DB.2013.223

1. a) aa) Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewer- be-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, sowie § 18 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Ge- schäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebs- stätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwie- gend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG bzw. § 18 Abs. 2 und 3 StG). Mit Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007 wurden die Bestim- mungen des DBG und des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) u.a. bezüglich der Steuerfolgen bei solchen Privatentnahmen geändert. Die neuen Bestimmungen traten indessen erst per 1. Januar 2011 in Kraft und sind deshalb auf die vorliegend streitige Steuerperiode 2009 (noch) nicht anwendbar.

Eine (steuersystematische) Gewinnrealisierung durch Überführung von Ge- schäftsvermögen in Privatvermögen kann im Verlauf der Geschäftstätigkeit dadurch erfolgen, dass der Betriebsinhaber einen Vermögensgegenstand aus dem Geschäft herausnimmt und fortan einem privaten Zweck, z.B. der privaten Kapitalanlage, widmet (VGr, 16. Juni 1993, SB 92/0048 = ZStP 1993 S. 274, auch zum Folgenden; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 81 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 18 N 65 StG). Die Privatent- nahme kann aber auch mit der Betriebsliquidation verknüpft sein. Wer einen Ge- schäfts- oder Gewerbebetrieb aufgibt, ist grundsätzlich nicht mehr Inhaber eines Ge- schäftsvermögens. Nach ständiger Rechtsprechung gehen Vermögensgegenstände aber mit der Geschäftsaufgabe noch nicht zwingend in das Privatvermögen über. Be- triebsvermögen behält diese Eigenschaft solange, als nicht eine private Verwendung nachgewiesen wird. Auf eine Privatentnahme ist erst dann zu schliessen, wenn der Steuerpflichtige das Betriebsvermögen dauernd in den Dienst einer privaten Kapitalan- lage stellt, insbesondere etwa durch Vermietung und Verpachtung. Bei Aufgabe eines Eigenbetriebs und der Vermietung des Geschäfts oder Teilen davon liegt deshalb in der Regel eine Privatentnahme vor, ausser wenn für den Betrieb entbehrliche Aktiven lediglich in der für deren Liquidation nötigen Zeit vermietet werden. Allgemein liegt eine Privatentnahme vor, wenn eine Rückkehr zur geschäftlichen Nutzung ausgeschlossen erscheint und keine nur vorübergehende Regelung zur Überbrückung eines Ausnah- mezustands anzunehmen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 82 DBG und § 18 N 66 und 95 StG).

Mit der Einstellung der aktiven Geschäftstätigkeit gibt der Einzelunternehmer seine selbstständige Erwerbstätigkeit gewöhnlich noch nicht auf (Markus Reich, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 18 N 39 DBG, auch zum Folgenden). Auch die Liquidation der geschäftlichen Vermögenswerte ist eine selbstständige Erwerbstätigkeit, die sich u.U. über eine lange Zeitdauer erstre- cken kann. Die geschäftlichen Vermögenswerte behalten deshalb auch bei der so ge- nannten verzögerten Liquidation ihre Qualifikation als Geschäftsvermögen bei. Mit dem Liquidationsbeschluss wird lediglich ein Schwebezustand geschaffen, der selber noch keine Steuerfolgen auslöst. Solange noch keine Klarheit über die weitere Zweckbe- stimmung der geschäftlichen Vermögenswerte besteht, behalten sie diese Eigenschaft auch nach Aufgabe der aktiven Erwerbstätigkeit.

