Procedura: reclamo, termini, prova della notificazione, invio della decisione all’estero per posta semplice, annullamento e rinvio degli atti

1.

L’art. 206 cpv. 1 LT per l’imposta cantonale e l’art. 132 cpv. 1 LIFD per l’imposta federale diretta stabiliscono che contro la decisione di tassazione o contro la decisione di tassazione d’ufficio, se è manifestamente inesatta, il contribuente può reclamare per iscritto all’autorità che ha emesso la tassazione, entro trenta giorni dalla notifica.

Gli artt. 192 cpv. 5 LT e 133 cpv. 3 LIFD precisano che tale termine, stabilito dalla legge, è perentorio, essendo prevista una deroga solo quando esiste un motivo di restituzione in intero del termine, vale a dire quando è provato che l’inosservanza del termine è da attribuire a servizio militare, malattia, assenza dal cantone o altri gravi motivi riguardanti il contribuente o il suo rappresentante. Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione (artt. 192 cpv. 2 LT e 133 cpv. 1 LIFD) ed è reputato osservato se l’atto perviene all’autorità di tassazione o è consegnato ad un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all’estero il giorno di scadenza (artt. 192 cpv. 3 LT e 133 cpv. 1 LIFD).

2.

Come esposto in narrativa, la decisione di tassazione è datata 25 marzo 2020, mentre il reclamo è stato interposto dalla contribuente unicamente in data 8/12 luglio 2021. In sede ricorsuale, la ricorrente indica di aver ricevuto la decisione di tassazione 2017, brevi manu, unicamente in data 27 maggio 2021.

3.

3.1.

Secondo gli artt. 189 cpv. 1 LT e 116 cpv. 1 LIFD, le decisioni sono notificate al contribuente per scritto e devono indicare i rimedi giuridici. Se il contribuente è d’ignota dimora o se egli dimora all’estero e non ha un rappresentante in Svizzera, la decisione può essergli notificata validamente mediante pubblicazione nel Foglio ufficiale del Cantone (artt. 189 cpv. 2 LT e 116 cpv. 2 LIFD). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la notificazione di una decisione all’estero direttamente tramite invio postale rappresenta un atto di imperio che, salvo disposizione convenzionale contraria o consenso dello Stato nel quale la notifica va effettuata, deve avvenire per via diplomatica o consolare (cfr. sentenza TF 2C_160/2019 del 5.11.2019 consid. 3.1). Il 1. gennaio 2017, in Svizzera, è entrata in vigore la Convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale (RS 0.652.1; di seguito: Convenzione), che concede ad una Parte (firmataria della Convenzione) di procedere direttamente per mezzo posta alla notifica di un documento a una persona che si trova sul territorio dell’altra Parte (firmataria della Convenzione) (art. 17 cifra 3 Convenzione).

3.2

Per intimazione o notificazione di un atto si intende la consegna materiale del documento o di un suo esemplare al destinatario (cfr., al proposito, ASA 45 p. 471; Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrecht, 4ª ediz., vol. I, Basilea 1992, p. 157; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6ª ediz., Zurigo 2010, n. 885 ss.; cfr., anche e per ulteriori dettagli, Trezzini, in: Trezzini/Fornara/Cocchi/Bernasconi/Verda Chiocchetti, Commentario pratico al Codice di diritto processuale civile svizzero, 2ª ediz., Lugano 2017, n. 12 ss. ad art. 138 CPC).

3.3

Secondo la giurisprudenza, un vizio nella notificazione di una decisione non comporta in ogni caso la sua nullità, con la conseguenza che i termini per impugnarla non iniziano a decorrere. Dal principio, secondo cui le parti non devono subire alcun pregiudizio da una notificazione difettosa discende piuttosto la conseguenza, che quest’ultima produce comunque i suoi effetti se ha raggiunto il suo scopo nonostante il vizio che la inficia (es. sentenza TF 1C_37/2018 del 6.7.2018 consid. 5 e giurisprudenza citata).

