Verwaltungsbehörden 19.11.1997 JAAC 62.81

1. (...)

2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass kein Mantelhandel im Sinne des StG vorliege und demnach die veranlagte Steuer (Emissionsabgabe) von 3% bzw. Fr. 21 321.- nicht geschuldet sei. a. Eine (entgeltliche oder unentgeltliche) Begründung oder Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten unter anderem von Aktien inländischer Aktiengesellschaften unterliegt gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG der Stempelsteuer von 2% (vor dem 1. Januar 1996 3%). Der Begründung von Beteiligungsrechten gleichgestellt sind verschiedene Ersatztatbestände, so der Handwechsel der Mehrheit der Aktien an einer inländischen Gesellschaft, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist (Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG). In der Praxis findet man diesen Tatbestand unter dem Begriff «Mantelhandel». Ein Mantelhandel liegt vor, wenn die massgeblich Beteiligten ihre Gesellschaft aufgeben, den Betrieb einstellen und ihre Beteiligungsrechte an Dritte veräussern, welche sodann eine aktive Unternehmenstätigkeit ausüben (vgl. Ernst Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl., Bern 1993, S. 451 f., § 33 Rz. 11; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 52, S. 649; Francis Cagianut / Ernst Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, S. 469 f.; Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 2. Aufl., Basel 1993, S. 16, Ziff. 3.11 f. sowie Fallbeispiel 3, S. 53 f. und S. 92 f.). Die Voraussetzungen, die in Art. 5 Abs. 2 Bst. b. StG genannt werden, bedürfen der Auslegung. Das Ziel jeder Auslegung besteht darin, Sinn und Zweck des zur Diskussion stehenden Rechtssatzes als Ganzes zu erkennen. Als massgebendes Kriterium dazu dienen neben dem Wortlaut der Norm vor allem die systematische Eingliederung, die Entstehungsgeschichte und der Zweck derselben (Höhn, a.a.O., S. 92 ff., § 3 Rz. 43 ff.; Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich, 1995, S. 23 ff.). Für das Steuerrecht ist - neben den allgemeinen methodischen Prinzipien - die enge Beziehung zum Zivilrecht von besonderer Bedeutung (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 23). Anders verhält es sich dort, wo das Steuerrecht mit «steuerrechtlichen Wirtschaftsbegriffen» operiert. Diese sind nach wirtschaftlichen Kriterien auszuleuchten (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 31 ff. und die dort zitierte Judikatur; Höhn, a.a.O., S. 96, § 3 Rz. 50 und ASA 53 S. 441). Mit Bezug auf

die Auslegung der Emissionsabgabe gilt es im weiteren zu beachten, dass es sich bei dieser um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, die ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse der Beteiligten und auf ihre Motive geschuldet ist, sobald der vom Gesetz bezeichnete Tatbestand erfüllt ist. Entsprechend dem formalen Charakter der Abgabe ist der eine Abgabepflicht auslösende Vorgang für sich allein zu betrachten (ASA 58 S. 716 E. 2, 61 S. 832 f. E. 5c; Conrad Stockar, Der Erlass der eidgenössischen Emissionsabgabe, in: der

