Imposta sulla sostanza: immobili, stima, costruzione o riattazione, illegalità della prassi consistente nell’aggiungere al valore di stima precedente il valore dell’investimento

1.

1.1.

L’art. 41 cpv. 1 LT stabilisce che sono imponibili tutti gli attivi mobiliari e immobiliari. Fanno unicamente eccezione le suppellettili domestiche e gli oggetti di uso corrente, esplicitamente esentati dall’imposta in virtù degli art. 44 cpv. 2 LT e 13 cpv. 4 LAID.

In linea di principio, la sostanza imponibile comprende dunque l’insieme di tutti i diritti personali – beni, crediti o partecipazioni – che possono essere valutati in denaro, ovvero ceduti in cambio di una controprestazione (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2^a ediz., Basilea/Ginevra/ Monaco 2002, Vol. I/1, n. 2 ad art. 13 LAID, p. 243).

1.2

La sostanza imponibile è determinata in base al suo stato alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento (art. 52 cpv. 1 LT e 66 cpv. 1 LAID).

Ai Cantoni è lasciato un ampio margine nella definizione delle regole sulla sua commisurazione (Zigerlig/Jud, op. cit., n. 5 ad art. 13/14 LAID, p. 243). Nel Cantone Ticino la sostanza è valutata al suo valore venale (art. 41 cpv. 2 LT), riservate in particolare le disposizioni relative ai beni immobiliari. Secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili non agricoli e i loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale.

1.3

La procedura di valutazione della sostanza immobiliare è indipendente da quella di tassazione (cfr., al proposito, la sentenza del Tribunale federale n.2P.297/89 del 26 gennaio 1990, in RDAT 1990 n. 71).

Il valore degli immobili determinante ai fini fiscali è stabilito dalla legge sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare del 13 novembre 1996 (LSt; RL 10.2.9.1). L’art. 26 LSt precisa che il Consiglio di Stato è competente a decidere la revisione generale ed i successivi aggiornamenti delle stime dei fondi: quale autorità preposta a tali operazioni è designato l’Ufficio cantonale di stima (art. 27 LSt). Contro ogni nuova determinazione o aggiornamento della stima è dato diritto di reclamo (art. 34 LSt) e poi facoltà di ricorso al Tribunale d’espropriazione (art. 37 LSt). Per quanto qui di interesse, l’art. 42 cpv. 1 LSt prescrive inoltre che il Consiglio di Stato può fare procedere in ogni momento, su istanza di parte o d’ufficio, a rettificare stime definitive che si rivelassero manifestamente inattendibili.

2.

2.1.

Nella fattispecie, come visto, la contribuente ha acquistato il mapp. __________ di __________ per successione il 5 giugno 2013 (data di iscrizione a registro fondiario). Si trattava di un immobile vetusto, senz’acqua potabile e senza corrente elettrica, che necessitava di importanti lavori di ristrutturazione.

Nel contratto di divisione ereditaria, sottoscritto dagli eredi il 24 maggio 2013, la contribuente si è impegnata a ristrutturarlo entro il 31 marzo 2014, mentre il fratello __________ a versarle un conguaglio di fr. 500'000.– contestualmente all’avanzamento dei lavori di ristrutturazione. Da quanto emerge dall’incarto fiscale, i lavori di riattazione dell’immobile erano in realtà iniziati qualche mese prima, il 20 marzo 2013, e sono terminati il 2 maggio 2014 (cfr. rendiconto di costruzione agli atti dell’incarto fiscale). Il permesso di abitabilità è invece stato rilasciato alla contribuente il 29 aprile 2014 (cfr. dichiarazione abitabilità del Municipio di __________).

2.2

L’immobile è quindi stato oggetto di un procedimento per l’aggiornamento particolare della stima ufficiale, nel senso degli art. 8 e 33 LSt. I prospetti contenenti le stime aggiornate sono stati depositati presso il Comune di __________ a contare dall’8 settembre 2014 e per un periodo di trenta giorni (cfr. Foglio ufficiale n. 70/2014 del 2 settembre 2014, p. 7146). L’avviso di deposito precisava che il Consiglio di Stato avrebbe stabilito la messa in vigore dei nuovi valori di stima ed aggiungeva che il termine per reclamare all’Ufficio cantonale di stima scadeva il 10 novembre 2014.