In relazione all’impossibilità di notificare direttamente un atto fiscale all’estero, si evidenzia che il contribuente non può sollevare la censura della violazione del diritto di sovranità del Paese, poiché la stessa appartiene unicamente allo Stato che dovrebbe rivendicare la lesione dei suoi diritti di sovranità (cfr. Masmejean-Fey/Berthoud, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2^a ediz., Basilea 2017, n. 1 e n. 7-8 ad art. 116). Tuttavia, anche se tali consegne sono contrarie al diritto internazionale, si deve esaminare se il contribuente subisce un pregiudizio dovuto all’errata modalità di notificazione.

3.4

Nel caso in ispecie, l’RS 1 ha spedito la decisione di tassazione per il periodo 2017 all’indirizzo thailandese comunicato dalla contribuente al momento della sua partenza per la Thailandia. Occorre pertanto verificare se, l’UT ha agito conformemente ai disposti di legge rispettivamente, in caso di risposta negativa, se la contribuente – a seguito della violazione delle norme legali – ha subito un pregiudizio.

3.5

Nonostante la ratifica da parte della Svizzera della Convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale, questa non trova applicazione al caso concreto, poiché la Thailandia non rientra tra gli Stati firmatari. Pertanto, nella fattispecie non vi era alcun trattato internazionale che consentisse alle autorità fiscali svizzere di notificare una decisione in Thailandia per posta. Erroneamente l’UT sostiene quindi che, “il non aver ricevuto la decisione di tassazione all’indirizzo indicato in Thailandia è un ri[s]chio che si è assunta la contribuente stessa, non lasciando un indirizzo in Svizzera”.

Ad abundantiam, la norma non avrebbe comunque trovato applicazione nel caso in ispecie, ritenuto che la notifica diretta per posta è ammissibile solo per i periodi fiscali a partire dal 2018 (cfr. sentenza TF 2C_160/2019 del 5.11.2019 consid. 3.6).

Il modus operandi dell’autorità fiscale è quindi contrario alla legislazione internazionale. Pertanto, ci si domanda quali siano le conseguenze dell’invio delle decisioni alla ricorrente, allora residente in Thailandia, per mezzo posta.

4.

4.1.

La notificazione deve permettere al destinatario di prendere conoscenza della decisione, rispettivamente di poter far uso dei corretti rimedi giuridici contro la stessa. Di conseguenza, una decisione è correttamente notificata soltanto quando entra nella sfera di controllo del suo destinatario (cfr. ad es. DTF 113 Ib 296 consid. 2a).

Secondo la giurisprudenza costante del Tribunale federale, una decisione dell’autorità spedita per lettera raccomandata è notifi-cata al destinatario nel momento della consegna effettiva oppure, se l’invio non è recapitato al domicilio né ritirato alla posta, l’ultimo dei sette giorni durante i quali rimane depositato presso l’ufficio (DTF 127 I 31 consid. 2a). Questa giurisprudenza si applica nei casi in cui il destinatario doveva attendersi, con una certa probabilità, di ricevere una comunicazione delle autorità, cosa che si verifica ogniqualvolta egli è parte in un procedimento in corso (DTF 130 III 396 consid. 1.2.3). Una decisione si considera notificata non nel momento in cui il contribuente ne prende conoscenza, bensì il giorno in cui viene debitamente comunicata, cioè nel momento in cui entra nella sfera di competenza del suo destinatario, in modo tale che quest’ultimo possa prenderne conoscenza (cfr. sentenza TF 2A.494/2005 del 7.2.2006 consid. 2.1; inoltre RF 67/2012 p. 301 consid. 4.2).

4.2

Siccome la legge (sia quella federale sia quella cantonale) non prescrive una determinata forma, l’autorità fiscale non è obbligata a notificare i suoi atti mediante invio postale raccomandato, ma può procedervi anche con lettera semplice (cfr. sentenza TF 2C_430/2009 del 14.1.2010, in RF 65/2010 p. 396 consid. 2.4).

Dal profilo giuridico, la differenza fondamentale concerne l’onere della prova circa l’effettiva comunicazione di un atto e la data in cui la stessa ha avuto luogo. Infatti, nel caso della notifica di una decisione con lettera semplice, l’amministrazione deve assumere l’onere della prova in base alla regola dell’art. 8 CC: questa norma, che ha una portata generale e che si applica sia in diritto privato, sia in diritto pubblico, dispone che ove la legge non stabilisca altrimenti, chi vuol dedurre il suo diritto da una circostanza di fatto da lui asserita, deve fornirne la prova (DTF 114 III 54, 99 Ib 359).

