GR.2013.3

1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun- gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3). Dazu gehören u.a. die üblichen Mäklerprovisionen für Erwerb und Veräusserung (§ 121 Abs. 1 lit. c StG). Darunter ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwal- tungsgerichts der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 OR zu verstehen. Die Anrechnung einer solchen Provision setzt den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückkauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns, beschränkt auf den üblichen Umfang, voraus (RB 1983 Nr. 65; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 79). Weitere über diesen Rahmen hin- ausgehende Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Verkauf oder Erwerb einer Liegenschaft sind – abgesehen von Insertionskosten und den mit der Handänderung verbundenen Abgaben (§ 221 Abs. 1 lit. c und d StG) – nicht anrechenbar (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 76). Ebenfalls nicht anrechenbar sind Gewinnbeteili- gungen, die dem Mäkler im Rahmen eines Mäklervertrags über das übliche Mass hin- aus gewährt werden. Letztere erweisen sich als grundsteuerrechtlich unbeachtliche Erlösverwendungen (BGr, 29. Mai 2009, www.bger.ch).

b) Die Anrechenbarkeit einer Mäklerprovision ist auf den üblichen Umfang be- schränkt. Nach der Praxis, die sich an das Zivilrecht (Art. 414 OR) anlehnt, gilt im Kan- ton Zürich im Regelfall eine Mäklerprovision von 2% als üblich (VGr, 10. Dezem- ber 2008, SB.2008.00048, www.vgrzh.ch, RB 1998 Nr. 166, 1996 Nr. 58, 1988 Nr. 43, 1978 Nr. 73, auch zum Folgenden). Bei Vorliegen besonderer Umstände sind Abwei- chungen sowohl nach oben als auch nach unten möglich. So können bei schwer ver- käuflichen Objekten Mäklerprovisionen bis zu 3% als üblich gelten. Auf der anderen Seite kann bei hohen Verkaufserlösen auch ein Prozentsatz unter 2% als üblich gelten

c) Diejenige Partei, welche vom üblichen Regelansatz von 2% abweichen will, ist hierfür beweispflichtig und hat die Gründe und Umstände darzulegen, aufgrund de- rer sich die Üblichkeit des behaupteten üblichen Honorars ergibt.

2. a) Im vorliegenden Fall rechnete die Rekursgegnerin die beim Verkauf im Jahr 2012 an eine nicht nahestehende Drittperson bezahlte Mäklerprovision von Fr. 345'600.- nur im Umfang von Fr. 172'800.-, entsprechend 1% des Verkaufspreises plus Mehrwertsteuer an. Sie stützte sich dabei in erster Linie auf einen Vorstandsbe- schluss des Verbands der Gemeindesteuerämter vom Herbst 2009, der abgestuft nach Kaufpreisen folgende Provisionssätze vorsieht:

• bis Fr. 500'000.- 3%

• von Fr. 500'000.- bis 5 Mio. Franken 2%

• von 5 Mio. Franken bis 10 Mio. Franken 1,5%

• ab 10 Mio. Franken 1%

Zudem bringt sie vor, dass die zürcherische Rechtsprechung mehrfach fest- gehalten habe, dass bei hohen Verkaufserlösen ein Provisionssatz von weniger als 2% als üblich gelte. In anderen Kantonen sei die Praxis ähnlich. So werde beispiels- weise im Kanton Schwyz die Abstufung der üblichen Provisionssätze nach der Höhe der Kaufpreise bereits in der Wegleitung zur Steuererklärung für die Grundstückge- winnsteuer vorgegeben. Diese sehe bei Verkaufspreisen über 10 Mio. Franken eben- falls einen Provisionssatz von 1% vor.

b) Der Steuerpraxis anderer Kantone kommt im Kanton Zürich von vornherein keine Bedeutung zu, weil den Kantonen hinsichtlich Bestand und Umfang der bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbaren Aufwendungen ein bedeutender Regelungs- spielraum zukommt. Im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bestehen hierzu keine bundesrechtlichen Vorgaben.