Nel frattempo, mediante decreto esecutivo del 10 dicembre 2014, il Consiglio di Stato ha ordinato l’entrata in vigore delle nuove stime rivedute e aggiornate con effetto al 31 dicembre 2014 (cfr. Foglio ufficiale n. 100/2014 del 16 dicembre 2014, p. 10607). La contribuente ha inoltre interposto reclamo contro il nuovo valore di stima, inizialmente calcolato in fr. 375'075.– e successivamente ridotto dall’Ufficio cantonale di stima a fr. 319'318.–.

2.3

Come anticipato sopra, la sostanza imponibile è determinata in base al suo stato alla fine del periodo fiscale o dell’assoggetta-mento. Nel periodo fiscale in esame, alla data determinante del 31 dicembre 2013, il valore di stima ufficiale in vigore era ancora quello vecchio di fr. 140'118.–. I lavori di ristrutturazione dell’immobile erano tuttavia già iniziati, tanto è vero che il fratello della ricorrente, a fine anno, aveva già onorato fatture per complessivi fr. 401'394.45 (cfr. scritto del 21 dicembre 2015 agli atti dell’incarto fiscale). Dal rendiconto di costruzione compilato dalla stessa contribuente risulta addirittura che negli anni 2012 e 2013 sono stati versati gli importi di, rispettivamente, fr. 56'388.80 (nel 2012) e fr. 481'140.– (nel 2013) in relazione alla riattazione dell’immobile.

Da qui la decisione dell’autorità di tassazione di aggiungere al vecchio valore di stima ufficiale di fr. 140'118.– un “numerario” di fr. 360'000.–, poi ridotto in sede di reclamo a fr. 210'000.– per tenere in considerazione la “differenza tra la nuova valutazione della stima e il valore primitivo”. La soluzione adottata si fonda su una invalsa prassi della Divisione delle contribuzioni, che consiste nell’assoggettare all’imposta cantonale sulla sostanza non soltanto il vecchio valore di stima ufficiale ancora in vigore alla fine dell’anno civile, ma anche il 60% dell’investimento sostenuto sino a tale data nell’immobile, così da poter prendere in considerazione i mezzi finanziari investiti e poi trasformatisi in sostanza immobiliare.

3.

3.1.

In una sentenza risalente al 26 febbraio 2008, cui fa riferimento anche la ricorrente, questa Camera ha già avuto modo di sollevare le proprie perplessità in merito alla suddetta prassi della Divisione delle contribuzioni, lasciando tuttavia aperta la questione per il fatto che le relative tassazioni, non impugnate, erano nel frattempo passate in giudicato. Oggetto di litigio era unicamente l’imposta immobiliare dell’art. 291 LT e una precedente prassi dell’autorità di tassazione, che faceva retroagire il nuovo valore di stima ufficiale alla data del rilascio del permesso di abitabilità, indipendentemente dalla sua formale messa in vigore. Questa Camera ha concluso che il Comune di situazione dell’immobile non ha il diritto di notificare al proprietario una nuova tassazione dell’imposta immobiliare, calcolata sulla nuova stima, se le tassazioni precedenti, basate sul valore del solo terreno, sono già passate in giudicato. La stessa soluzione si sarebbe imposta anche nell’ipotesi in cui l’entrata in vigore della nuova stima avesse dovuto corrispondere alla data del permesso di abitabilità, difettando una base legale che consenta all’autorità di tassazione di riscuotere l’imposta sulla differenza e non essendovi d’altra parte un motivo di recupero d’imposta né di revisione (inc. 80.2007.86 del 26 febbraio 2008).

3.2

Tornando alla fattispecie in esame e alla consolidata prassi della Divisione delle contribuzioni, che consiste per l’appunto nell’aggiungere al vecchio valore di stima l’investimento sostenuto dai contribuenti per l’edificazione o la riattazione dell’immobile quale contropartita dei debiti, quest’ultima solleva tutt’oggi diverse perplessità. Malgrado siano passati più di otto anni dalla citata sentenza del 26 febbraio 2008, l’autorità fiscale non ha infatti saputo porre rimedio ai numerosi interrogativi lasciati in sospeso da questa Camera.

