Staats- und Gemeindesteuern 2010

1. a) Gemäss § 5 Abs. 1 (erster Satzteil) des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG) sind natürliche Personen mit Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton grund- sätzlich unbeschränkt im Kanton steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons (§ 5 Abs. 1 zweiter Satzteil).

b) Grundeigentum gemäss Art. 655 ZGB und sein Ertrag ist dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 5 N 65). Die Steuerausscheidung für Grundstücke ausserhalb des Kantons erfolgt im Verhältnis zu den anderen Kantonen nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 5 Abs. 3 StG). Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten die Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesam- ten Einkommen und Vermögen entspricht.

c) Die vom Bundesgericht in lückenfüllender Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht sind grundsätzlich reine Kollisionsnormen, die bestimmen, welche Teile des (Gesamt-) Einkommens und (Ge- samt-) Vermögens den beteiligten Kantonen zur Besteuerung zuzuweisen sind (Steu- errekurskommission III, 19. März 2002, 3 ST.2001.540, ZStP 2002, 195, auch zum

Folgenden). Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht verbietet einem Kanton ins- besondere nicht, das auf ihn entfallende Einkommen und Vermögen nach dem Steuer- satz des gesamten Einkommens und Vermögens zu besteuern (sog. Progressionsvor- behalt). Die Berechnung des Gesamteinkommens und -vermögens wird dabei stets nach Massgabe des kantonalen Rechts vorgenommen, da wie erwähnt das überge- ordnete bundesgerichtliche Kollisionsrecht lediglich vorschreibt, wie das nach kantona- lem Recht ermittelte (Gesamt-) Einkommen und (Gesamt-) Vermögen auf die beteilig- ten Kantone zu verteilen ist. Daraus folgt, dass das Gesamteinkommen und -vermögen in den beteiligten Kantonen unterschiedlich ausfallen kann, was aber keine unzulässige Doppelbesteuerung darstellt, solange jeder Kanton für die Bestimmung des ihm zuste- henden Teils des (nach seinen Grundsätzen ermittelten) Gesamteinkommens und -vermögens die bundesrechtlichen Zuteilungsregeln beachtet (dazu Höhn/Mäusli, In- terkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 65 ff.).

d) Aus dem Grundsatz, dass das Gesamteinkommen bzw. -vermögen nach der jeweiligen kantonalen Ordnung zu bestimmen ist, ergibt sich, dass insbesondere auch die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände nach den jeweiligen kanto- nalen Grundsätzen zu erfolgen hat. Aus den Regeln des interkantonalen Doppelbe- steuerungsrechts, insbesondere des Schlechterstellungsverbots, ist dabei lediglich abzuleiten, dass inner- und ausserkantonale Werte gleich zu bestimmen sind. Insbe- sondere darf ein Steuerpflichtiger aus dem Umstand, dass er in einem Kanton nur ei- ner beschränkten Steuerpflicht untersteht, nicht schlechter behandelt werden, als wenn er im Kanton unbeschränkt steuerpflichtig wäre. Die Ermittlung der Gesamtsteuerwerte hat deshalb derart zu erfolgen, wie wenn er voll der Steuerhoheit des Kantons unter- stünde (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band I, 1961, § 7 N 5). Zwar schreibt die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum interkanto- nalen Doppelbesteuerungsrecht den Kantonen im Zusammenhang mit der Verlegung der Schuldzinsen bestimmte – vom innerkantonalen Recht allenfalls abweichende – Bewertungsnormen vor; diese sind von den Kantonen aber lediglich bezüglich der Be- stimmung der Quoten für die (nach Lage der Aktiven vorzunehmende) Verlegung der Schuldzinsen zu beachten. Nach welchen Grundsätzen die Kantone das Vermögen für die Bestimmung des Gesamtsteuersatzes bewerten, steht ihnen – unter Vorbehalt der rechtsgleichen Bewertung ausser- und innerkantonaler Vermögenswerte und der Be- achtung weiteren übergeordneten Rechts – nach wie vor frei und sind sie diesbezüg- lich einzig an die eigene kantonale Gesetzgebung gebunden.

