Grundstückgewinnsteuer

1. a) Gegenstand des Rekurses bildet nach § 212 i.V.m. § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Einspracheentscheid der Einschätzungs- behörde. Lautet dieser auf Nichteintreten, ist dem Steuerrekursgericht die materielle Prüfung des Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Es darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 147 N 43 StG; Hunziker/Brunner, Anfechtung von Ermessensveranlagungen, StR 2022, 447 f.; Susanne Küng, Die Ermessensveranlagung und ihre Auswirkungen, 2024, S. 259 f.).

b) Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur mate- riellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57).

2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anre- chenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 3 StG). Dazu gehören laut lit. a Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks, nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kanton oder Gemeinde.

b) Es ist Sache des Steuerpflichtigen, genaue Angaben über die von ihm be- haupteten Aufwendungen zu machen. Die diesbezüglich erforderliche substanziierte Sachdarstellung muss spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbe- halt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuer- aufhebung oder -minderung bzw. -ermässigung erlaubt. Zur Mitwirkung des Steuer- pflichtigen gehört ferner die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Ver- fahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so hat die Steuerminde- rung bzw. -ermässigung zu unterbleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72). Nur soweit ihm Sub- stanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zumutbar sind, kann er sich, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt, auch auf Schätzungen berufen.

c) aa) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein- wandfrei ermittelt werden, nimmt die zuständige Grundsteuerbehörde gemäss § 139 Abs. 2 Satz 1 StG i.V.m. § 206 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Eine Ermessenseinschätzung ist dabei nicht nur hinsichtlich steuerbegründender Faktoren, sondern auch bezüglich steuermindernder Anlagekosten durchzuführen, und zwar immer dann, wenn feststeht, dass solche anrechenbaren Aufwendungen offen- sichtlich angefallen, jedoch der Höhe nach unbestimmt sind (Richner/Frei/Kauf- mann/Rohner, § 139 N 61 ff. StG; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103).

Voraussetzung einer Ermessenseinschätzung bildet in formeller Hinsicht, dass der Steuerpflichtige zulässigerweise formrichtig zur Erfüllung seiner Verfahrenspflich- ten aufgefordert und gemahnt worden ist. Dies bedingt u.a., dass der Steuerpflichtige sowohl in der ersten Aufforderung als auch in der Mahnung auf die mit ihrer Nichtbe- achtung verbundenen Rechtsnachteile, wie Einschätzung nach pflichtgemässem Er- messen (§ 139 Abs. 2 StG) und Anfechtbarkeit nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit (§ 140 Abs. 2 StG) hingewiesen wird.

bb) Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflich- tige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begrün- den und muss allfällige Beweismittel nennen (§ 140 Abs. 2 StG).

Die Anforderung einer Begründung und der Nennung von Beweismitteln stellt in diesem Fall nach der Rechtsprechung nicht bloss eine Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGr, 3. September 2013,2C_714/2013, E. 2.1; BGr, 8. April 2010,2C_485/2009, E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen). Die Begründung der Einsprache muss sachbezogen sein und hinreichend detaillierte Darlegungen über den steuerlich massgeblichen

Sachverhalt enthalten, welche geeignet erscheinen, der Rechtsmittelinstanz ein voll- ständiges und verlässliches Bild darüber zu verschaffen. Der Einsprecher muss sich mit anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen (BGr, 19. Dezember 1984 = StE 1985 B 96.11 Nr. 1). Die Begründung muss als tauglich er- scheinen, die angefochtene Einschätzung zu überprüfen. Sie muss so ausgestaltet sein, dass die von der steuerpflichtigen Person verfochtene Veranlagung im Einzelnen nachvollziehbar ist und – soweit möglich – beweismässig überprüft werden kann. Da- gegen ist nicht erforderlich, dass die vorgetragenen Gründe und Sachdarlegungen (wenigstens) geeignet sind, die offensichtliche Unrichtigkeit der angefochtenen Ermes- sensveranlagung bzw. -einschätzung darzutun oder gar zu belegen; denn dies ist eine Frage der materiellen Prüfung und keine Eintretensfrage (StRK II, 19. März 2007, 2 ST.2006.279; vgl. Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 132 N 34 ff. DBG; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 48 N 43 ff. StHG).

Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit einer Ermessenseinschätzung ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu erbringen und darf sich nicht auf einzelne Positionen beschränken. Hat die steuerpflichtige Person durch die Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten eine Ermessensveranlagung verursacht, muss sie diese Versäumnisse im Einspracheverfahren grundsätzlich vollständig nach- holen, insbesondere durch das nachträgliche Einreichen der Steuererklärung und feh- lender Belege. Der Unrichtigkeitsnachweis muss zudem mit der Begründung der Ein- sprache und damit innert der Einsprachefrist angeboten werden (BGr, 22. Novem- ber 2011,2C_504/2010, E. 2.2 mit Hinweisen = StR 67/2012, 143). Was die Grund- stückgewinnsteuer anbelangt, ist gemäss § 226 StG nur die Steuererklärung einzu- reichen; anders als bei der Staats- und Gemeindesteuer wird das Einreichen von Bei- lagen vom Gesetzgeber nicht gefordert (vgl. § 133 f. StG). Immerhin wird auf dem Steuererklärungsformular darauf hingewiesen, dass die Steuererklärung "mit allen Be- legen und Kaufverträgen" einzureichen sei.

cc) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auf die Einsprache einer steuerpflichtigen Person, welche wegen der nicht eingereichten Steuererklärung zuläs- sigerweise nach Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt worden ist und die auch mit der Einsprache ihrer Deklarationspflicht nicht nachkommt, nicht einzutreten (BGr,

23. Mai 2005 = ZStP 2005 Nr. 29; BGr, 19. Juni 2002,2A.442/2001; BGr, 9. Septem- ber 2004,2P.234/2003 und 2A.407/2003). Dies ändert jedoch nichts daran, dass nur die Einsprachebegründung als solche eine Eintretensvoraussetzung darstellt, nicht aber das Nachreichen der Steuererklärung an und für sich (vgl. BGr, 4. Juli 2005,2A.72/2004, E. 6). Ausnahmsweise können andere hinreichend substanziierte Vorbrin- gen genügen (VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00082). So ist die Anfechtung einer Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung grundsätzlich auch dann möglich, wenn die steuerpflichtige Person aus besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine voll- ständig ausgefüllte Steuererklärung einzureichen, aber eine hinreichende Sachdar- stellung und ein zu deren Untermauerung erforderliches Beweisangebot vorliegen (vgl. BGr, 2. Juli 2008,2C_620/2007 und 621/2007, mit Hinweis auf StR 2005, 976 f.).

Ist die Einsprache gehörig begründet, hat die Einsprachebehörde die Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung materiell zu prüfen. Dabei unterliegt sie einer Kognitionsbeschränkung. Sie kann eine zu Recht ergangene Ermessensein- schätzung bzw. -veranlagung nur aufheben, wenn diese sich als offensichtlich falsch erweist (BGr, 22. September 2022,2C_992/2021, E. 2.2 ff.; BGr, 22. Dezember 2021,2C_61/2021, E. 4.1 ff.; Zweifel/Hunziker, Art. 48 N 46 ff. StHG und Zweifel/Hunziker, Art. 130 N 49 DBG).

3. a) Vorab ist festzustellen, dass die Vorinstanz zwar ausdrücklich Nichtein- tretensentscheide gefällt hat, dessen ungeachtet aber auch festgehalten hat, dass der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit nicht erbracht worden sei. Das ist nach dem Gesagten widersprüchlich, setzt eine materielle Beurteilung doch voraus, dass die Eintretensvoraussetzungen erfüllt sind. Dessen ungeachtet – und weil die Auseinan- dersetzung der Vorinstanz mit den von der Pflichtigen mit der Einsprache eingereichten Unterlagen auch nur punktuell erfolgte – ist für vorliegende Zwecke von eigentlichen Nichteintretensentscheiden auszugehen.

b) aa) Zur Begründung der Einspracheentscheide hat die Vorinstanz ange- führt, dass die Pflichtige den Nachweis nicht erbracht habe, dass die geltend gemach- ten Aufwendungen in den Büchern der Pflichtigen aktiviert worden seien. Handschrift- liche Kontierungsvermerke würden vielmehr darauf hindeuten, dass die Aufwendungen über die Erfolgsrechnung verbucht worden seien. Damit sei der Nachweis, dass die Ermessenseinschätzungen offensichtlich unrichtig seien, nicht erbracht worden.

