Reddito imponibile: proventi di attività illecite, obbligo di restituzione, neutralizzazione del reddito, non costo di acquisizione del reddito deducibile in un periodo successivo

1.

1.2.

Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è del tutto irrilevante, ai fini dell’imposizione di un determinato reddito, che l’attività da cui proviene sia lecita o illecita. Secondo le teorie più recenti, l’imponibilità è data, anche se il fondamento del reddito consiste in un’attività contraria al diritto o alla moralità (Tribunale federale, 10 luglio 2001, n.2A.114/2001, in StE 2001 B 21.1 n. 10 = ZStP 2001 p. 226 = RDAF 57/2001 p. 345 , consid. 4; v. anche Pedroli, Novità e tendenze legislative e giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, in RDAT II-2002, p. 569 ss.). La risalente teoria, secondo cui non potrebbe nascere alcun reddito da un atto illegittimo o immorale, si può ormai considerare superata (Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo 2a, art. 16 LIFD, n. 12 e n. 25; Rivier, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2^a ediz., Losanna, 1998, p. 301; così già DTF 70 I 250 consid. 1 e Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vorbemerkungen zu § 19-32, Zurigo, 1963, n. 18). L’opinione contraria sarebbe difficilmente compatibile con il principio dell’imposizione secondo la capacità contributiva. Infatti, la capacità contributiva del soggetto viene determinata mediante i redditi che percepisce effettivamente (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2005.112 del 9 settembre 2005, in RtiD I-2006 n. 2t, consid. 5.3)

1.2

Piuttosto, secondo dottrina e giurisprudenza di diversi cantoni, non viene conseguito alcun reddito quando il colpevole è tenuto a riconsegnare quanto ha illecitamente acquisito, perché ciò è previsto dalla legge. L’obbligo di restituzione neutralizza infatti l’acquisizione del reddito. La condizione è ovviamente che si debba seriamente prendere in considerazione l’adempimento dell’obbligo di consegna (Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, 25 marzo 1998, in RB 1998 n. 148 p. 234; v. anche: Plüss, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, vol. I, 2^a ediz., Muri-Berna, 2004, § 25, n. 21, p. 209).

Di conseguenza, se il provento illecito è già stato assoggettato all’imposta e l’obbligo di riconsegna diviene effettivo solo in un momento successivo, può entrare in considerazione una revisione della tassazione passata in giudicato (Tribunale d’appello del Canton Uri, 7 novembre 1997, in StE 1998 B 21.1 n. 6; v. anche: Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, art. 16 LIFD, n. 14, p. 282; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2^a ediz., Zurigo, 2009, § 16, n. 42, p. 173; cfr. anche RtiD I-2006 n. 2t, consid. 5.4).

2.

2.1.

RI 1 è stato arrestato a __________ nel 2009 per riciclaggio nell’ambito di un’inchiesta sulle bonifiche dell’area __________ di __________. Da un personal computer sequestrato in quella circostanza, erano poi emersi files contenenti centinaia di nominativi relativi a clientela assistita da lui o dal suo studio. La consulenza tecnica fatta espletare dalla Procura milanese ha consentito di appurare che l’avv. RI 1 o la __________ SA, a lui riconducibile, avevano promosso in forza di rapporti di mandato e/o di consulenza variamente articolati, (a) la costituzione di trust e fondazioni nel Liechtenstein e di società ed enti in vari Paesi stranieri, (b) l’interposizione di società-veicolo, (c) la realizzazione di espedienti per consentire la permanenza all’estero di capitali “scudati”, nonché finanziamenti e ristrutturazioni societarie per il rientro in Italia di capitali detenuti all’estero (cfr. la sentenza n. 17183/2015 della Corte di cassazione italiana del 26 agosto 2015).