e) Nach § 39 Abs. 1 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert berechnet. Die- se Vorgabe schreibt das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 den Kantonen zwingend vor. Wie die Kantone den Verkehrswert von unbeweglichem Vermögen ermitteln ist, ist ihnen freigestellt. Es besteht diesbezüglich ein grosser Regelungs- und Anwendungs- spielraum (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 39 N 1), den alle Kantone in unterschied- licher Weise auch ausschöpfen. Der Verkehrswert kann tiefer als der Marktwert festge- setzt werden. Allerdings hat das Bundesgericht diesen Regelungsspielraum begrenzt, indem es einen Zielwert von 60% des Marktwerts für verfassungswidrig erklärte (BGE 124 I 145). Eine Bandbreite von 70% bis 90% ist dagegen für zulässig erklärt worden (BGr, 8. April 2010,2C_682/2009, E. 3.3.1, www.bger.ch).

f) Die Bestimmung des Vermögenssteuerwerts von ihm Kanton gelegenen Liegenschaften erfolgt im Kanton Zürich aufgrund der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (ZStB I Nr. 15/502; nach- folgend Weisung 2009). Diese sieht bei Mehrfamilienhäusern und Geschäftshäusern eine Bewertung zum Ertragswert vor (Rz 36 Weisung 2009). Zur Ermittlung des Er- tragswerts wird der Bruttomietertrag mit einem festen Satz von 7,05% kapitalisiert. Bei unüberbauten (nicht landwirtschaftlichen) Grundstücken, Einfamilienhäusern, Eigen- tumswohnungen und industriellen oder gewerblichen Liegenschaften fliessen auch andere Bewertungsfaktoren, hauptsächlich der Landwert und bei überbauten Grundstücken der Zeitbauwert in die Bewertung ein (Rz 4 ff., 20 ff. und 45 ff. Weisung 2009). Die im Kanton Zürich steuerlich massgebenden Landwerte wurden für jede Gemeinde, unterteilt nach Art des Grundstücks und Lageklassen, individuell ermittelt.

Im Kanton Zug werden Mehrfamilienhäuser gemäss Ziffer 4 der kantonalen Wegleitung über die Festsetzung der Vermögenssteuer- und Eigenmietwerte nach den gleichen Regeln bewertet. Der einzige Unterschied zur Regelung im Kanton Zürich besteht darin, dass der Bruttomietertrag im Jahr 2010 mit einem festen Satz von 7% kapitalisiert wird. Dieser Unterschied wirkt sich dahingehend aus, dass der Vermö- genssteuerwert eines im Kanton Zug gelegenen Mehrfamilienhauses bei gleichem Bruttomietertrag um rund 0,7% höher ist als im Kanton Zürich. Dagegen werden ande- re Arten von Liegenschaften im Kanton Zug nach anderen Kriterien als im Kanton Zü- rich bewertet, was tendenziell, insbesondere bei den Eigenmietwerten gegenüber dem

Kanton Zürich zu tieferen Steuerwerten führt. Die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) geht in ihrem Kreisschreiben Nr. 22 vom 21. November 2006 betreffend Regeln für die Bewertung der Grundstücke bei interkantonalen Steuerausscheidungen ab Steuerperiode 1978/98 (ZStB I Nr. 11/256) davon aus, dass die Steuerwerte von zuge- rischen Liegenschaften durchschnittlich rund 22% tiefer sind als im Kanton Zürich.