Schweizer Treuhänder [ST], 56. Jg., 5/1982, S. 2; Conrad Stockar / Hans Peter Hochreutener, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd. 1, in: Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil, Art. 1 StG, Rz. 1 f.). b. Wortlaut und systematische Stellung der auszulegenden Norm tragen nicht wesentlich zur Auslegung der zur Diskussion stehenden Norm bei. Doch lassen sich die beiden für einen Mantelhandel wesentlichen Kriterien der Handänderung bzw. der liquiden Form vor allem anhand des Zwecks der Norm auslegen. Die Rechtsprechung stellt darauf ab, ob die Umstände aus wirtschaftlicher Sicht für die Neugründung einer Gesellschaft und nicht für deren Weiterführung sprechen. Neben rein formellen Kriterien (z. B. Sitzverlegung, Zweck- und Namensänderung, Mutationen im Verwaltungsrat) wird ebenfalls auf wirtschaftliche Indizien in bezug auf die faktische Liquidation abgestellt. Ein Mantelhandel ist stets dann zu bejahen, wenn die Aktionäre die Aktiven in eine liquide Form gebracht haben, danach aber nicht zur Auflösung der Gesellschaft schreiten, sondern die Aktien der wirtschaftlich liquidierten Gesellschaft veräussern (vgl. Stockar/Hochreutener, a.a.O., Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG, Rz. 3; ASA 62 S. 631 f.). Bei der Handänderung handelt es sich um einen nicht nur im Stempelsteuerrecht bekannten Rechtsbegriff, der auf zivilrechtliche Vorgänge abstellt. Im Rahmen von Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG geht es primär um die zivilrechtliche Eigentumsübertragung in Erfüllung eines Kaufvertrages. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn die Eigentumsübertragung abgeschlossen ist. Dem formalen Charakter der Stempelsteuer folgend, ist in diesem Zusammenhang einzig die zivilrechtliche Gestaltung massgebend. Sinn und Zweck dieser Bestimmung bestehen darin, Eigentumsübertragungen von Beteiligungsrechten - ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse und deren Motive - zu besteuern. Als typische Rechtsverkehrssteuer (Rechtsbegründungssteuer) knüpft die Emissionsabgabe einzig und allein an den Vorgang an, der unmittelbar oder mittelbar zur Entstehung eines Rechts führt oder damit zusammenhängt (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 177 ff.). Beim Mantelhandel ist dies die zivilrechtliche Handänderung. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Beteiligungsrechte vom bisherigen Aktionär erworben werden (vgl. ASA 52 S. 649), zumal die ESTV die frühere

Praxis, wonach der Handwechsel zwischen nahestehenden Personen nicht der Emissionsabgabe unterliegt, seit einiger Zeit aufgegeben hat und die Emissionsabgabe auch dann geschuldet ist, wenn der Aktienmantel innerhalb eines Konzerns die Hand wechselt (Stockar/Hochreutener, a.a.O., Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG, Rz. 9). In der massgebenden Literatur ist unbestritten, dass von einem Mantelhandel im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG nur dann gesprochen wird, wenn auch das weitere Erfordernis erfüllt ist, wonach die Gesellschaft die Geschäftstätigkeit aufgegeben hat, ohne dass die Gesellschaft formell liquidiert wird, bzw. wenn sie die Aktiven wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht hat (Cagianut/Höhn, a.a.O., S. 469 f.; Stockar, a.a.O., S. 16, Ziff. 3.11 sowie Fallbeispiel 3, S. 53 f. und S. 92 f.). Gemäss Höhn (Höhn, a.a.O., S. 451 f., § 33 Rz. 11) handelt es sich dabei um einen vom zivilrechtlichen Begriff losgelösten Tatbestand, obwohl die faktische Liquidation auch im Zivilrecht eine Rolle spielt (Peter Forstmoser / Arthur Meier-Hayoz / Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, S. 870 ff., § 56, Rz. 166 ff.; Peter

Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2. Aufl., Zürich 1996, S. 834, Rz. 1580a, S. 1046, Rz. 1962c; Theo Guhl / Alfred Kummer / Jean Nicolas Druey, Das Schweizerische Obligationenrecht, 8. Aufl., Zürich 1991, S. 633). Im gleichen Sinn äussert sich auch die in der Rechtsprechung konkretisierte Praxis. Sie geht davon aus, dass die Umstände aus wirtschaftlicher Sicht für die Neugründung einer Gesellschaft und nicht für deren Weiterführung sprechen, wenn neben den rein formalen Kriterien (wie Sitzverlegung, Zweck- und Namensänderung, Wechsel im Verwaltungsrat) auch wirtschaftliche Indizien für eine faktische Liquidation sprechen. So ist ein Mantelhandel stets dann zu bejahen, wenn die Aktionäre die Aktiven in liquide Form gebracht haben, danach aber nicht zur Auflösung der Gesellschaft schreiten, sondern die Aktien der wirtschaftlich liquidierten Gesellschaft veräussern (Stockar/Hochreutener, a.a.O., Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG, Rz. 3). c. Zusammenfassend gilt als Mantelhandel typischerweise die Veräusserung von Beteiligungen an Gesellschaften, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden sind, wobei sie zum einen ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, zum anderen aber - ohne formell gefassten und im Handelsregister eingetragenen Auflösungsbeschluss - ihre Aktiven liquidiert haben. Nach erfolgtem Mantelerwerb werden regelmässig Zweck und Firma der Gesellschaft geändert und der Verwaltungsrat ausgewechselt (Entscheid des Schweizerischen Bundesgerichts [BGer] vom 5. Mai 1993 in Sachen S. Treuhand AG, publiziert in ASA 62 S. 628 ff., insbesondere S. 631, mit Hinweisen auf die Literatur). Es geht in solchen Fällen im wesentlichen darum, zu verhindern, dass zwecks Umgehung der bei der Neugründung anfallenden Emissionsabgabe (sowie weiterer Kosten und gegebenenfalls Steuern) die Aktien stillgelegter Aktiengesellschaften bei der Inbetriebnahme einer Gesellschaft mit verändertem Gesellschaftszweck verwendet werden (ASA 62 S. 630). Der Tatbestand des Mantelhandels ist nach anerkannter Lehre mithin dann erfüllt, wenn die massgeblich an einer Gesellschaft Beteiligten ihre Gesellschaft aufgeben, den Betrieb einstellen und ihre Beteiligungsrechte veräussern. Die faktisch liquidierte Gesellschaft zeichnet sich in der Praxis durch folgende Wesensmerkmale aus: Die Gesellschaft hat ihre Kernbereiche

abgestossen, ohne die eine Fortführung der Geschäftstätigkeit erschwert oder nicht mehr sinnvoll ist; die Aktivseite der Bilanz besteht zum überwiegenden Teil aus nicht mehr im Betrieb investierten Aktiven bzw. sie zeigt nach dem Desinvestitionsvorgang das Bild, das eine in Liquidation stehende Gesellschaft kennzeichnet; der Veräusserungserlös ist nicht für Reinvestitionen im weiteren Tätigkeitsbereich der Gesellschaft bestimmt, sondern wird entweder als nichtbetriebliche Finanzanlage verwaltet oder an die Beteiligten verteilt (vgl. Böckli, a.a.O., S. 1047, Rz. 1962c; Thomas Hilty, Die Besteuerung geldwerter Leistungen, Diss. St. Gallen, 1988, S. 268 f.). d. Nach Art. 29 StG (in der hier massgebenden Fassung) sind fällig gewordene Stempelsteuern, die 15 Tage nach behördlicher Mahnung noch ausstehen, zu den vom Eidgenössischen Finanzdepartement festgesetzten Sätzen vom Zeitpunkt der rechtsgenüglich erfolgten Mahnung zu verzinsen. Der massgebende Zinssatz betrug gemäss der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) vom 30. April 1990 über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben (AS 1990 1017) vom 1. Juli 1990 bis 31. Dezember 1996 6% und gemäss der neuen Verordnung vom 29. November 1996 (SR 641.153) seit dem 1. Januar 1997 5%. 3.a. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass (zivilrechtlich) sämtliche Aktien der Beschwerdeführerin zum Buchwert von Fr. 680 000.- von der B AG an K. übertragen wurden. Buchhalterisch wurden dabei sowohl die Beteiligung an der Beschwerdeführerin wie auch die damit verbundene Kaufpreisschuld über das Kontokorrent-Konto von K. ausgebucht. Bereits damit haben die Parteien den zivilrechtlichen Eigentumsübergang vollzogen, wobei betreffend die Stempelsteuern die Frage offen gelassen werden kann, wie die im gleichen Zeitraum erfolgte Schuldübernahme einer Schuld der B AG von Fr. 732 038.55 bei der Beschwerdeführerin durch K. rechtlich zu bewerten ist. Die formellen Anforderungen, welche an eine (zivilrechtliche) Handänderung im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG gestellt werden, sind damit vollumfänglich erfüllt. b. Mit Bezug auf die wirtschaftliche Liquidation ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitpunkt Ende 1987 in ihrer Bilanz unter den Aktiven Maschinen, Werkzeuge und Formen sowie Einrichtungen mit je Fr. 1.- und daneben ein Darlehen gegenüber der Muttergesellschaft

