Assoggettamento illimitato: persona giuridica, sede o amministrazione effettiva, sede bucalettere nel Canton Zugo, recapito presso un fiduciario, amministratori domiciliati nel Canton Ticino

1.

1.1.

La ricorrente indica di essere assoggettata alle imposte nel Canton __________, sin dalla sua fondazione. In virtù della decisione contestata, l’autorità fiscale ticinese ha rivendicato l’assoggetta-mento in considerazione del fatto che l’amministrazione effettiva è esercitata in Ticino. Lo ha fatto in base all’art. 60 della legge tributaria cantonale (LT), secondo cui le persone giuridiche sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno sede o amministrazione effettiva nel Cantone.

1.2

Per quanto attiene ai presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette delle persone giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizza-zione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative, le associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva deve essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario intercantonale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio fiscale principale di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si trova essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a registro di commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per il diritto civile, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate effettivamente la direzione e l’amministrazione, che di solito si concentrano alla sede statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come domicilio fiscale. È irrilevante che la scelta della sede statutaria sia giustificata da considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede non corrisponda alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. È determinante l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. le sentenze del Tribunale federale n.2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.2; n.2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2.1; n.2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.1; inoltre Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss.; Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 169 ss. e p. 251 ss.; De le Court, Administration et direction effectives, in RF 71/2016, p. 404 ss.; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], Interkantonales Steuerrecht, Basilea 2011, § 8, n. 2 ss., p. 94; de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2^a ediz., Berna 2013, n. 389 ss., p. 130; Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4^a ediz., Berna 2015, p. 47).

1.3

La sede societaria, indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede. Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi societari residenti in un altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n.2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2; sentenza del Tribunale amministrativo del canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Jung, op. cit., p. 171 s.; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 747; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 7-8, p. 96). Secondo dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di altre strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o l’irraggiungibilità via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione d’indirizzo (“Adressumleitung”) o il fatto che le assemblee degli organi societari non siano svolte al luogo di sede, sono da interpretare quali indizi a favore della natura puramente formale e fittizia della sede statutaria (sentenza del Tribunale federale n.2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.2; n.2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 6.3; sentenza del tribunale amministrativo del canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 8, p. 96; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 748).

1.4

In presenza di un mero recapito bucalettere, il domicilio fiscale della società di trova nel luogo in cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva. Secondo il Tribunale federale l’amministrazione effettiva si trova al luogo dove si svolgono quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario, dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi ed economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito si concentrano alla sede statutaria (DTF 54 I 301, consid. 2; DTF 50 I 100, consid. 2). La definizione di amministrazione effettiva varia a dipendenza della tipologia, della grandezza e dell‘attività svolta dalla società. In generale, dottrina e giurisprudenza definiscono l’amministrazione effettiva come la direzione corrente della società (day-to-day management), nozione a cui s’oppongono, da un lato, la semplice attività amministrativa (intesa come tenuta e gestione della corrispondenza, lavori di segretariato, ecc.) e, dall’altro, le attività di controllo e le decisioni strategiche di competenza del CdA (sentenza del Tribunale federale n.2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 3; n.2C_1086/2012 del 16 maggio 2013, consid. 2.2; De le Court, op. cit., p. 408 s.; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 752; Jung, op. cit., p. 172; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 9 e 13, p. 96 e 98 s.).

1.5

Per quanto concerne l’onere della prova, secondo un principio generale della procedura fiscale, esso è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). In ambito di assoggettamento all’imposta cantonale, il Tribunale federale ha concretizzato tale principio, stabilendo che in presenza di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”), in particolare di uffici e di personale, alla sede statutaria, allora spetta all’autorità fiscale portare la prova che l’amministrazione effettiva sia esercitata in un altro luogo, soggiacente alla propria sovranità fiscale. In mancanza di tali infrastrutture e se l’autorità fiscale rende molto verosimile l’assoggettamento in un altro cantone, incombe pertanto al contribuente l’onere della prova (“Gegenbeweis”) in relazione al trasferimento effettivo e non fittizio di sede (cfr. sentenza del Tribunale federale n.2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.3; n.2C_431/2014 del 4 dicembre 2014 consid. 2.1.;2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 6.1 s.; inoltre Heilinger/ Maute, op. cit., p. 746; Jung, op. cit., p. 173; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 20-22, p. 101 s.; Locher, op. cit., p. 47).