g) Das erwähnte Kreisschreiben zielt darauf ab, die unterschiedlichen kanto- nalen Bewertungskriterien und die daraus resultierenden uneinheitlichen Steuerwerte mittels Umrechnungskoeffizienten (Repartitionsfaktoren), welche die Eigenheiten der kantonal unterschiedlichen Bewertungen berücksichtigen, auszugleichen. Wie erwähnt handelt es dabei in erster Linie um ein auf Erfahrungswerten beruhendes Hilfsmittel für die Ausscheidung der Schulden und Schuldzinsen, welches von den Kantonen - zu- mindest für die Verlegung der Schuldzinsen – zwingend anzuwenden ist (Roman Sie- ber, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 25 N 27). Für die Bewertung des Gesamtvermögens (und auch des Gesamteinkommens) sind die Repartitionsfaktoren dagegen nicht zwingend anzuwenden. Der Wohnsitzkanton ist berechtigt, ausserkan- tonale Liegenschaften nach seinen eigenen Regeln zu bewerten. Damit käme er dem Gebot, Steuerpflichtige mit einer beschränkten Steuerpflicht im Kanton nicht schlechter zu behandeln, als wenn sie im Kanton unbeschränkt steuerpflichtig wären, in optimaler Weise nach. Praktische Schwierigkeiten – insbesondere das Fehlen von Schätzungs- grundlagen (Landwerte, Gebäudewerte), aber auch die Unpässlichkeit des zürcheri- schen Kapitalisierungssatzes bei der Bewertung von Renditeobjekten in abgelegenen oder nicht vergleichbaren Gegenden des Landes – legen es jedoch nahe, die Reparti- tionsfaktoren auch für die Festsetzung der Steuerwerte ausserkantonaler Liegenschaf- ten anzuwenden. Damit dienen die Repartitionsfaktoren zugleich als Hilfsgrösse zur Ermittlung der für die Steuersatzbestimmung massgebenden Vermögenssteuerwerte der ausserkantonalen Liegenschaften. Auf diese Weise lässt sich in den meisten Fällen eine vergröbernde Annäherung an die nach zürcherischen Regeln ermittelten Steuer- werte erzielen.

2. a) Für die Bestimmung des für den Steuersatz massgebenden Vermögens- steuerwerts ausserkantonaler Liegenschaften übernimmt die zürcherische Steuerpraxis ausnahmslos, so auch im vorliegenden Fall, die ausserkantonalen amtlichen Steuer- werte und rechnet diese mit den Repartitionskoeffizienten gemäss dem erwähnten Kreisschreiben um. Die Repartitionsfaktoren betrugen im Kanton Zug 110% und im Kanton Zürich 90%. Diese Umrechnung führte im vorliegenden Fall dazu, dass der Zuger Steuerwert von Fr. 582'000.- (anteiliger Mietertrag, kapitalisiert mit 7,05%), der bei Anwendung der Zürcher Weisung 2009 Fr. 578'000.- (anteiliger Mietertrag, kapitali- siert mit 7%) betragen würde, auf Fr. 711'000.- (Fr. 582'000.- x 110 : 90) korrigiert wur- de.

b) Wie die Pflichtige zu Recht geltend macht, widerspricht diese Vorgehens- weise dem Regelwerk der SSK. Denn diese geht davon aus, dass die Steuerwerte von im Kanton Zug gelegenen Liegenschaften um rund 22% tiefer liegen als im Kanton Zürich. Im vorliegenden besonderen Fall ist dies aber gerade nicht der Fall, weil Mehr- familienhäuser in den Kantonen Zürich und Zug nach den gleichen Kriterien bewertet werden und die Verhältnisse auf dem Immobilienmarkt in beiden Kantonen ähnlich sind. Aufgrund des geringfügigen Unterschieds beim Kapitalisierungssatz ist der amtli- che Steuerwert im Kanton Zug sogar noch geringfügig (um 0,7%) höher als der nach der Weisung 2009 ermittelte Steuerwert. Bei dieser besonderen Sachlage erweist sich die Anwendung der Repartitionsfaktoren als Hilfsgrösse zur Ermittlung des für die Satzbestimmung massgebenden Vermögenssteuerwerts der ausserkantonalen Lie- genschaft als nicht gerechtfertigt. Es ist unsinnig, einen ausserkantonalen Steuerwert dem Zürcher Niveau anzupassen, wenn dieser bereits dem Zürcher Niveau entspricht bzw. sogar geringfügig höher ist als in Zug, zumal die Verhältnisse auf dem Immobi- lienmarkt in den Kantonen Zug und Zürich ähnlich sind. In diesem Fall läuft die Um- rechnung dem Regelwerk der SSK, das von tieferen Steuerwerten im Kanton Zug (gegenüber Zürich) ausgeht, zu wider. Dadurch wird die Pflichtige allein aufgrund des Umstands, dass sie im Kanton Zürich einer beschränkten Steuerpflicht unterliegt, schlechter behandelt, als wenn sie im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig wäre (E. 1.d).

