Wehrpflichtersatz 2021

1.

Das Verwaltungsgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (§ 70 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]; vgl. Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetzes des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], Vorbemerkungen zu §§ 19–28a N. 50 ff.).

1.1

Während das Steuerrekursgericht gemäss Art. 22 Abs. 3 Satz 1 WPEG in Verbindung mit § 1 Abs. 2 der kantonalen Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 26. Mai 2004 (KWPEV) Rekursinstanz ist, ist der Weiterzug des Entscheids des Steuerrekursgerichts an das Verwaltungsgericht im kantonalen Recht nicht ausdrücklich geregelt. Da gemäss Art. 22 Abs. 3 Satz 3 WPEG und Art. 86 Abs. 2 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) jedoch obere kantonale Gerichte als letzte kantonale Instanz zu bestimmen sind und die Einsetzung einer zweiten Beschwerdeinstanz nach Art. 22 Abs. 3 Satz 2 WPEG zulässig ist, ergibt sich die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts für das vorliegende Beschwerdeverfahren bereits aus den genannten bundesrechtlichen Vorgaben (vgl. VGr, 15. März 2023, VB.2022.00767, E. 1).

1.2

Die ESTV ist zur Wahrung der von ihr angerufenen öffentlichen Interessen berechtigt, eine Beschwerde vor dem Verwaltungsgericht zu ergreifen (Art. 111 Abs. 2 BGG in Verbindung mit Art. 12 Abs. 2 lit. b der Verordnung vom 30. August 1995 über die Wehrpflichtersatzabgabe [WPEV] und Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG; vgl. BGr, 10. März 2025,9C_140/2024, E. 4.3).

1.3

Da im Übrigen die unrichtige Bezeichnung des Rechtsmittels nicht schadet (vgl. BGE 138 I 367 E. 1.1; BGE 133 II 396 E. 3.1; statt vieler VGr, 18. Februar 2021, VB.2021.00127, E. 1.1; siehe auch Alain Griffel, Kommentar VRG, § 23 N. 11) und die weiteren Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde der ESTV einzutreten.

1.4

Aufgrund des geringen Streitwerts wäre in der vorliegenden Angelegenheit grundsätzlich ein voll- oder teilamtliches Mitglied als Einzelrichter zum Entscheid berufen (§ 22 Abs. 4 WPEG in Verbindung mit § 38b Abs. 1 lit. c VRG). Da es sich in formeller und materieller Hinsicht um einen Fall von grundsätzlicher Bedeutung handelt, wurde die Entscheidung der Kammer übertragen (§ 22 Abs. 4 WPEG in Verbindung mit § 38b Abs. 2 VRG; vgl. VGr, 15. März 2023, VB.2022.00767, E. 2).

2.

2.1

Jeder Schweizer ist verpflichtet, Militärdienst zu leisten (Art. 59 Abs. 1 der Bundesverfassung [BV] und Art. 2 Abs. 1 des Militärgesetzes vom 3. Februar 1995 [MG]). Schweizer, die weder Militär- noch Ersatzdienst leisten, schulden nach Art. 59 Abs. 3 BV und Art. 1 WPEG eine Abgabe. Damit soll die Gleichbehandlung von Wehrpflichtigen, die Militär- oder Zivildienst leisten, und hiervon befreiten Wehrpflichtigen gewährleistet werden (BGE 150 I 144 E. 3.1). Die Abgabe wird jährlich (Art. 25 Abs. 1 WPEG) von den Ersatzpflichtigen, die im Ersatzjahr die Dienstpflicht nicht erfüllt haben (Art. 2 und 8 WPEG), deren Ersatzpflicht noch andauert (Art. 3 WPEG) und die nicht von der Ersatzpflicht befreit sind (Art. 4 und 4a WPEG), auf dem taxpflichtigen Einkommen erhoben (Art. 11 und 12 WPEG). Sie beträgt Fr. 3.- je Fr. 100.- des taxpflichtigen Einkommens, mindestens aber Fr. 400.- (Art. 13 Abs. 1 WPEG).