Se la notificazione è avvenuta per posta semplice, l’autorità fiscale deve apportare in maniera adeguata la prova del fatto che la notificazione sia avvenuta e del momento in cui si sia verificata. Non si richiede a tal fine una prova in senso stretto; nell’ambito dell’apprezzamento delle prove, basta che in base alle circostanze concrete sia possibile determinare in modo sufficientemente chiaro il lasso di tempo durante il quale l’invio dovrebbe essere entrato nella sfera di competenza del destinatario (cfr. sentenza TF 2A.494/2005 del 7.2.2006, consid. 2.1, con riferimento alla sentenza TF 2A.271/1999 del 17.11.1999, consid. 3a, in NStP 53/1999, p. 173).

4.3

Come visto, l’onere della prova quanto alla notifica di una decisione e alla data di quest’ultima, spetta pertanto all’autorità fiscale. Ciò ha come conseguenza che, in caso di dubbio, ci si debba riferire alla versione del destinatario, quando questo contesta la notifica di un invio, oppure sostiene che la medesima sia intervenuta con ritardo. Si può talvolta giungere alla conclusione – fondandosi sul pagamento di un credito, sulla corrispondenza scambiata con l’amministrazione, sul comportamento del contribuente oppure sulla testimonianza di terzi – che la decisione è stata effettivamente notificata e determinare anche la data di notifica della medesima (cfr. anche Casanova/Dubey, Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2^a ediz., Basilea 2017, n. 1 e 2 ad art. 133 LIFD, sentenza TF 2C_430/2009 del 14.1.2010 consid. 2.4).

La prova della notifica può quindi anche essere stabilita tramite indizi oppure esaminando l’insieme delle circostanze (sentenza TF 2C_430/2009 del 14.1.2010 consid. 2.4; RDAF 2010 II p. 461-462).

4.4

In effetti, per rendere verosimile l’avvenuta notificazione di una decisione di tassazione, l’autorità fiscale può avvalersi di circostanze concludenti che confermino in modo univoco che la tassazione sia pervenuta al destinatario e, segnatamente, alla data indicata dall’autorità. Costituiscono ad esempio una prova indiretta dell’avvenuta intimazione della tassazione: il fatto che il contribuente abbia ricevuto, senza reagire immediatamente, le polizze di versamento del conguaglio di imposta in cui è indicata la data di intimazione della tassazione, il richiamo e la diffida di pagamento e il fatto che il contribuente abbia pagato il conguaglio di imposta cantonale mediante una bolletta che fa riferimento alla tassazione notificata (cfr. sentenza CDT 80.2019.253 del 4.11.2019 consid. 2.3 con riferimenti ivi citati).

4.5

Infatti, secondo il principio della buona fede e del divieto dell’abuso di diritto, il contribuente che viene a conoscenza oppure sospetta che è stato oggetto di una decisione che non gli è stata notificata è, in applicazione del principio della buona fede, tenuto ad informarsi sull’esistenza e sul contenuto della stessa, pena il rischio di vedersi opporre l’irricevibilità del gravame per tardività (cfr. anche Casanova/Dubey, op. cit., n. 2 ad art. 133 LIFD, sentenza TF 2C_318/2009 del 10.12.2009 consid. 3, in RDAF 2010 II 303). Il Tribunale federale ha infatti giudicato, più volte, che il termine di ricorso è rispettato quando il ricorrente agisce nei trenta giorni a contare dal momento in cui poteva, secondo il principio della buona fede, essere a conoscenza della decisione contestata (sentenza TF 2C_318/2009 del 10.12.2009 consid. 3.3.).

Il destinatario di un’omessa o irregolare notificazione di una decisione ha quindi sì, il diritto di impugnarla anche dopo la scadenza del termine di ricorso ordinario, ma non può differire la sua azione a piacimento. Al contrario, deve agire a salvaguardia dei propri diritti, non appena ha conoscenza dell’esistenza di una decisione che lo riguarda (RtiD II 2004 p. 399).

5.

5.1.