Somit ist der satzbestimmende anteilige Vermögenssteuerwert der streitbe- troffenen Liegenschaft im vorliegenden Fall nach der Zürcher Weisung 2009 zu bestimmen und auf Fr. 578'000.- (anteiliger Bruttomietertrag Fr. 40'760.- kapitalisiert mit 7,05%) festzusetzen. Die gesetzesvertretende Rechtsprechung des Bundesge- richts zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im interkantonalen Verhältnis verbietet dieses Vorgehen nicht (vgl. E. 1.c und 1.d). Bei Ertragswertliegenschaften in Kantonen mit vergleichbaren Verhältnissen auf dem Immobilienmarkt ist die Bewertung gemäss der Zürcher Methode die geeignetste Methode, um zu tiefe oder zu hohe ausserkanto- nale Steuerwerte dem Zürcher Niveau anzupassen. Sie darf aber nur zur Bestimmung des satzbestimmenden Vermögenssteuerwerts angewendet werden, weil für die Verle- gung der Schuldzinsen die Anwendung der Repartitionsfaktoren zwingend vorge- schrieben ist.

c) Was das kantonale Steueramt für die ausnahmslose Anwendung der Re- partitionsfaktoren als Hilfsgrösse zur Ermittlung des im Kanton Zürich für die Satzbe- stimmung massgebenden Vermögenssteuerwerts ausserkantonaler Liegenschaften ins Feld führt, vermag nicht zu überzeugen, weil die besonderen Verhältnisse des vorlie- genden Falles nicht gebührend berücksichtigt wurden. Es erwähnt lediglich, dass die zürcherischen Gerichtsinstanzen bis anhin die Praxis des kantonalen Steueramts stets geschützt hätten. Dies trifft zwar zu (Steuerrekurskommission III, 19. März 2002; 3 ST.2001.540, ZStP 2002, 195; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00080). Allerdings lagen diesen Fällen nicht die gleichen Sachverhalte zugrunde. Im Fall, den die Steuer- rekurskommission beurteilte, ging es um die zürcherische Einschätzung einer im Kan- ton Zug (haupt)steuerpflichtigen Person mit Liegenschaftenbesitz in den Kantonen Zug, Graubünden, Solothurn und Zürich. Nebst dem Hauptanliegen, die Verlegung der Schulden und Schuldzinsen aufgrund anderer, vom Kreisschreiben abweichender Re- partitionsfaktoren vorzunehmen, beantragte die betreffende Person, bei der Bemes- sung des für den Steuersatz massgebenden Vermögens ausschliesslich die amtlichen Steuerwerte der ausserkantonalen Liegenschaften anzuwenden. Diesen Antrag hat die Steuerrekurskommission zu Recht abgelehnt, weil die Steuerwerte der ausserkantona- len Liegenschaften allesamt unter dem Wert einer vergleichbaren Liegenschaft im Kan- ton Zürich lagen, wenn dieser nach der zürcherischen Weisung berechnet würde. Eine Annäherung dieser Werte auf zürcherisches Niveau war somit geboten. Im zweiten, vom Verwaltungsgericht beurteilten Fall ging es um die Einschätzung einer im Kanton Zürich (haupt)steuerpflichtigen Person mit Liegenschaftenbesitz (Renditeliegenschaft) im Kanton Solothurn. Auch hier lag der amtliche ausserkantonale Steuerwert (Fr. 1'123'000.-) weit unter dem Wert, der sich bei Anwendung der Zürcher Weisung ergeben hätte (Fr. 2'606'808). Somit bestand im Gegensatz zum vorliegenden Fall wiederum ein Korrekturbedarf nach oben. Die Korrektur wurde mittels Anwendung der Repartitionsfaktoren vorgenommen, welche den Steuerwertunterschied einigermassen richtig wiedergaben. Auf diese Weise ergab sich ein satzbestimmender Vermögens- steuerwert von Fr. 2'809'750. Anders als hier ging es im betreffenden Prozess aber

ausschliesslich um die Frage, ob der mittels Repartitionswerten angepasste ausser- kantonale Formelwert dem behaupteten Verkehrswert von Fr. 1'400'000.- entsprochen habe. Eine Festsetzung des Steuerwerts gemäss den Regeln der Zürcher Weisung stand nicht zur Debatte und wäre wohl auch nicht in Frage gekommen, weil auf dem Liegenschaftenmarkt im Kanton Solothurn offenbar andere Verhältnisse herrschten.