2.2

Da die Vorinstanz unter Bezugnahme auf zwei Urteile des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) die Beschwerde gegen die Veranlagung der Wehrpflichtersatzverwaltung für das Ersatzjahr 2021 guthiess und zum Schluss kam, dass keine Ersatzpflicht bestehe, weil diese gegen Art. 8 in Verbindung mit Art. 14 EMRK verstosse, ist auf beide Urteile im Folgenden einzugehen (EGMR, 30. April 2009, Glor gegen die Schweiz, Nr. 13444/04 [nachfolgend: Urteil Glor]; EGMR, 12. Januar 2021, Ryser gegen die Schweiz, Nr. 23040/13 [nachfolgend: Urteil Ryser]).

2.2.1

Im Urteil Glor entschied der EGMR in Bezug auf die schweizerische Wehrpflichtersatzabgabe in einem Einzelfall, die Erhebung der Wehrpflichtersatzabgabe verletze Art. 14 in Verbindung mit Art. 8 EMRK. Der EGMR erwog, der Betroffene leide an einer körperlichen Behinderung, sodass die Erhebung der Abgabe in den Schutzbereich von Art. 8 EMRK falle (Urteil Glor, §§ 53 f.). Sodann werde der Betroffene unterschiedlich behandelt einerseits gegenüber Invaliden, die aufgrund von Art. 4 WPEG von der Wehrpflichtersatzabgabe befreit sind, und andererseits gegenüber Personen, die Zivildienst leisten und ebenfalls keine Abgabe bezahlen müssen (Urteil Glor, §§ 79 f.). Den (dortigen) Beschwerdeführer Sven Glor zu verpflichten, eine Abgabe zu entrichten, nachdem ihm die Möglichkeit verweigert worden sei, persönlich Militärdienst zu leisten, könne im Widerspruch stehen zur Notwendigkeit, gegen die Diskriminierung behinderter Personen zu kämpfen (Urteil Glor, § 84). Es sei eine Interessenabwägung vorzunehmen, zumal der Beschwerdeführer immer seinen Willen ausgedrückt habe, Militärdienst zu leisten (Urteil Glor, § 85), und es auch Möglichkeiten gebe, den zuckerkranken Beschwerdeführer in angepassten Funktionen in der Armee oder im Zivildienst zu beschäftigen (Urteil Glor, §§ 94 f.; vgl. zum Ganzen auch BGE 150 I 144 E. 8.2.1; BGr, 4. April 2024,9C_200/2023, E. 4.1).

2.2.2

Ebenfalls auf der Grundlage von Art. 14 in Verbindung mit Art. 8 EMRK und analog zum Urteil Glor hat der EGMR im Urteil Ryser erneut beanstandet, dass die Schweiz eine Person, die aus gesundheitlichen Gründen für dienstuntauglich erklärt worden war, der Wehrpflichtersatzabgabe unterworfen hatte, und festgestellt, dass der (dortige) Beschwerdeführer Jonas Ryser aufgrund seines Gesundheitszustands diskriminiert worden war (Urteil Ryser, §§ 52 ff.). Der EGMR hielt diesbezüglich fest, dass namentlich die Unterscheidung zwischen dienstuntauglichen Personen, die von der Abgabepflicht befreit sind, und Personen, die trotz Dienstuntauglichkeit abgabepflichtig sind, nicht zumutbar sei (Urteil Ryser, § 61; vgl. zum Ganzen auch BGr, 4. April 2024,9C_200/2023, E. 4.2).

2.2.3

In beiden eben erwähnten Fällen waren die (dortigen) Beschwerdeführer zwar militärdienstuntauglich, jedoch schutzdiensttauglich (Urteil Glor, §§ 13 f.; Urteil Ryser, §§ 4 ff.). Sie wurden beide in die Personalreserve des Zivilschutzes eingeteilt; eine Dienstleistung im Zivilschutz war ihnen verwehrt, weshalb sie (konventionswidrig) ersatzpflichtig wurden.