Nella fattispecie in esame, l’RS 1 ha dunque l’onere della prova riguardo alla notifica della decisione di tassazione datata 25 marzo 2020, avendola trasmessa alla contribuente per posta semplice. Occorre pertanto vagliare se, sulla base di indizi, si può giungere alla conclusione che detta decisione sia stata effettivamente notificata alla signora RI 1, stabilendone anche il momento.

5.2

Nella decisione su reclamo del 15 luglio 2021, l’UT si è limitato ad indicare, in relazione alla mancata tempestività del gravame che lo stesso: “(…) è stato consegnato alla posta svizzera o è stato trasmesso all’Ufficio circondariale di tassazione oltre il termine di 30 (trenta) giorni” e che “il vizio di forma che avrebbe invalidato il reclamo” era stato comunicato con lettera del 21 giugno 2021. In un primo momento, l’autorità fiscale affermava di aver intimato la decisione di tassazione il 25 marzo 2020; con osservazioni al ricorso invece, indica che “la contribuente ha ricevuto la decisione di tassazione dell’anno 2017 il 24 marzo 2020”, tuttavia la decisione in oggetto porta la data del 25 marzo 2020. Mal si comprende quindi, come la ricorrente possa averla ricevuta un giorno prima, oltretutto essendo stata spedita in un paese estero.

Ora, dalla disamina dell’incarto, si deduce che la decisione di tassazione sarebbe stata consegnata il 27 maggio 2021 e ciò, in mancanza di altri elementi atti a comprovare una diversa data di notifica, che avrebbero dovuto, si ricorda, essere forniti dall’autorità fiscale, ritenuto l’invio della decisione di tassazione mediante posta semplice.

La versione della ricorrente, secondo cui, dal 26 marzo 2020, in Thailandia vigeva lo stato di emergenza e che quindi gli uffici postali non erano in grado di far fronte ottimamente ai loro obblighi, risulta infatti essere più conforme alla realtà dei fatti.

Ritenuto quanto suesposto, l’autorità fiscale non è riuscita a comprovare l’avvenuta notifica mediante invio postale della decisione di tassazione, pertanto, si deve concludere che questa sia avvenuta il 27 maggio 2021, brevi manu.

5.3

Nel caso in esame, corrisponde al vero che l’autorità fiscale, la quale, come detto, aveva l’onere di provare l’avvenuta intimazione della decisione di tassazione del 25 marzo 2020, non è stata in grado di fornirla mediante prove dirette, essendo stata inviata per posta semplice. Nella sua decisione, l’autorità fiscale non si è neppure confrontata con la questione di una eventuale prova indiretta dell’intimazione della decisione di tassazione. Infatti, dalla documentazione a disposizione, non è dato sapere, se, ad esempio, il conguaglio di imposta o il richiamo rispettivamente la diffida di pagamento siano stati effettivamente notificati alla contribuente ed in caso di risposta affermativa, quando ed a quale indirizzo. Alla luce delle considerazioni che precedono, non è quindi possibile stabilire con certezza la tempestività del gravame presentato dalla ricorrente l’8/12 luglio 2021 e di conseguenza, il rispetto dei requisiti posti dalla legge per la sua ricevibilità.

6.

Anche nel caso in cui l’autorità di tassazione non abbia fatto pervenire alla contribuente alcuno degli atti menzionati al considerando precedente, c’è un altro aspetto che merita di essere approfondito, per verificare la buona fede dell’insorgente. Infatti, la contribuente, in una e-mail datata 12 agosto 2021, indirizzata all’Ambasciata Svizzera in Thailandia ed allegata al suo ricorso, affermava di aver appreso della decisione di tassazione 2017 “ca. agosto 2021”, mentre nel suo memoriale sostiene di essere venuta a conoscenza della risoluzione “alla fine del mese di novembre”. Dagli atti non è dunque possibile desumere la data esatta in cui la contribuente sostiene di aver appreso l’esistenza della decisione di tassazione 2017. Inoltre, nell’ipotesi in cui il momento dovesse corrispondere ad “agosto”, non è dato sapere, come mai la signora RI 1 abbia atteso fino a dicembre per richiedere una copia della decisione di tassazione. In quest’ultimo caso non avrebbe quindi ossequiato il principio della buona fede ed il suo reclamo sarebbe da dichiarare tardivo.