In der Rekursantwort hat die Vorinstanz ergänzt, dass eine Einsprache eine qualifizierte Begründung erfordere. Die von der Pflichtigen mit der Einsprache ohne jegliche nähere Substantiierung eingereichten Dokumente würden diese Vorausset- zungen nicht erfüllen. Die Pflichtige habe keine Angaben zu einzelnen Positionen ge- macht und insbesondere auch nicht dargelegt, aus welchen Gründen die vorgenom- menen Schätzungen offensichtlich unrichtig seien. Die Pflichtige habe in pauschaler Art und Weise auf eingereichte Dokumente verwiesen und behauptet, dass dadurch die Ermessenseinschätzung widerlegt sei. Dies stelle nicht ansatzweise eine qualifizierte Begründung dar. Würde die blosse Nachholung der Deklaration im Einspracheverfah- ren der qualifizierten Begründung Genüge tun, könnten Steuerpflichtige unter Nichtein- reichung der Deklaration im Veranlagungsverfahren darauf vertrauen, zum eigenen Vorteil eingeschätzt zu werden und bei Bedarf durch das Nachholen der Mitwirkungs- handlung eine Berichtigung verlangen.

bb) Die Pflichtige reichte im Einspracheverfahren die vollständig ausgefüllten Steuererklärungen nach und legte dabei die Verträge über den Kauf und den Verkauf der streitbetroffenen Liegenschaft vor.

Darüber hinaus machte sie weitere als Anlagekosten qualifizierte Aufwendun- gen geltend. Zum Nachweis legte sie eine detaillierte Übersichtstabelle sowie mehrere Belege, konkret neun Rechnungen des Notariats-, Grundbuch- und Konkursamts Schlieren, eine Rechnung der H AG sowie eine Rechnung von I vor.

cc) Der Auffassung der Vorinstanz, dass keine qualifizierte Begründung vor- liegen würde, kann nach dem Gesagten nicht gefolgt werden. Die Pflichtige hat die ihr gemäss § 226 StG obliegende Verfahrenspflicht (Einreichen der Steuererklärungen) im Einspracheverfahren nachgeholt. Die vier Grundstückgewinnsteuererklärungen wurden form- und fristgerecht zusammen mit diversen Unterlagen eingereicht. Die Pflichtige schaffte damit in Bezug auf den Erlös und den Erwerbspreis Klarheit, so dass im We- sentlichen nur noch die üblichen Positionen bei den Anlagekosten (= wertvermehrende Aufwendungen, Mäklerprovision, Beratungshonorar, Notariatskosten sowie anrechen- bare Steuern) zur Diskussion standen. Diese Positionen hat die Pflichtige sodann quantifiziert und mit zahlreichen Belegen untermauert. Damit lebte die Untersuchungs- pflicht der Vorinstanz wieder auf und es wäre entsprechend ihre Aufgabe gewesen, die deklarierten gewinnmindernden Positionen im Einzelnen zu prüfen und – gegebenen- falls nach Vornahme zusätzlicher Abklärungen – nach den für "gewöhnliche" Einschät- zungen geltende Regeln (z.B. mittels Auflage und/oder Einschätzungsvorschlag), einen materiellen Einspracheentscheid zu fällen.

Dass die Pflichtige keine Angaben zu einzelnen Positionen gemacht und le- diglich in pauschaler Art und Weise zur Ermessenseinschätzung Stellung genommen habe, erweist sich damit als unzutreffend. Nicht behelflich ist auch der Einwand der Vorinstanz, dass Steuerpflichtige aus einer initialen Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht Vorteile ableiten könnten. Das Gegenteil dürfte der Fall sein, sind die Anlagekosten doch durch die Steuerpflichtigen zu belegen und dürften die Steuerbehörden mangels entsprechender Deklaration regelmässig auch gar keine Kenntnis von diesen haben.

c) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Einsprache der Pflichtigen vom 11. August 2022 die Anforderung an die Begründung für die Anfechtung einer Ermessensveranlagung ohne weiteres erfüllte. Die Vorinstanz ist demnach zu Un- recht nicht auf die Einsprache eingetreten.

4. a) Diese Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses. Die Ein- spracheentscheide der Gemeinde C vom 14. Juni 2024 sind aufzuheben und die Sa- che ist zur materiellen Behandlung an die Vorinstanz ins Einspracheverfahren zurück- zuweisen. Diesbezüglich wird die Vorinstanz sich auch mit den aufgrund des Nichteintretensentscheids erstmals im vorliegenden Rekursverfahren geltend gemach- ten Aufwendungen (Liegenschaftenhändlerkosten, Betriebsverluste) auseinanderzu- setzen haben.

b) Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang gilt in Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittel- führenden Partei, und zwar unabhängig davon, welche Anträge diese gestellt hat (BGr, 28. April 2014,2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 28. August 2014, VB.2014.00106, E. 2.3). Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Gemeinde C aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist der Pflichtigen eine angemessene Parteient- schädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege- gesetzes [VRG]).

c) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin- zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma- chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgeset- zes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).