c) Auch dem Vorstandsbeschluss des Verbands der Gemeindesteuerämter kommt keine verbindliche Wirkung zu, weil es sich hierbei nicht um eine Regelung auf Gesetzes- oder Verordnungsstufe, sondern um die Empfehlung eines privatrechtlich organisierten Vereins handelt. Diese richtet sich einzig an seine Mitglieder (Gemeinde- steuerämter) und ist nirgendwo publiziert. Dementsprechend erlangte der betreffende Beschluss keinen marktbeeinflussenden Bekanntheitsgrad. Zudem ist aus dem betref- fenden Verbandsbeschluss nicht ersichtlich, aufgrund welcher Markterhebungen oder sonstiger Abklärungen die Abstufungen getroffen wurden. Eine Abstufung der Ansätze allein nach Massgabe der Kaufpreise ist äusserst fragwürdig, weil die ortsüblichen Mäklerhonorare nicht allein von der Höhe des Kaufpreises, sondern auch von der Art des zu (ver)kaufenden Objekts, dem damit mutmasslich verbundenen Aufwand, den Interessen der Vertragsparteien und schliesslich auch von Angebot und Nachfrage abhängen. Massstab für den Mäklerlohn bildet der Erfolg, namentlich der wirtschaftli- che Wert der Dienstleistung für den Auftraggeber (Georg Gautschi, Berner Kommentar,

d) Zutreffend ist, dass die Steuerpraxis schon mehrfach darauf hingewiesen hat, dass bei Vorliegen besonderer Verhältnisse vom üblichen Regelsatz von 2% ab- gewichen werden könne. Die meisten Fälle betrafen allerdings Fälle, bei denen Provi- sionen über 2% geltend gemacht wurden. Diesbezüglich bezeichnete das Verwal- tungsgericht Provisionssätze bis 3% nur bei nachgewiesener Schwerverkäuflichkeit der betreffenden Liegenschaft als üblich (VGr, 10. Dezember 2008, SB.2008.00048; VGr, 6. März 2002, SB.2001.00066, VGr, 16. Juni 1999, SR.98.00069). Im umgekehr- ten Fall (Kürzung unter 2%) besteht keine gefestigte Rechtsprechung. Das Verwal- tungsgericht des Kantons Zürich befasste sich bisher erst einmal mit der Frage, wel- cher Provisionssatz bei Kaufpreisen über 10 Mio Franken üblich sei (RB 1998 Nr. 166, auch zum Folgenden). Im betreffenden Entscheid vom 2. September 1998 ging es um die Anrechenbarkeit einer Mäklerprovision in Höhe von 2% des Erwerbspreises, wel- che für einen am 9. März 1990 vollzogenen Kauf eines Geschäftshauses an zentraler Lage in der Stadt Zürich zum Preis von rund 14,5 Mio Franken bezahlt wurde. In die- sem Fall würdigte das Verwaltungsgericht die Praxis der kommunalen Steuerbehörde, wonach die übliche Mäklerprovision nach der Höhe des Kaufpreises abzustufen sei, dem Grundsatz nach als überzeugend und kam unter Würdigung der gesamten Um- stände zum Schluss, dass sich die Kürzung der Provision auf 1,5% des Erwerbsprei- ses nicht beanstanden lasse.