B AG über Fr. 732 038.55 bilanziert hatte. Auf der Passivseite werden Eigenkapitalpositionen von insgesamt Fr. 732 041.55 ausgewiesen. Die Erfolgsrechnung weist auf der Ertragsseite als einzige Position Zinsen im Umfange von Fr. 41 564.- aus. Die diesem Ertrag gegenüberstehenden Aufwendungen von Fr. 500.- (Verwaltungskosten) bzw. Fr. 5472.25 (Steuern) führen zu einem Reingewinn im Jahre 1987 von Fr. 35 591.75. Die Bilanz für das Jahr 1986 bzw. die Erfolgsrechnung für die Zeit vom 1. Januar 1986 bis 31. Dezember 1986 zeigen das gleiche Bild. In den früheren Jahren (1982 bis 1985) werden neben Mietaufwendungen auch noch Abschreibungen auf Maschinen und geringfügige Lohnkostenanteile verbucht. Die Erlösseite weist dagegen nur neutrale Erträge auf, konkret weder Erlöse aus Produktions- noch aus Handelstätigkeit. Demgegenüber verbuchte die Gesellschaft noch vor der Stillegung der geschäftlichen Aktivitäten, das heisst in den Jahren 1980 Erlöse im Umfang von Fr. 1,46 Mio., Fr. 1,39 Mio. im Jahr 1979 bzw. Fr. 1,231 Mio. im Jahr 1978. Die ESTV geht aufgrund dieser Tatsachen zu Recht davon aus, dass die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Handänderung wirtschaftlich in liquide Form gebracht war bzw. faktisch liquidiert worden ist. c. Daran ändern auch das Vorbringen der Beschwerdeführerin nichts, die insbesondere einwendet, dass die Gesellschaft über Aktiven (Maschinen) verfügt habe, auf welchen noch beträchtliche stille Reserven vorhanden gewesen seien, dass man zu keiner Zeit eine Entleerung bzw. Versilberung der wirtschaftlichen Substanz angestrebt habe, und dass auch aufgrund der unentgeltlichen Überlassung der Maschinen an die Muttergesellschaft (B AG) bzw. der Höhe des Kaufpreises nicht auf die von der ESTV angenommene Inaktivität der Beschwerdeführerin geschlossen werden könne. Entscheidend für die Annahme einer faktischen Liquidation sind im vorliegenden Falle die wirtschaftlichen Indizien, die hierfür sprechen. Eine Produktionsgesellschaft, die ihre Kerntätigkeit, mithin die Produktion von Gütern, einstellt, deren Aktivseite in der Bilanz zum überwiegenden Teil aus nicht mehr im Betrieb investierten Aktiven besteht und deren