3.3

Nel Cantone Ticino, come visto, la procedura di valutazione della sostanza immobiliare è indipendente da quella di tassazione. Tale soluzione è per certi versi insoddisfacente, perlomeno nella misura in cui tra l’edificazione o la riattazione dell’immobile, da una parte, e il calcolo del valore di stima aggiornato, dall’altra parte, possono trascorrere anche diversi anni.

Come già sottolineato nella precedente sentenza del 26 febbraio 2008, ciò non toglie tuttavia che la scelta di imporre gli immobili in base al loro valore di stima ufficiale scaturisce da una legge in senso formale, che è quindi espressione della volontà del legislatore cantonale. Nell’ambito fiscale, le esigenze che derivano dal principio di legalità sono particolarmente severe, tanto è vero che la necessità di una base legale formale ha valore di diritto costituzionale indipendente. Conformemente all’art. 127 cpv. 1 della Costituzione federale, i principi generali dell’imposizione fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l’imponibile e il suo calcolo devono essere disciplinati dalla legge medesima. Ora, il testo dell’art. 42 cpv. 1 LT è chiaro e non lascia adito a diverse interpretazioni: gli immobili e i loro accessori sono imposti per il loro valore di stima ufficiale. Chiaro è pure il testo dell’art. 1 LSt, secondo cui i valori della sostanza immobiliare, stabiliti con l’accertamento ufficiale di stima, servono quale base di calcolo per il prelievo di tributi pubblici (imposte, contributi, tasse). Scopo dell’accertamento del valore immobiliare è proprio quello di servire da base di riferimento non soltanto per l’imposta sulla sostanza delle persone fisiche, ma anche per l’imposta immobiliare a favore del Comune (art. 293 LT), l’imposta immobiliare delle persone giuridiche (art. 97 LT), l’imposta minima delle società di capitale e cooperative (art. 90 LT), l’imposta di successione e donazione (art. 158 LT) e per il calcolo dei contributi di costruzione delle opere di depurazione (art. 99 cpv. 1 LALIA; cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 4375 del 21 febbraio 1995 concernente il progetto di nuova legge sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare).

Non è invece ravvisabile una lacuna legislativa nell’assenza di norme legali che disciplinano il lasso di tempo che trascorre tra l’edificazione o la riattazione di un immobile e l’entrata in vigore della nuova stima aggiornata. Si tratta, se del caso, di una cosiddetta lacuna impropria della norma positiva, ovvero di una mancanza di una regola che sarebbe opportuno o persino necessario introdurre, ma che in ogni caso l’autorità giudiziaria o amministrativa non può colmare, poiché essa si sostituirebbe al legislatore disattendendo il principio della separazione dei poteri (DTF 131 II 562 = RDAF 2005 II 419). Secondo la giurisprudenza federale lo può fare eccezionalmente solo se il fatto di invocare il senso considerato determinante della normativa costituisce abuso di diritto o addirittura viola la Costituzione (DTF 126 II 71 consid. 6d p. 80; 124 V 271 consid. 2a, 346 consid. 3b/aa), ciò che di tutta evidenza non è il caso nella fattispecie. Al contrario, le severe esigenze che derivano dal principio di legalità non permettono di tutelare la prassi della Divisione delle contribuzioni, che mira in definitiva ad aggiungere al vecchio valore di stima ufficiale, imposto a titolo di sostanza immobiliare, il valore dell’opera degli artigiani e degli imprenditori, imposto a titolo di sostanza mobiliare, quale contropartita dei debiti privati dichiarati dal proprietario.

3.4

Alla validità della prassi dell’autorità di tassazione si oppone inoltre il principio di accessione enunciato dall’art. 667 cpv. 2 CC, secondo cui la proprietà di un fondo comprende, salvo restrizioni legali, tutto ciò che è piantato o costruito sul terreno come pure le sorgenti. Poco importa se le costruzioni in discussione non sono ancora terminate e non beneficiano conseguentemente dell’abitabilità. Analogamente a quanto avviene per l’iscrizione dell’ipoteca legale di artigiani e imprenditori dell’art. 837 cpv. 1 cifra 3 CC, le loro prestazioni si integrano nell’immobile, diventano parte costitutiva, nel momento stesso in cui sono concretamente incorporate nell’edificio, tanto da costituirne un elemento essenziale, che non può essere staccato senza distruggere o deteriorare la costruzione (DTF 103 II 35).

