Kreisschreiben Nr. 6a; Verdecktes Eigenkapital (Art. 65 DBG) bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben

Direkte Bundessteuer Verrechnungssteuer

Bern, 10. Oktober 2024

Kreisschreiben Nr. 6a

Verdecktes Eigenkapital (Art. 65 DBG) bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

1 Einleitung

Zwischen den Beteiligten einer Gesellschaft und der Gesellschaft selber können sowohl vertragsrechtliche als auch beteiligungsrechtliche Beziehungen bestehen. Das Zivilrecht wie auch das Steuerrecht gehen dabei von der Annahme aus, dass juristische Personen selbständige Rechtssubjekte darstellen. Dies führt zu einer steuerlichen Doppelbelastung von Gesellschaft und Anteilsinhaber, indem Gewinne bei der Gesellschaft als Ertrag und im Zeitpunkt der Ausschüttung beim Anteilsinhaber als Einkommen besteuert werden. Gewährt ein Anteilsinhaber der Gesellschaft ein Darlehen, stellen für ihn die daraus fliessenden Zinsen, gleich wie Dividendenausschüttungen, steuerbares Einkommen dar. Für die Gesellschaft indes qualifizieren die Darlehenszinsen grundsätzlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand, die Dividenden dagegen als Gewinnverwendungen, die nicht abzugsfähig sind. Geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen sind bei der Gesellschaft aufzurechnen. Die Regeln über das verdeckte Eigenkapital dienen somit der steuerlichen Abgrenzung von Fremd- und Eigenkapital.

Das Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 6. Juni 1997 zum verdeckten Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften erfährt hiermit eine Aktualisierung. Die Ausführungen zur Kapitalsteuer wurden aufgrund des Bundesgesetzes vom 10. Oktober 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 (AS 1998 669) entfernt. Zudem wurde das vorliegende Kreisschreiben mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts ergänzt (vgl. Ziff. 2 hiernach). Im Weiteren wurde in der vorliegenden Aktualisierung ausdrücklich festgehalten, dass dieses Kreisschreiben auch für die Verrechnungssteuer gilt (vgl. Ziff. 3.2 hiernach).

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2 Ermittlung des verdeckten Eigenkapitals zur Berechnung der aufzurechnenden Schuldzinsen

Für die Ermittlung des verdeckten Eigenkapitals von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften ist grundsätzlich vom Verkehrswert der Aktiven auszugehen. Sofern keine höheren Verkehrswerte nachgewiesen sind, geht die Veranlagungsbehörde von den Buchwerten, bzw. Gewinnsteuerwerten aus. Massgebend sind die Verkehrswerte am Ende der Steuerperiode. Grossen Verkehrswert- oder Bestandesveränderungen innerhalb der Steuerperiode kann angemessen Rechnung getragen werden. Das verdeckte Eigenkapital ist nach Massgabe der Werte in Funktionalwährung zu ermitteln (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_560/2014

Vom Verkehrswert sind in der Regel die folgenden Ansätze als Höchstbetrag der von der Gesellschaft aus eigener Kraft erhältlichen fremden Mittel zu betrachten:

Flüssige Mittel 100 % Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 85 % Übrige kurzfristige Forderungen 85 % Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen 85 % Aktive Rechnungsabgrenzungen 85 % In- und ausländische Obligationen in Schweizer Franken 90 % Ausländische Obligationen in Fremdwährung 80 % Kotierte in- und ausländische Aktien 60 % Übrige Aktien und GmbH-Anteile 50 % Darlehen 85 % Beteiligungen 70 % Mobile Sachanlagen 50 % Fabrikliegenschaften 70 % Villen, Eigentumswohnungen, Ferienhäuser und Bauland 70 % Übrige Liegenschaften 80 % Andere immaterielle Anlagen 70 %

Für Finanzgesellschaften beträgt das maximal zulässige Fremdkapital in der Regel 6/7 der Bilanzsumme.

Soweit die ausgewiesenen Schulden das zulässige Fremdkapital übersteigen, ist verdecktes Eigenkapital anzunehmen. Wesentlich ist, dass nur derjenige Teil als verdeckt gilt, der direkt oder indirekt von Anteilsinhabern oder diesen nahestehenden Personen stammt. Wird das Fremdkapital von unabhängigen Dritten – ohne Sicherstellung durch den Anteilsinhaber oder diesem nahestehenden Personen – zur Verfügung gestellt, liegt kein verdecktes Eigenkapital vor.

Der Nachweis, dass die konkrete Finanzierung dem Drittvergleich standhält, bleibt vorbehalten.

3 Steuerliche Behandlung

3.1 Ermittlung der Aufrechnung für die Gewinnsteuer

Nach Artikel 65 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) gehören zum steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auch die Schuldzinsen, die auf jenen Teil des Fremdkapitals entfallen, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. Die auf das verdeckte Eigenkapital entfallenden Schuldzinsen sind daher dem ausgewiesenen Reingewinn hinzuzurechnen und gemäss Artikel 57 ff. DBG zu besteuern.

Werden Darlehen von Beteiligten oder diesen Nahestehenden zu einem Zinssatz zur Verfügung gestellt, der unter dem marktüblichen Zinsniveau liegt, wird vom gesamten Darlehenszins soviel als abzugsfähiger Aufwand anerkannt, als gemäss Rundschreiben der ESTV betreffend steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken resp. in Fremdwährungen für die Berechnung der geldwerten Leistungen für das anerkannte Fremdkapital zulässig wäre. Nur der verbleibende Rest wird aufgerechnet.

3.2 Ermittlung der Aufrechnung für die Verrechnungssteuer

Die auf das verdeckte Eigenkapital entfallenden Schuldzinsen gemäss Ziffer 3.1 oben unterliegen als geldwerte Leistung gemäss Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) in Verbindung mit Artikel 20 Absatz 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) der Verrechnungssteuer.

3.3 Rückzahlung von verdecktem Eigenkapital

Die Rückzahlung von Fremdkapital, welches steuerlich als verdecktes Eigenkapital qualifiziert, stellt keine geldwerte Leistung der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an ihren Anteilsinhaber oder diesen nahestehenden Personen dar und unterliegt daher weder der Verrechnungssteuer noch der Einkommenssteuer (Privatvermögen).

4 Inkrafttreten

Das vorliegende Kreisschreiben tritt mit seiner Publikation in Kraft und ersetzt das Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997.