Erträge nur mehr aus neutralen Erträgen (Zinserträgen) bestehen, kann wirtschaftlich nicht mehr anders denn als Gesellschaft bezeichnet werden, die faktisch liquidiert wurde. Führen die wirtschaftlichen Indizien zum klaren Schluss, dass eine faktische Liquidation gegeben ist, so treten die formalen Gegebenheiten wie die Statutenänderung mit Zweckänderung, Reaktivierung der Unternehmung nach erfolgter Änderung der Besitzverhältnisse und des Verwaltungsrates vor diesen tatsächlichen Verhältnissen in den Hintergrund. Bei einer Beurteilung darf dabei nicht nur auf die Aktivseite der Bilanz abgestellt werden, wie es die Beschwerdeführerin tut, sondern es sind alle Umstände, insbesondere auch die effektive Tätigkeit der Unternehmung, wie sie sich in der Erfolgsrechnung manifestiert, zu berücksichtigen. Auch der Einwand der Beschwerdeführerin, wonach es sich beim Verkauf der Aktien der Beschwerdeführerin von der B AG an K. lediglich um eine Umschichtung im Vermögen von K. gehandelt habe, da er zum Zeitpunkt des Verkaufs im Besitz sämtlicher Aktien der B AG gewesen sei, die wiederum alle Aktien der Beschwerdeführerin hielt, ist nicht stichhaltig. Da bei der Stempelsteuer (Emissionsabgabe) die Eigentumsübertragung von Beteiligungsrechten besteuert wird, ist einzig und allein der Vorgang der (zivilrechtlichen) Handänderung selbst der Auslöser für die Besteuerung. Dieser Überlegung entspricht auch die von der ESTV gehandhabte Praxis, wonach der Handel eines Aktienmantels innerhalb eines Konzerns der Emissionsabgabe unterliegt. Die Beschwerdeführerin kann daher von der durch K. - aus seiner Sicht - seinerzeit ausgeübten indirekten Kontrolle der Beschwerdeführerin im Wege der B AG nichts für sich ableiten. K. wollte im übrigen offensichtlich im Rahmen einer von ihm beabsichtigten Umstrukturierung «seiner Unternehmen» sämtliche Aktien der Beschwerdeführerin selbst direkt kontrollieren und nicht nur indirekt im Wege der B AG. Im Hinblick auf die geplante Veräusserung der Aktien der B AG beabsichtigte K. die (direkte) Kontrolle über die Aktien der Beschwerdeführerin zu übernehmen, so dass selbst aus wirtschaftlicher Sicht dieser Vorgang als Handänderung anzusehen ist. Die Stempelsteuer (Emissionsabgabe) ist daher geschuldet, wobei auch die Berechnung der Höhe der Steuer durch die ESTV zu keinen Beanstandungen Anlass gibt.

Gemäss Art. 29 StG (in der hier massgebenden Fassung) sind Steuerbeträge, die 15 Tage nach behördlicher Mahnung noch ausstehen, von der Mahnung an zu verzinsen. Die ESTV hat die Beschwerdeführerin mit der Steuerrechnung vom 9. Juni 1992 darauf aufmerksam gemacht, dass die geschuldeten Steuerbeträge innert 30 Tagen zu bezahlen seien. Nachdem keine Zahlung seitens der Beschwerdeführerin erfolgte, wurde der damalige Vertreter der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 9. November 1992 per Einschreiben gemahnt und ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die fällig gewordenen Steuerbeträge, die 15 Tage nach behördlicher Mahnung noch ausstehen, von der Mahnung an zu verzinsen sind. Damit ist die Beschwerdeführerin im Sinne von Art. 29 StG gemahnt worden. Weil sie den ausstehenden Betrag bis heute nicht bezahlt hat, wird sie grundsätzlich verzugszinspflichtig. Der Verzugszins läuft allerdings nicht bereits vom Datum der Ausfertigung der Mahnung an, sondern vom Datum der Zustellung.