Tornando alla fattispecie in esame, alla data determinante del 31 dicembre 2013, il credito vantato nei confronti del fratello __________ si era quindi già materializzato in sostanza immobiliare, anche se la costruzione ha cominciato a produrre reddito solo in seguito, una volta terminati i lavori di riattazione e rilasciato alla ricorrente il permesso di abitabilità. Questo perlomeno nella misura di fr. 401'394.45 corrispondenti alle fatture di artigiani e imprenditori onorate direttamente dal fratello. Il saldo rimanente di fr. 98'605.55, accreditato sul conto corrente postale della ricorrente il 27 dicembre 2013, è invece stato correttamente dichiarato nell’elenco dei titoli quale sostanza mobiliare. A giusta ragione la ricorrente postula conseguentemente lo stralcio dell’importo di fr. 210'000.– dagli attivi della sua sostanza, sottolineando che a fine anno non esisteva più alcun importo da poter tassare quale “numerario”. Fatte queste premesse, l’aggiunta dell’importo di fr. 210'000.– agli attivi della sostanza mobiliare della ricorrente non può trovare alcuna giustificazione. A maggior ragione se si considera che lo scopo della prassi adottata dalla Divisione delle contribuzioni è sostanzialmente quello di compensare il valore dell’opera degli artigiani e degli imprenditori con i debiti privati dei proprietari, che nella presente fattispecie difettano, proprio perché la ricorrente ha potuto contare sul conguaglio di fr. 500'000.– versatole dal fratello contestualmente all’avanzamento dei lavori di ristrutturazione del mappale (cfr. contratto di divisione ereditaria del 24 maggio 2013).

3.5

Il valore delle opere di riattazione in corso costituisce già parte integrante della proprietà immobiliare e in quanto tale va imposto per il valore di stima ufficiale (art. 42 cpv. 1 LT e 1 LSt). La soluzione, lo si ribadisce, può apparire per certi versi insoddisfacente, poiché i lavori di costruzione o di riattazione di un edificio possono protrarsi per diversi anni e il valore di stima aggiornato entrare in vigore ancora più tardi. Non spetta tuttavia al giudice porvi rimedio secondo la regola generale posta dall’art. 1 cpv. 2 CC, dal momento che i testi legali non lasciano irrisolta una questione giuridica che la loro applicazione solleva inevitabilmente (lacuna propria) ma piuttosto difettano di un regime transitorio che tenga in considerazione il lasso di tempo che intercorre tra le opere di artigiani e imprenditori, che contribuiscono ad aumentare il valore del fondo, e il calcolo della stima aggiornata e riveduta.

Una soluzione potrebbe essere quella di introdurre nella legge tributaria la possibilità, per l’autorità di tassazione, di svincolarsi dal valore di stima ufficiale in vigore e di procedere autonomamente al calcolo di una stima immobiliare prudenziale e provvisoria, in attesa della nuova stima ufficiale aggiornata. Un’altra possibilità potrebbe consistere nell’introdurre direttamente nella legge sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare un nuovo procedimento per gli aggiornamenti provvisori, che andrebbe ad aggiungersi a quelli già esistenti per gli aggiornamenti intermedi, particolari o eccezionali disciplinati dall’art. 33 LSt. Nel caso di specie, in mancanza di una simile regola transitoria, non resta quindi che imporre il mapp. __________ di __________ per il vecchio valore di stima ufficiale di fr. 140'118.–, ancora in vigore alla data determinante del 31 dicembre 2013, senza la possibilità di considerare le opere di artigiani e imprenditori che ne avevano già aumentato il valore.

4.

Il ricorso è conseguentemente accolto e la decisione impugnata riformata nel senso che viene stralciato l’importo di fr. 210'000.– aggiunto agli attivi della sostanza della contribuente a titolo di “numerario, biglietti banca, oro e metalli preziosi”.

Visto l’esito del gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.