2.3

2.3.1

Um der Rechtsprechung des EGMR Rechnung zu tragen, änderte der Bundesrat mit Beschluss vom 14. November 2012 die (damalige) Verordnung vom 24. November 2004 über die medizinische Beurteilung der Diensttauglichkeit und der Dienstfähigkeit (VMBDD; AS 2012 6493). Mit dieser Verordnungsänderung ermöglichte der Bundesrat dienstwilligen Personen, die bisher aus medizinischer Sicht grundsätzlich als militär- und schutzdienstuntauglich beurteilt werden, deren Behinderung jedoch nicht derart erheblich ist, dass sie von der Wehrpflichtersatzabgabe befreit werden, durch eine spezialisierte medizinische Untersuchungskommission als "militärdiensttauglich nur für besondere Funktionen, mit Auflagen" beurteilt werden, sofern sie den psychischen und physischen Anforderungen des Militärdienstes genügen. Die Verordnungsänderung trat am 1. Januar 2013 in Kraft (AS 2012 6493, hier S. 6495).

2.3.2

Der sogenannte "Militärdienst mit speziellen medizinischen Auflagen" wurde durch den Gesetzgeber mit Beschluss vom 18. März 2016 auch in Art. 6 Abs. 1 lit. c des Militärgesetzes vom 3. Februar 1995 verankert (MG; vgl. Bundesrat, Botschaft vom 3. September 2014 zur Änderung der Rechtsgrundlagen für die Weiterentwicklung der Armee, BBl 2014 6955, hier S. 7059; siehe auch Ziff. 4 des Anhangs 1 der Verordnung vom 24. November 2004 über die medizinische Beurteilung der Militärdiensttauglichkeit und der Militärdienstfähigkeit [VMBM]). Diese Gesetzesänderung trat am 1. Januar 2018 in Kraft (AS 2016 4277; AS 2017 2297).

2.4

Das Bundesgericht hat mehrfach festgehalten, dass es für einen Ersatzpflichtigen nicht möglich ist, die Verletzung von Art. 8 und Art. 14 EMRK in Verbindung mit den eben erwähnten Urteilen des EGMR geltend zu machen, wenn davon ausgegangen werden muss, dass der Ersatzpflichtige seinen Dienstwillen weder in Bezug auf den Militär- noch auf den Zivildienst umfassend unter Beweis gestellt hatte (BGE 150 I 144 E. 8.2.2; vgl. auch BGr, 4. April 2024,9C_200/2023, E. 5.2; BGr, 23. Dezember 2016,2C_170/2016, E. 6.3; BGr, 29. April 2013,2C_924/2014, E. 5.1; BGr, 23. November 2012,2C_396/2012, E. 4.3.1; BGr, 1. Dezember 2011,2C_285/2011, E. 4.3.2).

3.

Strittig ist, ob die Erhebung einer Wehrpflichtersatzabgabe für das Ersatzjahr 2021 gegenüber dem Beschwerdegegner zulässig ist.

3.1

Im angefochtenen Entscheid hielt die Vorinstanz fest, dass der Beschwerdegegner mit Entscheid vom 29. Juli 2013 für militär- und zivildienst- sowie schutzdienstuntauglich erklärt worden sei. Der Entscheid über die Dienstunfähigkeit sei unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Da der Beschwerdegegner wie in den Fällen Glor und Ryser aufgrund medizinischer Gründe als dienstuntauglich eingestuft wurde, prüfte sie weiter, inwiefern die vorliegende Konstellation mit den vom EGMR beurteilten Sachverhalten in den Urteilen Glor und Ryser vergleichbar sei.

Die Vorinstanz kam dabei zum Schluss, dass der Sachverhalt hinsichtlich des Dienstwillens des Beschwerdegegners nicht erstellt sei. Zwar könne der Beschwerdegegner seinen Dienstwillen nicht durch aussagekräftige Unterlagen belegen, insbesondere nicht durch das ausgefüllte Formular 13444 (Bestätigung der Militärdienstwilligkeit). Der fehlende Dienstwille sei nicht vom Beschwerdegegner (als dem Ersatzpflichtigen), sondern durch die Wehrpflichtersatzverwaltung nachzuweisen. Der im Jahr 2013 für militär- und schutzdienstuntauglich erklärte Beschwerdegegner habe nicht geltend gemacht, dass er seinen Dienstwillen gegenüber den Behörden kundgetan habe, jedoch sei ihm ein fehlender Dienstwille weder von der Wehrpflichtersatzverwaltung nachgewiesen worden noch sei ein solcher aus den Akten ersichtlich. Zudem dürfe, mit Verweis auf das Urteil Ryser, dem zu bekundenden Dienstwillen des Betroffenen kein "erhebliches Gewicht" beigemessen werden. Infolgedessen liege – analog zu den Fällen Glor und Ryser – eine "konventionswidrige Diskriminierung im Sinn von Art. 8 in Verbindung mit Art. 14 EMRK" vor.