Per quanto concerne i risvolti fiscali di queste indagini per il ricorrente, si è già ricordato che l’Ufficio delle procedure speciali della Divisione delle contribuzioni ha aperto dei procedimenti di ricupero d’imposta e di contravvenzione per i periodi fiscali 1999/2000, 2001/2002, 2003, 2004, 2005 e 2006. Gli stessi si sono conclusi con la sottoscrizione di un verbale, il 20 ottobre 2010.

2.2

Secondo i ricorrenti, l’importo di € 300'000, versato da RI 1 al Fondo Unico di giustizia di Roma, costituirebbe la restituzione di “indebiti profitti”, cioè di proventi delle attività delittuose perseguite dagli inquirenti italiani.

Mentre la maggior parte della somma in questione (€ 269'874) corrisponderebbe “al totale di ‘indebiti profitti’ (per la legislazione italiana) realizzati negli anni 2006-2007-2008”, l’importo “aggiuntivo” di € 30'135, “offerto e versato dal ricorrente all’autorità giudiziaria italiana nel corso del 2009”, sarebbe “da computare a livello fiscale in deduzione su detto periodo”. Limitatamente a questa somma, di conseguenza, se ne giustificherebbe la deduzione dal reddito imponibile del periodo fiscale 2009.

2.3

Contrariamente a quanto sostengono i ricorrenti, non è determinante il momento in cui è intervenuto il preteso “rimborso” bensì il periodo fiscale in cui sono stati conseguiti i proventi illeciti poi restituiti. Come già ricordato, infatti, l’obbligo di restituzione “neutralizza” l’acquisizione del reddito di provenienza illecita. Nel momento in cui l’arricchimento di origine delittuosa viene restituito o confiscato, viene meno ogni incremento patrimoniale determinante per l’imposta sul reddito (Reich, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im Einkommenssteuerrecht, in IFF 2004 p. 11). Perché possa considerarsi reddito, infatti, un aumento patrimoniale non deve essere gravato da una diminuzione correlata. Ne consegue che, bisogna negare un incremento imponibile ogniqualvolta si sia verificata una restituzione di un arricchimento ingiustificato. Se la restituzione si è già verificata al momento della tassazione del periodo fiscale in cui è intervenuto l’arricchimento, allora il reddito non sarà imposto. Se invece la restituzione o la confisca interviene in un momento successivo, quando la tassazione del periodo fiscale in cui è stato imposto il provento illecito è ormai passata in giudicato, si giustifica una revisione di quest’ultima decisione (Reich, op. cit., p. 9 ss.; v. anche Hofer, Nachsteuern und Steuerhinterziehungsbusse auf Einkommenszufluss aus unerlaubter Handlung, in RF 62/2007, p. 268 ss.). Ciò che è determinante è il fatto che la successiva restituzione fa sì che non vi sia alcun reddito imponibile. La restituzione o la confisca non ha per contro in alcun modo la natura di costo di acquisizione del reddito, che potrebbe come tale essere dedotto dal reddito imponibile quando si verifica (Reich, op. cit., p. 11).

2.4

Alla luce delle considerazioni che precedono, anche volendo ammettere che l’importo di € 30'135, “offerto e versato dal ricorrente all’autorità giudiziaria italiana nel corso del 2009”, costituisca il rimborso dei proventi dei reati commessi negli anni precedenti, non potrebbe essere dedotto dal reddito del periodo fiscale 2009. Poiché, quando il contribuente è stato sottoposto alle procedure di ricupero d’imposta e di contravvenzione, aveva già versato l’importo in questione allo Stato italiano, avrebbe potuto far valere il mancato conseguimento del relativo reddito nell’ambito dell’accertamento delle sottrazioni d’imposte commesse nei periodi precedenti.

3.

3.1.

Indipendentemente dalle argomentazioni appena esposte, è comunque tutt’altro che evidente che l’importo, versato allo Stato italiano nel corso del procedimento penale promosso nei confronti del ricorrente, rappresenti una restituzione o una confisca di proventi illeciti.