1.6

Occupandosi di una società con sede nel Liechtenstein, la cui attività consisteva nella vendita di software, il Tribunale federale ha ritenuto troppo esigui i legami con la sede statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in locazione, considerato che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede ed i giustificativi non documentavano una presenza costante nel Principato, rispetto ai legami con il Canton Zurigo, dove l’azionista e amministratore della società era domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui controllata (sentenza del Tribunale federale n.2C_483/2016 del 11 novembre 2016).

Nel caso di una società immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente imponibile laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di gestione e di amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale eventualità, il domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività dirigenziale è svolta, anche se nessun attivo vi si trovasse. Ciò si verifica in particolare se l’attività dirigenziale si svolge nei locali dell’azionista principale. In questo ambito, l’attività dirigenziale (decisioni su acquisto e vendita di immobili, designazione degli amministratori degli immobili e gestione degli utili che ne derivano) si deve tenere distinta dalla semplice gestione degli immobili (custodia, manutenzione, conclusione di contratti di locazione, ecc.) (sentenza del 15 dicembre 2006, n.2P.120/2006, consid. 3.1 e giurisprudenza citata).

A proposito di una società che aveva trasferito la sede statutaria dal Canton Zurigo al Canton Svitto, dove aveva preso in locazione un ufficio con pigione mensile pari a fr. 400.-, senza la presenza di personale, il Tribunale federale ha ritenuto che non fossero soddisfatti i presupposti della “wesentliche Geschäftsinfrastruktur” e che apparisse molto verosimile che l’amministrazione effettiva fosse ancora eseguita nel Canton Zurigo, così che spettava alla ricorrente l’onere di comprovare l’effettivo trasferimento di sede (sentenza del Tribunale federale n.2C_431/2014 del 4 dicembre 2014).

In relazione ad una società a garanzia limitata, l’Alta Corte ha affermato che il domicilio fiscale era situato al domicilio dell’amministratore, dove veniva esercitata l’attività dirigenziale e l’amministrazione effettiva. Alla sede statutaria, infatti, non c’era alcuna infrastruttura, ma solo una sede formale (sentenza del Tribunale federale n.2C_259/2009 del 22 dicembre 2009).

1.7

La decisione impugnata deve pertanto essere esaminata tenendo conto non solo della base legale del diritto cantonale e di quella contenuta nel diritto federale dell’armonizzazione ma anche della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di divieto della doppia imposizione intercantonale.

2.

2.1.

Nel caso concreto, RI 1 ha la propria sede nel Canton __________, sino dalla sua fondazione nel 1996. Dall’estratto del registro di commercio emerge che la stessa ha la propria sede attuale presso (c/o) __________, a __________. In precedenza aveva la sede presso (c/o) __________, a __________ ed ancor prima presso (c/o) __________, __________. Autorizzati a rappresentare la società, entrambi con diritto di firma individuale, dal 1999, sono __________ (membro del consiglio di amministrazione) e __________ (già Presidente e Vice Presidente del Consiglio di amministrazione, cfr. sito internet www.zefix.ch, consultato il 22.1.2018).

2.2

Come visto, la sede societaria, indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza d’importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede.

2.3

In allegato al ricorso del 21.7.2017 la ricorrente ha prodotto copia di un contratto di sublocazione (“Untermietvertrag”) con la __________, per l’affitto di un locale adibito ad ufficio, presso la sede di quest’ultima società, e con la possibilità di utilizzo di una sala riunioni, di una toilette ed una cucina, per un costo di fr. 650.- mensili. Il contratto di sublocazione è stato sottoscritto tra le parti unicamente il 21.7.2017 (stessa data del ricorso dinanzi a questa Camera), anche se ha effetto retroattivo al 1°.10.2016: Va anche indicato che, alla società insorgente, l’UTPG aveva chiesto a più riprese (cfr. raccomandate 27.1.2017, 20.2.2017, 8.5.2017) di voler presentare copia del contratto di locazione degli uffici in uso alla società a __________. La documentazione – il menzionato contratto di sublocazione che prevede un canone mensile di fr. 650.- – è stata prodotta tuttavia unicamente in sede ricorsuale.

2.4

Se si prendono ora in considerazione le regole sull’onere della prova, non si può certamente affermare che la qui ricorrente ha comprovato l’esistenza, presso la sede di __________, di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”), in particolare la presenza di uffici e di personale.

In effetti il fatto che la sede di RI 1 si trova presso terze persone, ed in particolare fiduciarie, non comprova che l’amministrazione effettiva della società sia esercitata nel Canton __________, tanto più che presso questi indirizzi sono domiciliate anche altre società ad esempio:

· c/o __________: __________, __________, __________ ed altre società ancora, cfr. sito internet http://www.moneyhouse.ch/____________________ htm, consultato il 31.1.2018;

· c/o __________ si possono per esempio citare le sedi delle seguenti società: __________, __________, __________, __________, __________, ____________________, __________, __________, già presso questo indirizzo __________, __________, __________, __________.