Aufgrund seiner Schutzdienstuntauglichkeit sei der Beschwerdegegner nicht in der Lage, durch eine Dienstleistung seiner Ersatzabgabepflicht zu entgehen bzw. diese zu reduzieren. Vor diesem Hintergrund spreche auch die Schutzdienstuntauglichkeit für das Vorliegen einer konventionswidrigen "Diskriminierung im Sinn von Art. 8 in Verbindung mit Art. 14 EMRK". Seine medizinische Einschränkung sei zwar derart ausgeprägt, dass er keinen Dienst leisten dürfe, erreiche aber gleichwohl noch kein Ausmass, dass er auch von der Ersatzabgabe befreit würde. Es sei nicht einzusehen, weshalb einer Person aus medizinischen Gründen auf der einen Seite zwar die Fähigkeit jeglicher Dienstleistung abgesprochen werde, auf der anderen Seite aber die Einschränkung nicht einen Schweregrad erreiche, um keine Ersatzabgabe leisten zu müssen.

3.2

Der Beschwerdegegner stellt sich auf den Standpunkt, dass einer militärdienstuntauglichen Person nach der Rechtsprechung des EGMR ein fehlender Dienstwille nur dann entgegengehalten werden dürfe, wenn dieser tatsächlich nachgewiesen sei. Ein solcher Nachweis liege nicht vor. Im Jahr 2013 habe es im alleinigen Ermessen des Militärarztes gelegen, ob eine Person für den militärischen Spezialdienst in Betracht kam. Ein formalisiertes Gesuchsverfahren habe nicht bestanden. Demzufolge erweise sich der vorinstanzliche Entscheid als richtig.

3.3

Die ESTV führt im Rahmen ihrer Beschwerde aus, dass seit dem 1. Januar 2013 für sogenannte "Doppeluntaugliche" die Möglichkeit bestehe, der Ersatzabgabepflicht zu entgehen, wenn sie ihren Willen zur Leistung eines alternativen Dienstes gegenüber den zuständigen Behörden kundtun. Durch die Möglichkeit, einen alternativen Dienst zu leisten, würden sich die Ersatzpflichtigen nicht mehr auf eine Verletzung von Art. 8 in Verbindung mit Art. 14 EMRK berufen können. Sämtliche Stellungspflichtigen würden anlässlich der Orientierungs- und Rekrutierungstage über die Dienstmöglichkeiten für "Doppeluntaugliche" informiert. Die Unkenntnis dieser Dienstmöglichkeit könne nicht den Behörden, sondern nur den Unwissenden zur Last gelegt werden.

4.

Die Kritik der ESTV am angefochtenen Entscheid des Einzelrichters des Steuerrekursgerichts ist berechtigt.

4.1

Aus den Akten ergibt sich, dass der Beschwerdegegner aufgrund medizinischer Gründe als militär- und zivildienstuntauglich sowie schutzdienstuntauglich erklärt wurde. Der konkrete Untauglichkeitsgrund und dessen Einordnung ist nicht aktenkundig. Einen Grund zur Befreiung von der Ersatzpflicht aufgrund einer erheblichen Behinderung gemäss Art. 4 Abs. 1 WPEG hat der Beschwerdegegner nicht geltend gemacht (vgl. Art. 28 Abs. 3 WPEV). Zudem liegt kein Beleg vor, aus dem hervorgehen würde, dass der Beschwerdegegner seinen Dienstwillen bekundet hat. Trotzdem stellt er sich auf den Standpunkt, dass seine Angelegenheit vergleichbar sei mit den Fällen Glor und Ryser, womit eine Verletzung von Art. 14 in Verbindung mit Art. 8 EMRK vorliege. Soweit die Vorinstanz im Einklang mit der Argumentation des Beschwerdegegners davon ausgeht, dass die vorliegende Angelegenheit gleich zu beurteilen sei wie die Fälle Glor und Ryser, kann ihr nicht gefolgt werden. Die vorliegende Fallkonstellation unterscheidet sich in wesentlichen Punkten von den vorgenannten Urteilen des EGMR.