3.2

Negli atti dell’Ufficio delle procedure speciali non è reperibile alcuna sentenza di condanna né altri documenti che si riferiscono ai procedimenti penali nei confronti dell’insorgente. D’altronde, nel verbale sottoscritto dalle parti il 20 ottobre 2010, al termine delle procedure di ricupero e di contravvenzione, si legge che “i redditi imponibili e quindi gli elementi sottratti in relazione ai periodi fiscali in esame” erano stati stabiliti grazie alla “messa a disposizione da parte del contribuente di una serie di tabelle riassuntive e di dettaglio” e alle “spiegazioni fornite durante le numerose riunioni intervenute”.

Ne consegue che dagli atti non emerge alcun elemento che consenta di affermare che il versamento dell’importo di € 300'000, avvenuto il 14 luglio 2009, rappresenti la restituzione dei proventi di un reato, assoggettati all’imposta sul reddito.

3.3

In primo luogo, si deve escludere che il pagamento in discussione sia intervenuto al termine di un procedimento penale, sulla base di una sentenza di condanna che abbia disposto la restituzione o la confisca dei proventi dei reati commessi dal contribuente. L’unico atto giudiziario in cui è menzionato il pagamento dell’importo in questione è l’ordinanza di concessione degli arresti domiciliari del Giudice per le indagini preliminari del 15 luglio 2009, ove si afferma che “ritenuto… che, in base… al risarcimento effettuato in data 14.7.09, può considerarsi attenuata l’esigenza cautelare di talché la misura cautelare idonea, congrua ed adeguata… non è più la misura della custodia in carcere ma quella degli arresti domiciliari potendo tale misura meno afflittiva garantire la collettività dai pericoli già menzionati”. Il contesto in cui è situata la frase e la natura delle argomentazioni dell’ordinanza inducono a ricondurre il deposito della somma di denaro di cui si tratta ad un istituto simile a quello della cauzione, previsto dall’art. 238 del Codice di diritto processuale penale svizzero del 5 ottobre 2007 (CPP; RS 312.0), piuttosto che a quello della confisca.

3.4

In secondo luogo, negli atti delle procedure di ricupero d’imposta e di contravvenzione non è reperibile alcun elemento che permetta di ricondurre gli elementi patrimoniali ed i redditi, che sono oggetto dei procedimenti, ad un preciso reato, del quale costituirebbero i proventi. Al verbale, con il quale le parti hanno concluso le procedure, sono allegati unicamente dei “riepiloghi” delle “situazioni patrimoniali” nei diversi periodi fiscali interessati. Il verbale stesso si limita ad affermare che “le parti intendono regolare gli aspetti fiscali relativi ai periodi indicati in oggetto” e che “in particolare, sono stabiliti i tributi dovuti per la parte di sostanza e di reddito mai dichiarati dal contribuente”. In nessun modo è possibile ricondurre i beni patrimoniali ed i redditi degli stessi ad un preciso atto illecito.

3.5

Va anche tenuto presente che il procedimento penale aperto in Italia nei confronti di RI 1 riguardava il reato di riciclaggio, nell’ambito di un’inchiesta sulle bonifiche dell’area __________ di __________. Solo in seguito al sequestro di un personal computer dell’accusato, sono poi emersi i sospetti di ulteriori illeciti, legati alla partecipazione del ricorrente ad atti di evasione fiscale commessi da suoi clienti. Se, da un lato, non vi sono elementi che permettano di accertare a quale atto illecito si riferisca il versamento allo Stato italiano, dall’altro, neppure è possibile distinguere, fra gli elementi imponibili considerati nelle decisioni dell’Ufficio delle procedure speciali, i proventi dei diversi illeciti che potrebbero entrare in considerazione.

3.6

In queste circostanze, non sono evidentemente adempiuti i presupposti per poter concludere che il versamento dell’intero importo di € 300'000 al Fondo Unico Giustizia, ma neppure della sola componente “aggiuntiva” di € 30'135, abbia “neutralizzato” un provento illecito assoggettato all’imposta sul reddito.

4.

Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.