4. Die Beschwerdeführerin vertritt weiter die Auffassung, dass auch keine Verrechnungssteuerpflicht gegeben sei. a. Die Verrechnungssteuerforderung verjährt gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Die Verjährung wird unterbrochen durch jede Anerkennung der Steuerforderung von Seiten des Steuerpflichtigen sowie durch jede auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem (Art. 17 Abs. 3 VStG). Ein in der Praxis wichtiger Unterbrechungsgrund ist die briefliche Geltendmachung des Steueranspruchs im Kontrollverfahren. Der Steueranspruch ist geltend gemacht, sobald die ESTV dem Abgabepflichtigen unzweideutig, wenn auch provisorisch, mitteilt, dass nach ihrer Auffassung ein bestimmt bezeichneter Tatbestand der Steuer unterliege; nicht nötig ist, dass der Tatbestand bereits nach allen Richtungen abgeklärt und die Steuer ziffernmässig festgesetzt ist. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist von fünf Jahren neu zu laufen; das VStG kennt keine absolute Verjährung der Steuerforderung. Blosse Untersuchungsmassnahmen der ESTV (Einforderung von Belegen oder von Auskünften über bestimmte Rechnungsposten, Prüfen der Bücher, Besprechung zwischen dem Steuerpflichtigen und einem Beamten der ESTV) bereiten die Geltendmachung des Steueranspruchs erst vor und vermögen die Verjährung nicht zu unterbrechen. Ist ein die Steuerpflicht begründender Tatbestand dem Steuerpflichtigen angegeben worden, so wird die Verjährung auch dann für den vollen Steuerbetrag unterbrochen, wenn der nachgeforderte Betrag zunächst zu niedrig bemessen oder wenn die Steuerforderung rechtlich nicht zutreffend begründet worden ist (vgl. W. Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, S. 461 ff., Rz. 4.1 ff., mit Hinweisen). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus Art. 11 Abs. 2 und 3 sowie Art. 12 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0). b. Geldwerte Leistungen einer Aktiengesellschaft an ihre Aktionäre unterliegen der Verrechnungssteuer (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV], SR 642.211). Als

geldwerte Leistung gilt dabei jene Leistung, die sich ausschliesslich oder vorwiegend aus dem Beteiligungsrecht erklären lässt und die nicht eine Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital darstellt. Als geldwerte Leistung gilt auch der bei einer Gesellschaftsliquidation erzielte Liquidationsüberschuss (vgl. Art. 20 VStV). Bei der Auslegung von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG sind die Steuerbehörden nicht strikte an die zivilrechtliche Gestaltung gebunden; vielmehr haben sie den Sachverhalt entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen. Bei steuerrechtlichen Normen, die an wirtschaftliche und nicht vorab an zivilrechtliche Gegebenheiten anknüpfen, ist die Zulässigkeit der sogenannten «wirtschaftlichen Betrachtungsweise» zudem nicht davon abhängig, ob die

Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (Entscheid des BGer vom 15. Dezember 1994 in Sachen S.-W. AG, publiziert in ASA 64 S. 493 ff. und in der Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1996, S. 423 ff.). Es entspricht konstanter Lehre und Rechtsprechung, dass das Vorliegen einer verrechnungssteuerpflichtigen Leistung auch im Fall eines Mantelhandels angenommen wird (Höhn, a.a.O., S. 407, § 28 Rz. 11; Cagianut/Höhn, a.a.O., S. 470; Pfund, a.a.O., S. 113 f. Rz. 3.48; Stockar, a.a.O., Fallbeispiel 3, S. 92 f.). Der Mantelhandel wird steuerrechtlich wie eine Liquidation mit anschliessender Neugründung behandelt, wobei die zu diesem Tatbestand bestehende Rechtsprechung vom BGer verschiedentlich bestätigt wurde (ASA 55 S. 649 f. E. 2a, mit Hinweisen). Als steuerbarer Liquidationsüberschuss gilt demnach jener Betrag, den die Aktionäre beim Verkauf der Aktien über ihre Anteile am Grundkapital hinaus als Kaufpreis erhalten. Unerheblich für die Besteuerung einer geldwerten Leistung ist, ob die handelnden Organe eine Steuerumgehung beabsichtigt haben (ASA 64 S. 496 f.; vgl. auch Pfund, a.a.O., S. 119 Rz. 3.55 betreffend die «verdeckte Gewinnausschüttung»). Das BGer hat früher den Mantelhandel immer als einen Anwendungsfall der Steuerumgehung betrachtet. Zwar hat es in seinem - soweit ersichtlich - letzten Entscheid zur Frage des Mantelhandels bei der Verrechnungssteuer (ASA 55 S. 646 ff.) nicht ausdrücklich auf das Steuerumgehungskonzept Bezug genommen. Andererseits hat es aber auch keine Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung vorgenommen und insbesondere auch auf seinen früheren Entscheid (ASA 52 S. 649 ff.) verwiesen, wo eine Steuerumgehung ausdrücklich vorausgesetzt wurde. Die ESTV geht denn auch selber davon aus, dass eine Steuerumgehung vorliegen muss (vgl. Einspracheentscheid vom 28. Mai 1996, S. 6 E. 2d; Vernehmlassung vom 12. September 1996, S. 6 E. 6a), was die Beschwerdeführerin denn auch veranlasst hat, ihre Argumentation entsprechend aufzubauen. Der Grund dafür, dass der Mantelhandel bisher - im Unterschied zu anderen Fällen von geldwerten Leistungen - als Anwendungsfall der Steuerumgehung angesehen wurde, dürfte darin liegen, dass beim Mantelhandel dem verkaufenden Aktionär eben nicht die Aktiengesellschaft, deren Aktien übertragen werden, sondern ein - meistens ihm nahestehender - Dritter eine Leistung erbringt. Die

Qualifikation der Kaufpreiszahlung durch den Aktienerwerber als «Ertrag der von einem Inländer ausgegebenen Aktien» im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG geht denn auch wesentlich über die Behandlung von Leistungen der Gesellschaft als geldwerte Leistungen im Sinne dieser Bestimmung hinaus. Aus dem Entscheid in ASA 64 S. 493 ff. folgt dies jedenfalls nicht unmittelbar, denn dieser betrifft klarerweise eine «Zuwendung der Gesellschaft» (vgl. ASA 64 S. 496 E. 2b). Demnach gelangt die SRK zur Auffassung, dass (abgestützt auf den Entscheid des BGer ASA 64 S. 493 ff.) auch beim Mantelhandel die Zulässigkeit der «wirtschaftlichen Betrachtungsweise» nicht davon abhängig ist, ob die Voraussetzungen für die Steuerumgehung gegeben sind. c. Bei der Ermittlung des massgebenden steuerbaren Liquidationsüberschusses ist auf denjenigen Betrag abzustellen, den ein Aktionär beim Verkauf der Aktien über seine Anteile am Grundkapital hinaus als Kaufpreis erhält (vgl. Pfund, a.a.O., S. 110, Rz. 3.42). Muss der steuerbare Liquidationsüberschuss ermittelt werden, so sind die Aktiven nicht zum Buchwert und auch nicht zum Liquidationswert, sondern zum Verkehrswert einzusetzen; soweit sie versilbert werden, ist der erzielte Erlös massgebend, falls der Erwerber ein unbeteiligter Dritter ist (Pfund, a.a.O., S. 114 f., Rz. 3.49). Nach Art. 14 Abs. 1 VStG ist die steuerbare Leistung grundsätzlich obligatorisch um die Verrechnungssteuer zu kürzen, das heisst die Steuer ist auf den Empfänger der Leistung zu überwälzen. Vereinbarungen, welche dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig. Unterbleibt die Überwälzung, so entsteht eine öffentlich-rechtliche Regressforderung des Leistungserbringers gegenüber dem Leistungsempfänger in Höhe der nicht überwälzten Verrechnungssteuer (Pfund, a.a.O., S. 392, Rz. 1.3; vgl. Stockar, a.a.O., Fallbeispiel 18, S. 58 und S. 105; indirekt ergibt sich dies aus Art. 46 Abs. 1 VStG). Möglich ist allerdings die Vereinbarung einer Nettoleistung, die dann 65% der effektiven Bruttoleistung entspricht. Diesfalls muss die Bruttoleistung durch «Aufrechnung ins Hundert» der Nettoleistung ermittelt werden (Pfund, a.a.O., S. 376 f., Rz. 3.5). In gewissen Fällen, insbesondere bei verdeckten Gewinnausschüttungen, erfolgt in der Praxis seit längerem eine nachträgliche Aufrechnung ins Hundert, wobei dem Empfänger dann