Auch die weiteren Einwendungen des kantonalen Steueramts stechen nicht. Dass der Kanton Zug die Steuerwerte ausserkantonaler Liegenschaften wie der Kan- ton Zürich mit den Repartitionsfaktoren berechne, ist für Ermittlung des satzbestim- menden Vermögens belanglos, da die Kantone frei sind, nach welchen Kriterien sie ausser- und interkantonale Liegenschaften bewerten (vgl. E. 1.c und 1.d). Die vom Kanton Zug gewählte Methode zur Bewertung des Vermögenssteuerwerts des selbst- bewohnten Einfamilienhauses in E, Kanton Zürich – im Ergebnis wurde der satzbe- stimmende Vermögenssteuerwert von Fr. 770'000.- im Kanton Zug nicht korrigiert – hat für den Kanton Zürich somit keine präjudizierende Wirkung. Hinsichtlich der Liegen- schaft im Kanton Zug hat sich aus der Perspektive des Kantons Zug eine Umrechnung des kantonalen Steuerwerts von vornherein erübrigt. Schliesslich vermag auch der Einwand, dass der Pflichtigen kein steuerlicher Nachteil erwachsen sei, weil der Kan- ton Zug nach den gleichen Regeln verfahre, nicht zu überzeugen. Denn im vorliegen- den Fall ist die Pflichtige allein aufgrund ihrer beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich schlechter behandelt worden als wenn sie im Kanton Zürich unbeschränkt steu- erpflichtig gewesen wäre.

d) Dass aufgrund der vorstehenden Erwägungen die Repartitionsfaktoren – nur für die Bestimmung des satzbestimmenden Vermögens – nicht zu berücksichti- gen sind, bedeutet nicht, dass ausserkantonale Ertragswertliegenschaften (Mehrfamili- enhäuser und Geschäftshäuser) inskünftig immer nach der Zürcher Weisung zu ermit- teln sind. Die Praxis des kantonalen Steueramts erweist sich auch für Ertragswertliegenschaften nach wie vor als ein taugliches Hilfsmittel, um tiefe oder zu hohe ausserkantonale Steuerwerte dem zürcherischen Niveau anzugleichen. Von die- ser Bewertungsregel darf nur abgewichen werden, wenn die Bewertungskriterien bei der Festsetzung von ausserkantonalen Liegenschaften der Zürcher Weisung entspre- chen, d.h. die ausserkantonalen Steuerwerte bei vergleichbaren Verhältnissen auf dem Immobilienmarkt mindestens gleich hoch sind wie die nach Zürcher Weisung ermittel- ten Steuerwerte und die Umrechnung der ausserkantonalen Steuerwerte mittels den Repartitionsfaktoren dem Regelwerk des SSK zuwiderläuft. Dies ist vorliegend der Fall.

e) Die Verlegung der Schulden und Schuldzinsen unter Berücksichtigung der Repartitionswerte ist im Rekursverfahren nicht mehr streitig. Diesbezüglich wurden die Repartitionswerte zu Recht angewendet, weil die jeweiligen Steuerwerte der Kantone verschieden sind und zwingend – zumindest für die Verlegung der Schuldzinsen – ein gesamtschweizerisch einheitlicher Bewertungsansatz angewendet werden muss.

f) Somit ist der Rekurs gutzuheissen und das steuerbare bzw. satzbestim- mende Einkommen und Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 wie folgt festzusetzen:

Kanton ZH Kanton ZG Gesamt Vermögen: Liegenschaften 770'000 578'000 1'348'000 Bewegliches Vermögen 326'018 326'018 Total der Aktiven 1'096'018 578'000 1'674'018 Passiven1 -677'469 -425'542 -1'103'011 Steuerbares Vermögen 418'549 152'458 571'007 Steuerbares Vermögen gerundet 418'000 571'000

Steuerbares Einkommen (unverändert) 118'700 139'600 (Schulden gemäss Einschätzungs- bzw. Einspracheentscheid)

3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).