4.2

Im Zusammenhang mit Art. 14 in Verbindung mit Art. 8 EMRK hat der EGMR insbesondere im Urteil Glor entschieden, dass angesichts des Zwecks und der Auswirkungen der strittigen Abgabe die von der Schweizer Behörde vorgenommene Unterscheidung zwischen dienstuntauglichen Personen, die von der Abgabe befreit sind (vgl. Art. 4 und 4a WPEG), und solchen, die trotzdem verpflichtet sind, diese zu zahlen, diskriminierend sei und Art. 14 in Verbindung mit Art. 8 EMRK verletze (vgl. E. 2.3.1 hiervor). Gemäss dem EGMR war die Tatsache, dass der Ersatzpflichtige stets bekräftigte, dass er seinen Militärdienst leisten wollte, jedoch durch die zuständige Behörde für untauglich erklärt worden war, hierbei von wesentlicher Bedeutung. Die Diskriminierung bestand – so der EGMR – namentlich in der Tatsache, dass, im Gegensatz zu Personen mit erheblichen Behinderungen, der Ersatzpflichtige nicht von der strittigen Abgabe ausgenommen worden war – seine Behinderung war nicht erheblich genug – und dass, nachdem er seinen Dienstwillen klar ausgedrückt hatte, ihm keine alternative Dienstmöglichkeit vorgeschlagen worden war. In diesem Punkt hat der EGMR namentlich "l'absence, dans la législation suisse, de formes de service adaptées aux personnes se trouvant dans la situation du requérant" unterstrichen (Urteil Glor, § 96). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz hat der EGMR die Bedeutung des Dienstwillens im Urteil Ryser nicht relativiert. Vielmehr hat er mit dem Urteil Ryser seine Rechtsprechung gemäss dem Urteil Glor bestätigt (Urteil Ryser, § 55).

4.3

Seit dem 1. Januar 2013 steht Ersatzpflichtigen, die zwar untauglich sind, aber nicht aufgrund einer erheblichen Behinderung von der Ersatzpflicht befreit sind (vgl. E. 2.4 hiervor), die Möglichkeit offen, sich als "militärdiensttauglich nur für besondere Funktionen, mit Auflagen" rekrutieren zu lassen und so der Wehrpflichtersatzabgabe zu entgehen. Hierfür bedarf es aber einer Dienstwillensbekundung durch den Ersatzpflichtigen. Eine solche Bekundung des Dienstwillens durch den Beschwerdegegner besteht in der vorliegenden Angelegenheit nicht. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es die Obliegenheit des Ersatzpflichtigen zu beweisen, dass er gewillt ist, Dienst zu leisten. Diesen Nachweis hat er nicht erbracht. Daraus folgt, dass der Beschwerdegegner aus individueller Sicht nicht alle Anstrengungen unternommen hat, um von der Möglichkeit einer Rekrutierung zu profitieren, weshalb er sich gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht über eine Diskriminierung gestützt auf Art. 14 in Verbindung mit Art. 8 EMRK oder auf die vorgenannten Urteile Glor und Ryser beschweren kann (BGE 150 I 144 E. 8.2.4).

4.4

Soweit der Beschwerdegegner im Rahmen der Beschwerdeantwort behauptet, 2013 habe es im alleinigen Ermessen des Militärarztes gelegen, ob eine Person für den "militärischen Spezialdienst" in Betracht kam, kann ihm nicht gefolgt werden. Gleiches gilt für seine Behauptung, er sei über die alternative Dienstmöglichkeit nicht informiert worden und es habe dazumal kein formalisiertes Gesuchsverfahren bestanden.