Dagli atti non emerge, né lo documenta la ricorrente, che presso le sedi di __________ in cui era domiciliata RI 1 sia stato impiegato del personale.

Anche il contratto di sublocazione, sottoscritto tra le parti il 21.7.2017, non è sicuramente idoneo a sostanziare l’amministrazione effettiva della società nel Canton __________.

Assai discutibile appare infatti la data del contratto (la medesima del ricorso), come anche l’esiguo canone mensile di locazione.

In tal senso appare altresì pregiudizievole la frase contenuta nel reclamo del 14.2.2017 da parte dell’allora rappresentante di RI 1, la __________: “4. La società ha ora di fatto uffici propri a __________, che lascia di fatto presupporre la presenza di una sede puramente formale.

Non è quindi stato apportato alcun tipo di prova che possa permettere di identificare, nel Canton __________, l’amministrazione effettiva di __________. Dagli atti all’incarto non emerge che nel Canton Zugo vengono svolte quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario. Non risulta peraltro che la società abbia nel Canton Zugo “(...) il centro dei propri interessi effettivi ed economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito si concentrano alla sede statutaria”.

2.5.

2.5.1

Vi sono per contro molteplici elementi che portano questa Camera a ritenere che la decisione dell’UTPG di assoggettare la società alle imposte nel Canton Ticino sia corretta.

2.5.2

In effetti si rileva come gli amministratori della società (con diritto di firma individuale) siano domiciliati in Ticino.

__________ risulta residente a __________, mentre mentre __________ risulta residente a __________ (cfr. banca dati MOVPOP “Movimento della popolazione”, consultata il 31.1.2018).

L’UTPG specifica inoltre, nelle osservazioni 31.8/1°.9.2017: “Precisiamo che, ai fini dell’imposizione delle persone fisiche, il signor __________ è stato regolarmente tassato fino al 2015, mentre per il signor __________ l’ultima tassazione risale al 2012. Attualmente, l’Ufficio circondariale di tassazione di __________ sta procedendo ad accertamenti al fine di stabilire se vi è stata effettiva partenza o meno, in data 31.12.2014, del Signor __________ per dimorare a __________ Facciamo presente che nel Rapporto annuale 2015 della __________, della quale il signor __________ è membro del Consiglio di amministrazione, a pagina 58 è indicato che il domicilio di quest’ultimo è a __________”.

Dagli atti ufficiali non risulta quindi una partenza di __________ per il __________.

A titolo abbondanziale si rileva come dall’estratto del Registro di commercio di RI 1 (consultato il 22.1.2018), risulta ancora iscritto __________, presso l’indirizzo di __________.

Secondo l’art. 24b cpv. 2 lett. a dell’Ordinanza sul registro di commercio (ORC; RS 221.411), a proposito dei “Dati per l’identificazione”, sulla base del documento d’identità e ai fini dell’identificazione delle persone fisiche vengono iscritti nel registro di commercio tra gli altri dati anche il Comune politico del luogo di domicilio o, in caso di domicilio all’estero, la località e lo Stato. Il capoverso 3 dell’art. 24b ORC specifica inoltre che la pubblicità di questi dati è retta dall’articolo 119 capoverso 1 (ORC). L’art. 937 CO indica che ogni modifica dei fatti iscritti nel registro di commercio deve pure essere iscritta (v. anche l’art. 27 ORC, di identico tenore). Ora, nessun cambiamento di domicilio è stato annunciato neanche al Registro di commercio.

2.5.3

Va segnalato che, secondo dottrina e giurisprudenza, il domicilio della persona incaricata di svolgere la direzione corrente della società gioca un ruolo particolarmente importante, soprattutto nelle piccole imprese, dove tipicamente l’amministrazione effettiva è concentrata in una sola persona, in particolare se la società non dispone di infrastrutture e di personale. In questi casi il Tribunale federale applica per analogia le regole valide per il domicilio di un lavoratore indipendente senza sede operativa (sentenza del Tribunale federale n.2A.321/2003 del 4 dicembre 2003, in StE 2005 B 71.31 n.1; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 14, p. 99; de Vries Reilingh, op. cit., n. 394, p. 131; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 757; Jung, op. cit., p. 172).

2.5.4

Nel gravame, la ricorrente precisa di aver conferito ampio mandato di gestione a __________.

L’insorgente produce – unicamente in sede ricorsuale – un contratto tra la __________ (ora __________) e RI 1, riportante la data del 16.12.2014, a tenore del quale la prima società eserciterebbe i più ampi poteri di gestione sui progetti, l’operatività di mercato e la strategia di RI 1.

