Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, abitazione di vacanza, riferimento generico a “valore di mercato”, nessun riferimento a dati comprativi, annullamento

1.

1.1.

Per quanto attiene alla forma della decisione impugnata, i ricorrenti lamentano una carente motivazione, il fatto che sia stata notificata direttamente agli insorgenti nonostante fossero rappresentati da un studio legale e l’aumento, non prospettato, del valore locativo tra la decisione di prima istanza e quella dopo reclamo.

1.2

Quando il contribuente è assistito da un rappresentante e il potere di rappresentanza è provato e noto all'autorità fiscale, gli atti devono infatti essere intimati al o anche al rappresentante, in virtù delle norme sul mandato. L’autorità fiscale è pertanto tenuta a rivolgersi direttamente al rappresentante, fintanto che la revoca del mandato non le venga comunicata (cfr. p. es. Masmejan-Fey/Berthoud, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire LIFD, 2^a ed., Basilea 2017, n. 13 ad art. 117 LIFD, p. 1602). Se non procede in tal modo, nessun pregiudizio risultante dalla notificazione irregolare può essere posto a carico del contribuente (cfr. DTF 113 Ib 296).

Nonostante la notificazione della decisione impugnata sia avvenuta direttamente presso i ricorrenti e non all’indirizzo dello Studio legale che li rappresenta, ciò non ha provocato pregiudizio alcuno ai contribuenti, avendo comunque potuto inoltrare tempestivo ricorso.

Poiché, la decisione impugnata deve essere annullata per le ragioni che seguono, l’RS 1 dovrà tuttavia tener conto di questa circostanza al momento della notificazione della nuova decisione dopo reclamo.

1.3

Nel caso di specie, il valore locativo dell’abitazione di vacanza dei contribuenti è stato commisurato in fr. 53'637.‑ in sede di tassazione e in fr. 44'250.‑ (pro rata temporis, 295 giorni su 360) in sede di reclamo.

È facile intuire che rapportato su 360 giorni, l’importo del valore locativo stabilito dall’autorità di tassazione in sede di reclamo è maggiore (fr. 54'000.‑ rapportato all’anno) ‑ come giustamente evidenziato anche dall’avv. RA 1 ‑ rispetto a quanto determinato dall’autorità di prima istanza (fr. 53'637.‑). Tuttavia, nella fattispecie non si configura un caso di reformatio in peius, essendo il totale dell’imposta cantonale nella decisione impugnata diminuito a fr. 3'799.35 rispetto a quanto stabilito in sede di tassazione, ovvero fr. 5'166.60.

1.4

Per quanto concerne la motivazione della decisione impugnata, va ricordato che, adita dal contribuente con reclamo, l’autorità fiscale deve prendere la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv. 2 LT). Per giurisprudenza costante, il diritto ad una motivazione ha natura formale: pertanto, di regola, la sua violazione comporta l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a; 118 Ia 17 consid. 1a).

L’art. 29 Cost. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi).

La motivazione deve dunque consistere nell’esposizione della fattispecie e in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (p. es. sentenza CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003 in RtiD I-2004 n.19t).

Le censure dei ricorrenti in merito alla motivazione della decisione impugnata meritano accoglimento, per le ragioni che seguono.

I. Reddito da “valore locativo abitazione secondaria/di vacanza”

2.

2.1.

Secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. b LT, è imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.

2.2

La legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle sue modalità di accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. (DTF 125 I 65 consid. 2b, p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3, p. 152 ss). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145 consid. 4d, p. 156; cfr. sentenza TF n.2C_757/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 2), precisando poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost.).

2.3

L’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60-70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.