In aggiunta, si sottolinea che la documentazione in possesso non permette nemmeno di definire se tra agosto e dicembre l’autorità fiscale abbia intrapreso degli atti.

La buona fede della ricorrente deve quindi essere chiarita dal fisco ticinese che, si presume, dovrebbe avere – a differenza di questa Corte – a disposizione tutta la documentazione, atta a definire la vera cronistoria dei fatti. Si rileva infatti che, ad esempio, nella lettera dell’autorità fiscale datata 15 dicembre 2020, si fa riferimento ad uno scritto della contribuente del 9 dicembre 2020, che tuttavia non si trova negli atti.

7.

Sebbene la Camera di diritto tributario disponga di pieno potere cognitivo, alla luce di quanto suesposto, appare comunque più opportuno che sia la stessa autorità di tassazione ad esaminare il reclamo presentato dalla contribuente.

Pertanto, la decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, affinché, sulla scorta del reclamo e dei documenti prodotti dalla ricorrente, adotti una nuova decisione.

8.

8.1.

A titolo abbondanziale, questa Camera tiene a precisare che, qualora l’autorità fiscale dovesse ritenere la buona fede della ricorrente, ovvero che la contribuente abbia preso conoscenza della decisione di tassazione unicamente a fine novembre 2020, ciò avrebbe come conseguenza che, il 27 maggio 2021 (consegna brevi manu della decisione di tassazione 2017) equivarrebbe all’inizio della decorrenza del termine di 30 giorni per presentare reclamo. Ciò implicherebbe quindi che, l’ultimo giorno per presentare reclamo sarebbe stato il 28 giugno 2021 e che pertanto, quello dell’8/12 luglio 2021 sarebbe intempestivo.

8.2

Ora, il principio della buona fede tutela la legittima fiducia del cittadino nei confronti dell'autorità quando, assolte determinate condizioni, egli abbia agito conformemente alle istruzioni o alle dichiarazioni della stessa autorità. Secondo la giurisprudenza, di regola, un'informazione erronea è vincolante quando l'autorità, intervenendo in una situazione concreta nei confronti di persone determinate, era competente a rilasciarla, il cittadino non poteva riconoscerne l'inesattezza e, sempre che l'ordinamento legale non sia mutato nel frattempo, fidente nell'informazione ricevuta, egli abbia preso delle disposizioni non reversibili senza pregiudizio (DTF 121 V 66 consid. 2a e sentenze ivi citate).

8.3

Nella fattispecie, l’UT – quale autorità competente a rilasciare l’informazione – ha, a più riprese (sia nello scritto del 15 dicembre 2020: “le comunichiamo già sin d’ora che la sua richiesta di poter ottenere un periodo di tempo di 30 giorni dal nostro attuale invio per poter presentare un eventuale reclamo non viene ammessa”; “un eventuale reclamo doveva essere presentato entro 30 giorni dalla data presente sulla decisione di tassazione” sia nella lettera del 21 giugno 2021 e durante il colloquio intercorso il 27 maggio 2021: “le confermiamo nuovamente la correttezza di quanto abbiamo scritto nella nostra lettera del 15 dicembre e quanto le abbiamo comunicato durante il colloquio intercorso il 27 maggio 2021: la presentazione di un reclamo è ampiamente tardiva”) instaurato nella contribuente la convinzione che il suo reclamo fosse tardivo e che la stessa avrebbe dovuto presentare un’istanza motivata di restituzione del termine di trenta giorni per presentare reclamo contro la decisione di tassazione 2017. Il termine, avendo iniziato a decorrere il 28 maggio 2021, è quindi scaduto infruttuosamente, ritenuto che la signora RI 1 ha presentato il proprio reclamo unicamente l’8/12 luglio 2021. Di conseguenza, il suo memoriale è stato dichiarato irricevibile e la ricorrente ha innegabilmente subito un pregiudizio conseguente all’informazione erronea dell’UT, poiché le motivazioni da lei esposte nel memoriale non sono state prese in considerazione. La ricorrente andrebbe quindi tutelata nella sua buona fede e il suo reclamo sarebbe verosimilmente da dichiarare ricevibile.

9.

Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. In tal modo, si può anche ritenere evasa la domanda di assistenza giudiziaria, presentata con il ricorso.