Ora, a prescindere dal fatto che ad ogni modo non è dato sapere di quali progetti si sia occupata __________ per conto di RI 1, resta il fatto che abilitati a rappresentare la società, secondo il registro di commercio, risultano sempre __________ e __________ (entrambi con diritto di firma individuale).

Non si comprende poi come il fatto di aver dato mandato– ancorché effettivo – ad una società con sede nel __________ possa comprovare l’effettiva amministrazione di RI 1 nel Canton __________.

2.6.

2.6.1

A ciò va anche aggiunto che, dalla disamina della dichiarazione d’imposta presentata alle autorità __________ per il 2014 da parte di RI 1 – che come ricordato è una società attiva nel ramo immobiliare e che possiede più immobili nel Canton Ticino [cfr. bilancio societario al 31.12.2014, agli attivi] – si possono trarre ulteriori considerazioni interessanti in merito alla presenza di quest’ultima in Ticino.

Dall’esame del bilancio al 31.12.2014, agli attivi, emergono vari prestiti e partecipazioni fatti a favore di società – la maggior parte delle quali attive a loro volta nel settore immobiliare e la cui sede è in Ticino - i cui amministratori unici e direttori risultano essere o essere stati gli stessi __________, e __________: si tratta delle società __________, __________, __________, __________, __________, __________.

Ai passivi si possono notare anche i prestiti ricevuti da __________, da __________ e da __________, società a loro volta attive perlopiù nel settore immobiliare, con sede in Ticino ed i cui i cui amministratori unici e direttori risultano essere o essere stati anche __________, __________ (moglie di __________) e __________.

Società incaricata della revisione di tutte queste persone giuridiche - RI 1 compresa - risulta essere la __________ con sede a __________ (rispettivamente la sua succursale con sede a __________).

2.6.2

Dall’analisi del conto economico di RI 1 è anche interessante notare come dai costi d’esercizio non emergano spese riconducibili ad un’effettiva locazione di uffici (viene infatti indicata la voce “spese ufficio, fr. 115.50”), oppure spese legate al personale. Neppure le spese per l’elettricità, acqua, canalizzazioni (di fr. 302.30) depongono a favore di un’infrastruttura utilizzata come ufficio (tantomeno nel Canton __________).

2.6.3

L’esame del bilancio e del conto economico presentati unitamente alla dichiarazione fiscale 2014 non corrobora la tesi della ricorrente, secondo cui RI 1 avrebbe da sempre investito in progetti immobiliari sia a Nord che a Sud delle Alpi. Se, per quanto attiene all’attività relativa al Sud delle Alpi vi è riscontro nei conti societari, per contro non emerge alcuna evidenza dell’attività oltralpe.

Nessun valore probatorio si può attribuire – come sostenuto dalla ricorrente - a sedicenti riunioni del Consiglio di amministrazione, nonché assemblee degli azionisti svolte nel Canton __________. A prescindere dal fatto che non vi è prova di quanto indicato in tal senso nel ricorso, ad ogni modo ciò non proverebbe ancora comunque l’effettiva amministrazione della società in quel Cantone.

2.7

A titolo abbondanziale si rileva anche come __________ (società con sede in Ticino che ha concesso un prestito a ____________________ e della quale risulta essere amministratore unico __________ ed in precedenza anche __________ e __________) è stata oggetto di una verifica fiscale da parte dell’Ispettorato fiscale (rapporto del 28.4.2017). Durante il verbale di audizione del 12.12.2016, in presenza di __________ (già rappresentante anche di __________), sono stati ripresi a carico di __________ dei redditi derivanti da “CdA”, “gratifiche”, “Bonus”.

Inoltre, sempre per quanto riguarda __________ ed anche per __________ e __________, l’autorità fiscale ha valutato l’esistenza di prestazioni valutabili in denaro fatte dalla società in favore di quest’ultimi (ndr. considerate come persone vicine alla società: costi privati/vantaggi auto): nel verbale si indicava come tali prestazioni sarebbero state poi inserite nelle partite fiscali personali.

2.8

Così stando le cose, si può ritenere come la società ricorrente non abbia documentato un vero legame con il __________. Sussistono invece molteplici indizi a favore dell’effettiva amministrazione della società nel Canton Ticino: elementi che sono stati presentati e ben esposti da parte dell’autorità fiscale.

Ne consegue come l’amministrazione effettiva della società, a far tempo dal 1°.1.2014, sia esercitata in Ticino.

3.

Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico della ricorrente, soccombente.