e) Auch das Steuerrekursgericht bzw. die frühere Steuerrekurskommission be- fassten sich bisher erst einmal mit der Problematik der "üblichen Höhe" bei Kaufprei- sen über 10 Mio Franken. Im betreffenden Entscheid der Steuerrekurskommission vom 27. März 2008 (3 GR.2007.56) ging es um die Anrechenbarkeit einer Mäklerprovision in (bezahlter) Höhe von 1,5% des Verkaufspreises von rund 20,6 Mio. Franken, welche für einen im November 2006 vollzogenen Verkauf dreier Mehrfamilienhäuser bezahlt wurde. Der an den gleichen Erwerber erfolgte Verkauf war Bestandteil eines umfang- reichen Immobilienportfolios mit unterschiedlichen Objekten (Geschäftshäuser, Wohn-/ Geschäftshäuser, Mehrfamilienhäuser, Wohnsiedlungen) an verschiedenen attraktiven Lagen in mehreren Kantonen. Das Transaktionsvolumen belief sich auf insgesamt rund 161 Mio. Franken bzw. auf rund 100 Mio. bezüglich der im Kanton Zürich gelegenen Objekte (die im Kanton Zürich gelegenen Objekte bildeten dabei Gegenstand einer Gesamtveräusserung). Im genannten Entscheid befand die Steuerrekurskommission, dass es dem Grundsatz nach richtig sei, die übliche Mäklerprovision nach der Höhe des Kaufpreises abzustufen. Jedoch könne der Abstufungsregelung der Stadt Zürich aus dem Jahr 2005, welche der Verband der Gemeindesteuerämter im Jahr 2009 zum Beschluss erhob und auf welche sich die Grundsteuerbehörde im konkreten Fall offen- sichtlich berief, nicht schlechthin in jedem Fall gefolgt werden. Vielmehr seien bei der Ermittlung des üblichen Prozentsatzes die Art der zu (ver)kaufenden Grundstücke und die weiteren Umstände des Einzelfalls mit zu berücksichtigen. Aufgrund des grossen Immobilienportfolios mit heterogenen Objekten, die ausserdem in verschiedenen Kan- tonen lagen, würdigte die Steuerrekurskommission die Vermittlung eines Käufers auf- grund der vertraglich vereinbarten Rahmenbedingungen (der Verkauf sollte u.a. innert relativ kurzer Frist vollzogen werden) und aufgrund des hierfür im Vergleich zu Einzel- objekten engeren Markts als eine anspruchsvolle Aufgabe. Folgedessen würdigte sie die vereinbarte Provision von 1,5% des Kaufpreises (zuzüglich Mehrwertsteuer) als üblich und wies die von der Vorinstanz verfochtene Kürzung auf 1% des Kaufpreises ab.

f) Weitere Entscheide wurden in den letzten 30 Jahren – auch von der Finanzdi- rektion, welche bis Ende 1998 als erstinstanzliche Rekursbehörde in Grundsteuersa- chen tätig war – zur vorliegenden Problematik nicht gefällt. Entgegen der Feststellung des Verwaltungsgerichts im Entscheid vom 2. September 1998 gab es auch nie eine Praxis der Finanzdirektion zur Abstufung der Mäklerprovisionen bei hohen Kaufprei- sen. Bei dieser Sachlage trifft die Behauptung der Rekursgegnerin nicht zu, dass die Kürzung der Mäklerprovision auf 1% des Verkaufspreises auf einer mehrfach bestätig- ten Rechtsprechung basiere. Richtig und allgemein anerkannt ist lediglich, dass bei Objekten mit sehr hohen Kaufpreisen tendenziell niedrigere Verkaufshonorare verein- bart werden als bei Objekten mit tiefen Kaufpreisen. Davon ging auch die frühere Tarif- ordnung des Schweizerischen Verbands der Immobilien-Treuhänder (SVIT), Sektion Zürich, Ausgabe 1983, aus. Denn bei Mehrfamilien-, Appartement- und Geschäftshäu- sern empfahl er seinen Mitgliedern, bei Objekten über 5 Mio. Franken Provisionen un- ter dem Regelsatz von 2 bis 3% des Verkaufspreises zu vereinbaren. Zum Ausmass der Preisabschläge gab der SVIT keine Empfehlungen heraus. Bei anderen Arten von Liegenschaften (landwirtschaftliche Grundstücke, Bauland, Einfamilienhäuser, Ferienhäuser, Eigentumswohnungen etc.) waren Kaufpreise über 5 Mio Franken im Jahr 1983 eine Ausnahme, so dass wohl aus diesem Grund kein Regelungsbedarf für Preisnachlässe unter den empfohlenen Ansätzen bestand.