Dal 1° gennaio 2009 è entrato in vigore l’art. 20 cpv. 3 LT, secondo cui la riduzione di cui al capoverso 2 non è invece ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza. La modifica è stata proposta dal Consiglio di Stato nel quadro delle misure di risanamento dei conti adottate con il preventivo 2009 ed è stata così motivata:

Nella misura in cui la residenza di vacanza resta a disposizione del titolare, il relativo vantaggio deve essere calcolato in forma piena. Secondo il Governo non vi sono motivi oggettivi tali da condurre all'adozione di misure che promuovano l'accesso della proprietà di residenze secondarie di vacanza. Di conseguenza, il valore locativo delle residenze di vacanza deve corrispondere ai valori di mercato senza riduzioni o provvedimenti nell’ottica di favorire l’accesso alla proprietà. Nemmeno deve essere dimenticata la ricaduta sui comuni di residenze di vacanza, i quali devono assumersi oneri di infrastrutture comunali senza importanti ricadute in termini di gettito fiscale. In sintesi, la misura che proponiamo, attuata tramite una modifica dell'art. 20 LT, comporta un onere fiscale supplementare a carico di soggetti fiscali titolari di una residenza secondaria e quindi, presumibilmente, contribuenti facenti parte della classe media superiore. Osserviamo inoltre che una parte importante di questi contribuenti (circa il 50%) sono residenti fuori cantone o all’estero

(cfr. Messaggio del Consiglio di Stato no. 6133 del 15 ottobre 2008 concernente il Preventivo 2009 e obiettivo di bilancio 2011, par. 6.5.3).

2.4

Per quanto riguarda le modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art. 1 del Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2020 dell’11 dicembre 2019 (RL 640.220; di seguito: DE 2020), esso corrisponde al valore di mercato della pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione (cpv. 1). Il valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente al 60-70% del valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).

2.5

In una sentenza di principio risalente al 9 maggio 2008 (cfr. sentenza della CDT n. 80.2007.173 del 9 maggio 2008), questa Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.

In primo luogo, il Canton Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono “accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili. Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di una decisione ma solo al dispositivo.

D’altra parte, anche volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione. Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito, dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata, cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha intrapreso l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al contribuente di valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima si limitano invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere ulteriori precisazioni.

A titolo abbondanziale, questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70% del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche sentenze CDT n. 80.2006.173 del 21 dicembre 2006 e n. 80.2007.18 del 9 marzo 2007).

2.6

L’AFC ha emanato delle informazioni fiscali (edite dalla Conferenza svizzera delle imposte), nel marzo del 2015, proprio in relazione all’imposizione del valore locativo. In merito al calcolo del valore locativo, nel documento si indica (a pagina 9, punto 4.1, “Le principe du loyer comparable”) che i valori locativi sono generalmente calcolabili grazie al metodo comparativo: e meglio il paragone con altri appartamenti simili, ceduti in locazione. Il valore dell’utilizzo proprio corrisponderà di principio alla pigione che un terzo dovrebbe pagare nelle medesime circostanze per un immobile della stessa natura e che presenti le medesime caratteristiche (stessa situazione, medesima vetustà dell’immobile e numero di locali, nonché disposizione e superficie).

Difficilmente è possibile trovare, nel vicinato, immobili locati della stessa natura e della stessa grandezza. Unicamente per gli immobili strutturati in proprietà per piani è possibile riferirsi a valori che sono direttamente paragonabili, come anche per gli appartamenti abitati dallo stesso proprietario nel suo immobile locativo. Tuttavia, sempre dalle Informazioni fiscali sul valore locativo, emerge che, nei casi di abitazioni familiari non è possibile stabilire dei valori direttamente comparabili. Per questa tipologia di alloggi, i valori devono essere determinati secondo criteri di calcolo oggettivi. In tal senso si distinguono – di principio – due metodi per il calcolo dei valori locativi, il metodo lordo e quello netto. Il metodo lordo prevale in Svizzera.

Già nelle “Direttive per determinare il valore locativo delle case di abitazione occupate dal proprietario del 25.3.1969” (in ASA vol. 38, p. 121 ss.), l’AFC ha sviluppato più sistemi di calcolo relativi alla stima del valore locativo secondo il metodo lordo. I metodi in questione vengono brevemente illustrati ai punti 4.3. delle Informazioni fiscali sul valore locativo (v. in particolare p. 10 e 11): e meglio il metodo comparativo, il metodo della determinazione del valore locativo sulla base di stime cantonali degli immobili, il metodo della procedura di stima individuale (ogni immobile viene valutato in maniera separata in funzione di determinati criteri ad esso relativi) e i casi speciali (ad. es. tipo ville lussuose, ville d’artista occupate dai loro proprietari).

3.

3.1.

Venendo al caso in disamina, l’autorità di prime cure ha specificato che “il valore locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato delle pigioni della zona [e che] l’agevolazione fiscale prevista per le abitazioni primarie non può essere ammessa”, commisurandolo in fr. 53'637.‑ (per 360 giorni).

In sede di reclamo – dopo aver sottolineato che si tratta di un appartamento di 4-5 locali situato in una zona assai prestigiosa di __________, la cui superficie abitabile corrisponde a ca. 268 m², che è stata acquistata per 2,5 mio di franchi e il cui valore di stima ammonta a fr. 1'034’126.‑ – l’RS 1 ha invece spiegato che “per immobili con queste caratteristiche, il valore di mercato può essere stimato, in maniera prudenziale, in Fr. 200 annui per ogni metro quadrato”, commisurando il valore locativo in fr. 44'250.‑ (295/360 giorni).

Tuttavia, nella decisione impugnata, l’RS 1 non ha menzionato in base a quali criteri e dati sia giunto a stimare “in maniera prudenziale” il valore di mercato a fr. 200.‑ al m² “per immobili con queste caratteristiche”. Non ha neppure spiegato perché abbia considerato l’intera superficie abitabile, indicata dagli stessi contribuenti, e di quali locali consti quest’ultima, né se nel valore locativo così determinato siano stati contemplati anche il giardino e/o la piscina. Se per giungere al valore di mercato di fr. 200.‑/m² l’RS 1 ha comparato le pigioni della zona, avrebbe dovuto almeno fornire i dati sui quali ha poi fondato la sua stima.

In più, il valore locativo determinato in sede di reclamo contempla anche il valore (stimato) del posteggio: “(268 metri quadrati x 200 fr. annui) + 1'800 (posteggio) = circa Fr. 55'400”. Importo poi ridotto in maniera “ancora più prudenziale” a fr. 54'000.‑ annui ovvero ad un “importo corrispondente ad una pigione mensile di Fr. 4’500”. Anche per il posteggio, l’autorità di tassazione sostiene che “il valore di mercato di un posteggio (coperto) ad __________ può essere valutato in Fr. 150 mensili”, senza però specificare i fondamenti alla base della sua valutazione.

3.2

In sintesi, nella decisione impugnata l’autorità fiscale non spiega quali dati comparativi abbia considerato per giungere ad un valore di mercato delle pigioni della zona di fr. 200.‑/m². Non è pertanto possibile né per i contribuenti, né tantomeno per questa Camera, verificare, nelle suesposte circostanze, la correttezza del valore locativo attribuito alla PPP no. __________ fondo base no. __________ RFD __________.

Inoltre, nella decisione impugnata, l’RS 1 non si è minimamente confrontato con i dati forniti dai ricorrenti, che avrebbero condotto ad un valore locativo di fr. 27’840.‑. E non ha neppure corretto tale manchevolezza con la presentazione delle proprie osservazioni al ricorso, riferendosi laconicamente alla “esauriente motivazione” della decisione impugnata.

Su questo aspetto, la decisione dopo reclamo deve pertanto essere annullata e gli atti devono essere ritornati all’RS 1, affinché proceda a determinare nuovamente il valore locativo della PPP.

II. Deduzione “spese di gestione e manutenzione immobili”

4.

4.1.

Secondo l’art. 9 cpv. 3 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell’ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici.

L’art. 9 cpv. 3 lett. a LAID indica che il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico ed alla protezione dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.

Analoga disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione solo a partire dal 1° gennaio 2020.

La Divisione delle contribuzioni aveva nondimeno manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011. Tale Circolare è stata nel frattempo abrogata e sostituita con la Circolare 7/2020 dell’aprile 2020.

4.2

Le spese di gestione di un immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l’illuminazione ed il riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i costi accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr. p. es. sentenza CDT n. 80.2002.200 del 20 gennaio 2003 in re K. e giurisprudenza e dottrina citate; inoltre sentenza TF n.2A.683/2004 del 15 luglio 2005 in ASA 77 p. 161 = StE 2006 B 25.6 n. 53 = RDAF 2005 II 502 consid. 2.5).

4.3

Per facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale sia dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio di Stato per l’imposta cantonale (art. 31 cpv. 4 LT). La deduzione complessiva ammonta:

§ al 10% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni prima;

§ al 20% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni

(cfr. art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994).

5.

5.1.

Tornando al caso di specie, i contribuenti pretendono di far valere la deduzione di fr. 14'761.‑, corrispondenti ai 153/1000 di fr. 96'482.‑, come da “Jahresrechnung/conteggio d’amministrazione der Stockwerk-Eigentümerschaft (Beilage)”. Quest’ultimo contempla le seguenti voci

Heizung/________ fr .11’081

Lift Unterhalt, AS ________ fr. 3’375

Garten Unterhalt, ________ fr. 32’648

Schwimmbad Unterhalt, ________AG fr. 11’434

Gebäude Unterhalt, diverse fr. 564

Verwaltung, ________ fr. 4’563

Versicherung, ________ fr. 12’817

Erneuerungsfonds fr. 20’000

Total fr. 96’482

5.2

Nella decisione di tassazione del 5 maggio 2021, l’autorità di prime cure aveva concesso una deduzione complessiva del 10% (fr. 5'364.‑) poiché aveva ritenuto che “le spese effettivamente deducibili [fossero] inferiori”.

Dopo il reclamo, con la decisione impugnata, l’RS 1 ha ammesso in deduzione delle spese di manutenzione effettive pari a fr. 7'250.‑, spiegando che

“non rientrano […] nel novero delle spese riconosciute i seguenti costi:

- le spese per il riscaldamento, per l’elettricità, per l’acqua potabile, per le canalizzazioni, per la raccolta dei rifiuti in quanto costituiscono per il proprietario una destinazione di reddito.

- i diversi abbonamenti di servizio/revisione impianti (costi di gestione).

- le spese per la cura del giardino (e dell’eventuale piscina) in quanto oggetti non produttivi di reddito e non considerati nella determinazione del valore locativo.

- le spese di portineria (salario portinaio, contributi sociali, materiale di pulizia, ecc.).

Così come avviene per il valore locativo, i costi detraibili devono essere considerati proporzionalmente all’effettivo periodo di possesso (195/360 [recte: 295/360])”.

La motivazione in sé della decisione appare conforme ai principi legali e giurisprudenziali esposti, perlomeno nella misura in cui esclude la deducibilità delle spese di gestione. Lascia per contro perplessi l’affermazione secondo cui le spese per la cura del giardino sarebbero escluse per il fatto che quest’ultimo non sarebbe stato considerato “nella determinazione del valore locativo”. Poiché non è noto con quali criteri sia stato stabilito il valore locativo, non è neppure possibile verificare quest’ultima affermazione.

In ogni caso, venendo al calcolo delle deduzioni ammesse, l’autorità di tassazione non ha spiegato quali tra le spese richieste sono contemplate nella deduzione di fr. 7’250.– e per quale importo. Dalla motivazione addotta è difficile estrapolare quali delle spese di manutenzione richieste siano state ammesse e quali no. E per quale importo.

5.3

Anche in questo caso, la motivazione della decisione impugnata si rivela carente. Pertanto, anche su questo aspetto, la decisione dopo reclamo deve essere annullata e gli atti devono essere ritornati all’RS 1 perché abbia a determinare quali spese possano essere ammesse in deduzione.

6.

La decisione di tassazione IC 2020 dopo reclamo è conseguentemente annullata e gli atti sono rinviati all’RS 1, perché abbia a determinare nuovamente il valore locativo dell’immobile di proprietà degli insorgenti e a stabilire correttamente le spese di manutenzione deducibili.

Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né la tassa di giustizia né le spese processuali. Ai ricorrenti, patrocinati da un avvocato, è riconosciuta una congrua indennità a titolo di ripetibili.