bb) Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzu- ordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller tatsächlichen Umstände (BGr, 8. Oktober 2007, StE 2008 B 23.2 Nr. 36; BGr, 31. Juli 2013,2C_322/2013, www.bger.ch, auch zum Folgenden). Entscheidendes Zuteilungskriterium ist dabei die technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands; massge- bend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient (Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75, 265 ff., insbesondere 274 und 281, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., 2011, S. 61 f; BGr, 26. Mai 2005,2A.700/2004, E. 4.4.2, mit Hinweisen). Die buchmässige Behandlung eines Gegenstands ist im Rahmen der Gesamtwürdigung als Indiz zu werten. Zu be- rücksichtigen ist nicht nur die formelle Aufnahme (oder Nichtaufnahme) des Gegens- tands in die Bilanz, sondern die konkrete buchhalterische Behandlung insgesamt, also etwa auch die Vornahme von Abschreibungen oder die Verbuchungsweise von ein- schlägigen Aufwands- und Ertragspositionen usw. Indessen kann ein Gegenstand – aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen Funktion – auch dann Geschäftsvermögen darstellen, wenn er nicht in die Buchhaltung aufgenommen worden ist. Von Bedeutung kann ebenfalls die Qualität der Buchführung des Steuerpflichtigen sein (Arnold, S. 280 f., mit Hinweis).

Objekte, welche gemischt, d. h. teils geschäftlich, teils privat genutzt werden, werden in ihrer Gesamtheit dem Geschäftsvermögen zugewiesen, wenn sie vorwie- gend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (Präponderanzmethode). Das Bun- desgericht stellt für die Zuordnung auf das Kreisschreiben Nr. 2 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. November 1992 ab, welches auf das Merkblatt vom 12. No- vember 1992, Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG, verweist (BGr, 31. Juli 2013,2C_322/2013; von Ah, S. 61, auch zum Folgenden). Nach Ziff. 2.1. des Merkblatts sind alle den geschäftlich genutzten Liegenschaftsteil betref- fenden Erträge ins Verhältnis zum Gesamtertrag aus der Liegenschaft zu setzen. Al- lenfalls kann auch auf andere geeignete Kriterien wie Fläche, Rauminhalte, in Grenz- fällen auch auf die gewährten Abschreibungen abgestellt werden. Beträgt der so ermittelte Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50%, liegt eine vorwiegend ge- schäftliche Nutzung vor und gilt die Liegenschaft insgesamt als Geschäftsvermögen.

b) Der Umfang der früheren Erwerbstätigkeit des Pflichtigen lässt sich im We- sentlichen aus dem Kaufvertrag vom … 2006 herleiten: Danach wollte der Pflichtige altershalber seine Geschäftstätigkeit aufgeben und deshalb im Rahmen der Liquidation seiner Einzelfirma die Ausrüstung verkaufen. Diese umfasst u.a. … Kehrrichtwagen, … "Welaki" (Muldenkipper; d.h. Aufbau zum Transport von Mulden), … Hakenfahrzeug mit Kran, "MB-Truck" (= Mercedes Benz Traktor), Pneulader sowie eine hohe Anzahl von Mulden, alles zu einem Kaufpreis von Fr. 475'000.-. Gemäss Ziff. 3.4. verblieb das Industrieland mit den Gebäulichkeiten in E in seinem Eigentum. Dabei bekundete er die Absicht, dieses an Dritte zu vermieten, hingegen nicht an eine Entsorgungsfirma. Gemäss Ziff. 3.5 hatte er zudem die Absicht, seine Einzelfirma nur noch im beschränk- ten Umfang, und zwar für die Übernahme von Kleintransporten, weiterzuführen, nicht jedoch im Bereich der Abfallentsorgung. Er versprach, auch in keiner anderen Form mehr direkt oder indirekt Aktivitäten im Zusammenhang mit Abfallentsorgung, Gewer- bekehricht, Muldenservice und Transporten zu Gunsten Dritter auszuüben; dies mit Ausnahme des H für die Gemeinde E, den Kanton Zürich sowie Private, allerdings zeit- lich begrenzt bis maximal 2007/08.

Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren 2009 hat der Pflichtige ge- genüber den Steuerbehörden die Aufgabe seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit per 31. Dezember 2008 zum Ausdruck gebracht. So gab er auf S. 1 der Steuererklärung unter den Personalien als Beruf nicht mehr "Transportunternehmer", sondern "Rentner" an. Weiter deklarierte er im Unterschied zu den Vorsteuerperioden keine selbstständi- gen Erwerbseinkünfte mehr und reichte weder einen Jahresabschluss noch ein Hilfs- blatt A ein. Die Einkünfte aus den vormals geschäftlichen Liegenschaften führte er als privaten Liegenschaftsertrag und die Umbaukosten der Liegenschaft …strasse 203 als privaten Liegenschaftsunterhalt auf. In der Eingabe vom 11. Mai 2011 erklärte er auf Anfrage der Steuerkommissärin sogar ausdrücklich, dass er seine selbstständige Er- werbstätigkeit per 31. Dezember 2008 aufgegeben habe. Weiter hat er seine Einzelfir- ma per … 2009 im Handelsregister gelöscht. Im Zeitpunkt der Einreichung der Steuer- erklärung 2009 am 30. September 2010 sowie der Abfassung des Schreibens vom 11. Mai 2011 waren zudem rund 1 ¾ Jahre bzw. 2 ½ Jahre seit dem erklärten Beendi- gungszeitpunkt per 31. Dezember 2008 vergangen, sodass die Erklärung vor dem Hin- tergrund eines bereits länger andauernden Zustands und damit gestützt auf gefestigte Verhältnisse abgegeben wurde. Dementsprechend hat er 2009 und 2010 auch keine Umsätze mehr erzielt. Zudem wird ihm ab dem 1. Juni 2009 ein Invaliditätsgrad von 34% bescheinigt. Mithin liegen eine ganze Reihe von Umständen und Erklärungen vor, welche eindeutig auf eine Betriebsaufgabe hindeuten. Soweit die Pflichtigen später geltend machten, die Erklärung sei zu absolut ausgefallen, vermag dies in Anbetracht der klar aus den Akten hervorgehenden Umstände nicht zu überzeugen. Bezeichnen- derweise ist dieser Meinungswandel denn auch erst nach Konsultation eines Steuerbe- raters eingetreten.

Die Frage, ob die frühere selbstständige Erwerbstätigkeit vollständig aufgege- ben wurde oder nicht, ist aber bezüglich der vorliegend allein streitigen drei Liegen- schaften ohnehin nicht entscheidend: Wie bereits festgehalten, kann sich eine Liquida- tion über einen längeren Zeitraum hinziehen. Selbst wenn sich der Pflichtige deshalb auch nach dem Zeitpunkt der erklärten Betriebsaufgabe weiterhin selbstständig betätigt haben sollte, ist erkennbar, dass dies in viel geringerem Ausmass geschah als früher, benötigt doch der Kleintransport kaum noch eine Infrastruktur von drei Liegenschaften. Mit Bezug auf Geschäftsaktiven, welche dauernd nicht mehr benötigt werden und fort- an privat genutzt werden, liegt aber in jedem Fall eine Teilliquidation vor. Es hilft dem Pflichtigen diesbezüglich deshalb nichts, dass er für 2011 wieder geringe Umsätze geltend macht.

An diesem Schluss ändert auch nichts, dass der Pflichtige am 18. Novem- ber 2009 vom AWEL über die Durchführung einer Voruntersuchung zu den Auswirkun- gen zweier Deponien informiert wurde. Selbst wenn sich dadurch eine allfällige Kos- tenpflicht des Pflichtigen ergeben hätte und dafür Rückstellungen hätten gebildet werden müssen, hat dies auf die Frage der Qualifikation der hier allein streitigen Lie- genschaften keinen Einfluss, da die Untersuchung andere Grundstücke betraf, welche nicht im Eigentum des Pflichtigen standen. Zudem hat die Untersuchung ergeben, dass der Pflichtige keine Kosten zu tragen hatte.

c) Demnach ist individuell für jede der streitigen Liegenschaften zu bestim- men, ob diese 2009 definitiv überwiegend privat genutzt wurden oder nicht.