g) Aus kartellrechtlichen Gründen sind Preisempfehlungen von Berufsverbän- den seit 1998 nicht mehr zulässig, so dass der erwähnten Honorarordnung des SVIT heute keine wesentliche Bedeutung mehr zukommt. Die Frage, welcher Prozentsatz bei Mäklerprovisionen üblich sei, ist in Anlehnung an das Zivilrecht (Art. 414 OR) zu entscheiden sei. Dabei kommt es auf den Ortsgebrauch der gelegenen Sache (RB 1957 Nr. 80), d.h. auf vergleichbare Rechtsgeschäfte an.

h) Die Rekursgegnerin vermochte den Nachweis nicht zu erbringen, dass für Seegrundstücke am Zürichsee mit Kaufpreisen über 10 Mio Franken Provisionssätze von 1% üblich sind. Bereits der vorliegende Verkauf widerlegt diese Behauptung. Die Rekursgegnerin vermochte nur ein einziges Vergleichsgeschäft mit einem Kaufpreis über 10 Mio. Franken zu nennen, bei welchem eine Provision von max. 1% des Kauf- preises – in casu 0,8% des Verkaufspreises von 44 Mio. Franken – bezahlt wurde. Ein einziges Vergleichsgeschäft ist aber für die Ermittlung einer Übung nicht repräsentativ. Zudem handelte es sich beim betreffenden Vergleichsgeschäft um ein Baulandgrund- stück mit einem wesentlich höheren Kaufpreis. Auch die beigezogenen statistischen Erhebungen des Steueramts der Stadt Zürich über den Zeitraum von 2007 bis 2010, auf welche sich die Rekursgegnerin beruft, belegen nicht, dass bei Kaufpreisen über 10 Mio. Franken Provisionssätze von 1% üblich waren. Aus der betreffenden Statistik, bei welcher im genannten Zeitraum 54 Handänderungen mit Kaufpreisen zwischen 10 und 20 Mio. Franken ausgewertet wurden, betrugen die durchschnittlich bezahlten Mäklerprovisionen 1,49% des Kaufpreises. Selbst unter Mitberücksichtigung 28 weite- rer Handänderungen in der Stadt Zürich mit Kaufpreisen über 20 Mio. Franken, d.h. bei 82 Handänderungen mit Kaufpreisen ab 10 Mio. Franken beliefen sich die bezahlten Provisionen auf durchschnittlich 1,41% der Kaufpreise. Damit ist einzig belegt, dass eine Abstufung der Mäklerprovisionen nach der Höhe des Kaufpreises zwar üblich ist. Doch fehlt der Nachweis, dass bei Verkaufsobjekten über 10 Mio Franken die üblichen Provisionssätze 1% betrugen. Der Beschluss des Gemeindesteuerämterverbands stimmt im Preissegment der Kaufpreise über 10 Mio. Franken mit der Realität nicht überein und fällt deshalb als taugliches Beweismittel für eine Übung im entsprechen- den Preissegment ausser Betracht. Daran vermag die Tatsache, dass der SVIT-Mäkler über die eigentliche Mäklertätigkeit hinaus noch weitere mit dem Verkauf zusammen- hängende Dienstleistungen erbringt (z.B. Klärung von Finanzierungsfragen, Erstellen von Vertragsentwürfen bis hin zu Abschlusshandlungen), deren Gegenwert häufig in der Provision enthalten ist (vgl. RB 1988 Nr. 43), nichts zu ändern, weil der Wert dieser zusätzlichen Dienstleistungen bei Verkaufsobjekten über 10 Mio Franken weit weniger

ins Gewicht fällt als beim Verkauf einer Eigentumswohnung mit einem Kaufpreis unter 1 Mio. Franken und somit vernachlässigt werden kann.