4.4.1

Die Möglichkeit, einen sogenannten "Militärdienst mit speziellen medizinischen Auflagen" zu absolvieren, bestand – entgegen den Behauptungen des Beschwerdegegners – bereits seit dem 1. Januar 2013 (vgl. E. 2.4 hiervor). Aus den Akten ist ersichtlich, dass der Beschwerdegegner als Stellungspflichtiger die obligatorische Orientierungsveranstaltung am 11. März 2013 beim Service de la sécurité civile et militaire des Kantons E besuchte. Im Rahmen der Orientierungsveranstaltungen wurde der Beschwerdegegner insbesondere über die rechtlichen Grundlagen zum Militärdienst, zum Zivildienst und zum Zivilschutz, über die Dienstleistungsmodelle und über die Wehrpflichtersatzabgabe informiert (vgl. Art. 6 Abs. 1 lit. a, b und c der [damals geltenden] Verordnung vom 10. April 2002 über die Rekrutierung [VREK; AS 2002 723]; siehe auch Art. 11 Abs. 3 lit. a, c und e der Verordnung vom 22. November 2017 über die Militärdienstpflicht [VMDP]).

4.4.2

Spätestens nach der Teilnahme am Rekrutierungstag vom 29. Juli 2013, bei welchem der Beschwerdegegner für den Militär- bzw. Zivildienst und den Schutzdienst als untauglich erklärt wurde, wäre es an ihm gelegen, mittels entsprechender Willensbekundung, namentlich mit dem ausgefüllten und unterzeichneten Formular 13444 "Bestätigung der Militärdienstwilligkeit (Verfahren aufgrund des Urteils des EGMR Nr. 13444/04)", seinen Dienstwillen zu bekunden und damit seinen Obliegenheiten nachzukommen. Entgegen der Annahme des Beschwerdegegners wurde den Stellungspflichtigen das entsprechende Formular bereits im Jahr 2013 zur Verfügung gestellt (vgl. BGr, 4. April 2024,9C_200/2023, E. 5.2).

4.5

Trotz seiner Militär- und Zivildienst- sowie Schutzdienstuntauglichkeit stand es dem Beschwerdegegner nach dem Gesagten seit dem Jahr 2013 offen, seinen Willen für eine alternative Dienstmöglichkeit kundzutun, um der Wehrpflichtersatzabgabe zu entgehen. Da der Beschwerdegegner keine konkreten Bemühungen mit dem entsprechenden Ziel gemacht hatte, kann er sich nicht auf Art. 14 in Verbindung mit Art. 8 EMRK berufen (vgl. BGE 150 I 144 E. 8.2.3 und E. 8.2.4). Mit der Möglichkeit des alternativen Dienstes wurde die vom EGMR kritisierte Unterscheidung zwischen diensttauglichen Personen, die von der Abgabepflicht befreit sind, und Personen, die trotz Dienstuntauglichkeit abgabepflichtig sind, abgeschafft.

4.6

Damit erweist sich die Beschwerde der ESTV als begründet. Sie ist gutzuheissen. Die Vorinstanz hätte im Einklang mit der Rechtsprechung des EGMR und des Bundesgerichts die Beschwerde des Beschwerdegegners abweisen müssen. Antragsgemäss ist der Entscheid des Einzelrichters des Steuerrekursgerichts vom 11. Juni 2025 aufzuheben und der Einspracheentscheid der Wehrpflichtersatzverwaltung vom 19. März 2024 zu bestätigen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind sowohl die Gerichtskosten des vorliegenden Beschwerdeverfahrens als auch diejenigen des Beschwerdeverfahrens vor dem Steuerrekursgericht dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 31 Abs. 2 und Abs. 2^bis WPEG in Verbindung mit § 65a und § 13 Abs. 2 VRG). Eine Parteientschädigung steht dem Beschwerdegegner aufgrund seines Unterliegens weder für das vorinstanzliche Verfahren noch für das Verfahren vor Verwaltungsgericht zu (Art. 31 Abs. 2 und Abs. 2^bis WPEG in Verbindung mit § 65a und § 17 Abs. 2 VRG). Auch der ESTV und der Wehrpflichtersatzverwaltung stehen für die eben erwähnten Verfahren keine Entschädigungen zu, bewegte sich ihr jeweiliges Wirken (Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln) doch im Rahmen ihrer üblichen Amtstätigkeit.