aa) …strasse 201

Dabei handelt es sich um ein Grundstück mit Wohnhaus und Garagen, Werk- statt und Laden. Nach Angaben der Pflichtigen wird dieses seit 2009 folgendermassen genutzt: Im Erdgeschoss befindet sich eine I, welche seit August 2005 an eine J für Fr. 5'000.- pro Monat vermietet wird; der Mietvertrag wurde fest auf zehn Jahre abge- schlossen. Weiter enthält das Erdgeschoss einen Werkzeug/Lagerraum von 19,7 m2, den der Pflichtige selber geschäftlich nutzt. Der 1. Stock umfasst ein vom Pflichtigen geschäftlich genutztes Büro von 12,2 m2, ferner eine Wohnung, welche von den Pflich- tigen bewohnt wird. Hierfür wurde ein Eigenmietwert von Fr. 9'600.- pro Jahr deklariert. Im Dachgeschoss befinden sich ein Estrich, ein Archiv-Büro sowie ein Lager für Werk- zeug und Bestandteile, die nach dem Pflichtigen geschäftlich bedingt seien.

Sowohl die vermieteten Räume als auch die Wohnung sind als privat genutzt zu qualifizieren. Es ist offensichtlich, dass der daraus fliessende Ertrag (unter Einbezug des Eigenmietwerts) den Mietwert der geschäftlich genutzten Räume übersteigt, ist doch die privat genutzte Fläche auch viel grösser. Insgesamt ergibt sich damit eine klar überwiegende private Nutzung. Diese ist bei einem auf zehn Jahre fest abgeschlosse- nen Mietvertrag für die J als dauerhaft zu bezeichnen, was insbesondere auch in An- betracht des Alters des Pflichtigen (Jahrgang 19..) die Wiederaufnahme eines eigenen Betriebs in diesen Räumen nach Ablauf des Mietvertrags als sehr unwahrscheinlich erscheinen lässt. Die Liegenschaft ist damit dem Privatvermögen zuzuordnen, weshalb eine steuerliche Abrechnung wegen Privatentnahme zu erfolgen hat.

bb) …strasse 203

Dabei handelt es sich um ein Grundstück von 1'033 m2 mit einem Wohnhaus und einem Schopf. Die Liegenschaft wurde ursprünglich als Betriebswohnung genutzt, zudem wurden darauf Mulden abgestellt. Im Wohngebäude befand sich eine 4-Zimmerwohnung auf zwei Stockwerken, welche mit Mietvertrag vom 27. Febru- ar 2008 vermietet worden war. Der Mietzins betrug Fr. 1'500.- pro Monat. Die Vermie- tung der Wohnung ist dem privaten Bereich zuzuordnen. Im Schopf befand sich 2009 ein Lager für Pneus sowie für Materialien, welche nach Aussage des Pflichtigen ge- schäftlich bedingt waren. Selbst wenn die Nutzung des Schopfs tatsächlich dem ge- schäftlichen Bereich zuzuordnen wäre, tritt dieser gegenüber der privaten Nutzung des ungleich grösseren Wohnhauses in den Hintergrund. Auch diese Liegenschaft ist des- halb nach dem Präponderanzprinzip als privat genutzt zu qualifizieren. Mit Grundbuch- eintrag vom … 2011 wurde die Liegenschaft zudem im Rahmen eines Vorbezugs an die Tochter der Pflichtigen übertragen; sie wurde damit dauernd einer geschäftlichen Nutzung durch den Pflichtigen entzogen.

cc) …/…strasse 13

Nach Sachdarstellung des Pflichtigen befindet sich darauf eine Lagerhalle. Diese wird folgendermassen genutzt:

• Halle Teil 1 seit … 2007 vermietet an K als Einstellhalle für L für Fr. 5'500.- pro Monat; Mietende ist der … 2017;

• Halle Teil 2 seit … 2007 vermietet an M AG als Einstellhalle und für Parkplätze für Fr. 2'500.- pro Monat; Mietende frühestens … 2017;

• Halle Teil 3 wird vom Pflichtigen als Einstellhalle für Fahrzeuge, Lagerraum und Deponie geschäftlich genutzt;

• Halle Teil 4 sind Abstellplätze vor und hinter der Halle; diese werden vom Pflichti- gen geschäftlich genutzt.

Wiederum sind die langfristigen Mietverträge als privat zu bezeichnen. Wie sich aus der vom Pflichtigen angefertigten Skizze ergibt, werden damit rund 3/4 der Halle privat genutzt. Die Parkplätze um die Halle sind – soweit aus den Verträgen er- sichtlich – jeweils den Nutzern der angrenzenden Hallenbereichen zugeordnet. Damit ist auch diese Liegenschaft dem Privatvermögen hinzu zurechnen.

d) Aufgrund der geschilderten Verhältnisse stellt sich weiter die Frage, wann der Zeitpunkt der Privatentnahme bzw. der steuerlichen Abrechnung anzusetzen ist, wurden doch mit Bezug auf die Liegenschaft …strasse 201 bereits per August 2005 und auf die Liegenschaft …strasse per November 2007 langjährige Mietverträge abge- schlossen, weshalb die Privatentnahmen faktisch bereits in diesen Zeitpunkten stattge- funden haben. Weniger klar sind die Verhältnisse in Bezug auf die Liegenschaft …strasse 203.

Nach der Praxis des Bundesgerichts kann eine Gewinnentnahme bzw. Über- führung vom Geschäfts- in das Privatvermögen erst in demjenigen Zeitpunkt steuerlich erfasst werden, wenn sie für die Steuerbehörde erkennbar geworden ist, d. h. wenn ihr gegenüber der eindeutige Wille geäussert wird, den fraglichen Gegenstand dem Ge- schäftsvermögen zu entziehen (BGr, 31. Oktober 2011,2C_948/2010 = STE 2012 B 23.2 Nr. 40, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Ein Kapitalgewinn soll erst dann besteuert werden, wenn unumstösslich feststeht, dass er realisiert wurde. Dazu bedarf es in der Regel einer Abrechnung des Pflichtigen mit der Steuerbehörde. Erfolgt eine solche Abrechnung nicht (und liegt sonst kein Fall systematischer Realisierung der stillen Reserven vor), so verbleibt die betroffene Liegenschaft im Geschäftsvermögen. Diese Praxis wurde im Zusammenhang mit Privatentnahmen bei selbstständigen Lie- genschaftenhändlern entwickelt, es besteht aber keinen Grund, sie nicht auch in Bezug auf Betriebsliegenschaften bei einer andersgearteten selbstständigen Erwerbstätigkeit anzuwenden.

Der Pflichtige hat den Steuerbehörden erst im Veranlagungs- bzw. Einschät- zungsverfahren 2009 kundgetan, dass er seine Erwerbstätigkeit (weitgehend) aufge- geben hat. Dass er diese Erklärung in der Folge nicht mehr gelten lassen will, und nun eine Weiterführung seiner Erwerbstätigkeit behauptet, ändert an der Bedeutung seiner Aussage nichts, da er sie selbst nach späterer Sachdarstellung erheblich reduziert hat. Dementsprechend wurden die betroffenen Liegenschaften in der Folge nicht nur über- wiegend privat genutzt, sondern kann aufgrund der Langfristigkeit der Mietverträge bzw. dem Erbvorbezug ausgeschlossen werden, dass sie jemals wieder überwiegend geschäftlich genutzt werden. Mithin ist erst im Zusammenhang mit dem Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren 2009 für die Steuerbehörden erkennbar geworden, dass eine Privatentnahme stattgefunden hat. Dies rechtfertigt es, auch erst in dieser Steuer- periode darüber steuerlich abzurechnen.

e) Das kantonale Steueramt hat bei der direkten Bundessteuer jeweils die Differenz zwischen den Buchwerten per 31. Dezember 2008 und den ermittelten Ver- kehrswerten sowie bei den Staats- und Gemeindesteuern die wiedereingebrachten Abschreibungen steuerlich erfasst. Die Pflichtigen bestreiten nicht, dass diese Berech- nungen korrekt erfolgt sind, und auch aus den Akten ergeben sich keine gegenteiligen Hinweise. Die Veranlagung und Einschätzung sind damit zu bestätigen.

2. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzuspre- chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).