i) Vor diesem Hintergrund kommt einem weiteren von der Rekursgegnerin vorgebrachten Vergleichsgeschäft, bei welchem für den Verkauf von drei Stockwerkei- gentumseinheiten samt vier Einstellplätzen bei einem Verkaufspreis von Fr. 4'352'000.- eine Provision von 0,8% des Erlöses bezahlt wurde, keine entscheidende Bedeutung zu. Da die Vereinbarung des Mäklerhonorars immer Verhandlungssache ist, wird es abhängig vom Kaufpreis, der Art und Lage des Objekts, der Interessenlage der Ver- tragsparteien und von Angebot und Nachfrage immer unterschiedliche Honorarverein- barungen geben. So wurde beispielswiese im Herbst 2007, wie dem Steuerrekursgericht bei der Beurteilung eines Staatssteuerrekurses bekannt wurde (2 ST.2012.353) und der Rekursgegnerin zur Stellungnahme unterbreitet wurde, beim Verkauf eines vergleichbaren Grundstücks (Bauland mit zwei Nebengebäuden mit Seeanstoss in der Gemeinde E bei einem Verkaufspreis von 10 Mio Franken eine Pro- vision von 1,95% des Kaufpreises bezahlt. Umgekehrt lässt sich unter den Verkäufen in der Stadt Zürich mit allen Preisen über 10 Mio Franken (82 Handänderungen), für welche das Steueramt der Stadt Zürich einen Durchschnittssatz von 1,41% ermittelte, ein Beispiel finden, bei welchem der Veräusserer für ein Geschäftshaus an der Bahn- hofstrasse bei einem Verkaufspreis von 48 Mio. Franken nur eine Mäklerprovision von 0,1% des Erlöses bezahlte (2 GR.2012.60). Ähnliche Unterschiede treten auch bei Verkäufen in tieferen Preissegmenten auf. So sind dem Steuerrekursgericht Fälle be- kannt geworden, bei welchen beim Verkauf von Einfamilienhäusern in zürcherischen Agglomerationsgemeinden bei Verkaufspreisen von Fr. 2'050'000.- und Fr. 1'700'000.- Provisionen von 1,5% resp. 1,75% des Erlöses bezahlt wurden (2 GR. 2012.8 und 2 GR.2013.8).

j) Unbehelflich ist schliesslich der Einwand, dass sich aufgrund der starken Nachfrage nach erstklassigen Liegenschaften in den Zürichsee-Gemeinden und der regen Konkurrenz unter den Immobilienmaklern mühelos ein gut vernetzter Mäkler hätte finden lassen, der den Verkauf des Grundstücks für 1% des Verkaufspreises übernommen hätte. Das mag zutreffen. Jedoch ist nicht entscheidend, was hätte sein können oder nicht. Massgebend sind vielmehr die ortsüblich bezahlten Preise. Diese belegen aufgrund der gegebenen Beweislage nicht, dass im Jahr 2012 für Liegen- schaften im Luxussegment bei einem Kaufpreis von 16 Mio Franken Provisionssätze von 1% üblich waren. Das vorliegende Beweisergebnis deutet im Preissegment zwi- schen 10 und 20 Mio. Franken eher auf einen üblichen Provisionssatz von 1,5% des Verkaufspreises hin. Somit erweist sich der Antrag des Pflichtigen, die Mäklerprovision im reduzierten Umfang von 1,5% des Verkaufspreises bei den Anlagekosten anzu- rechnen, als ausgewiesen.

k) Aufgrund dessen ist der Rekurs gutzuheissen und die Grundstückgewinn- steuer wie folgt herabzusetzen.

Steuerbarer Gewinn laut Einspracheentscheid 2'165'500 Anrechenbare Mäklerprovision lt. Antrag des Pflichtigen -259'200 Statt berücksichtigt laut Einspracheentscheid 172'800 -86'400 Neuer steuerbarer Grundstückgewinn 2'079'100 Grundstückgewinnsteuer gemäss § 225 Abs. 1 StG 821'040 (weder Zuschlag noch Ermässigung; Besitzesdauer 4 Jahre

3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG)