr. punto 4.3), tali importi confermano la bontà dell’importo complessivo di fr. 23'713.– stabilito dall’autorità di tassazione quale reddito da sostanza mobiliare. In simile circostanze, la decisione impugnata non presta pertanto il fianco a critiche.

6.

Il ricorso è conseguentemente respinto.

Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.