selbstverständlich die Rückerstattung der auf der Bruttoleistung berechneten Verrechnungssteuer zusteht (Pfund, a.a.O., S. 377 f., Rz. 3.6). Während Pfund diese Aufrechnung ins Hundert bei verdeckten Gewinnausschüttungen (bzw. geldwerten Leistungen) als zulässig erachtet, erscheint ihm die nachträgliche Aufrechnung dort als kaum vertretbar, wo die steuerbare Leistung in ihrer Höhe zum voraus vertraglich fest vereinbart worden ist (Pfund, a.a.O., S. 378 f., Rz. 3.7). d. Mit Art. 62 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) ist davon auszugehen, dass eine reformatio in peius zulässig ist, wenn die angefochtene Verfügung Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruht. Im weiteren muss die Gewährung des rechtlichen Gehörs erfolgt sein (Art. 62 Abs. 3 VwVG; vgl. auch Alfred Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 1993, S. 178 f., Rz. 301 f.; zur Anwendung auf das Einspracheverfahren, S. 124, Rz. 204). e. Gemäss Art. 20 VStG und den dazugehörigen Vollzugsbestimmungen (Art. 24 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 1 VStV) ist davon auszugehen, dass in bestimmten Fällen die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung erfüllt werden kann (vgl. dazu auch Pfund, a.a.O., S. 495 ff., Rz. 5 ff.; Max Kramer, Die Voraussetzungen des Meldeverfahrens bei Kapitalerträgen, ASA 54 S. 335 ff.). Für die Durchführung des Meldeverfahrens ist unumgänglich, dass zumindest eine der objektiven Voraussetzungen nach Art 24 Abs. 1 VStV und alle subjektiven sowie verfahrensmässigen Voraussetzungen nach Art. 24 Abs. 2 VStV vorliegen (Kramer, a.a.O., S. 336). Wesentlich ist sodann, dass die in den vorgenannten Bestimmungen dargestellte Ordnung abschliessend ist und weder die ESTV noch die richterlichen Instanzen die Meldung statt Entrichtung der Steuer in weiterem Umfang (z. B. bei Härtefällen) zulassen können (Pfund, a.a.O., S. 495, Rz. 5; ASA 62 S. 287). Die Meldung statt Steuerentrichtung kann sowohl für zurückliegende (schon fällig gewordene) als auch für erst bevorstehende Leistungen bewilligt werden. Zu den zurückliegenden Leistungen gehören vor allem die anlässlich eines Kontrollverfahrens oder einer Buchprüfung erfassten Leistungen (Pfund, a.a.O., S. 501 f., Rz. 14.2). Wenn über die Begünstigte, auf die als Empfängerin der Leistung die

Verrechnungssteuer zu überwälzen ist, ein in der Folge eröffnetes Konkursverfahren bereits abgeschlossen ist und nachträglich noch

Vermögenswerte der Konkursitin (Verrechnungssteueranspruch) entdeckt werden, kann unter bestimmten Voraussetzungen die Beschwerdeführerin als Gläubigerin der Regressforderung eine Wiedereintragung der Konkursitin im Handelsregister (vgl. BGE 87 I 301 ff. mit weiteren Hinweisen) beantragen und einen «Nachkonkurs» durchführen lassen (Kurt Amonn / Dominik Gasser, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 6. Aufl., Bern 1997, S. 402 f., § 50 Rz. 5 ff.). f. Nach Art. 16 Abs. 2 VStG sind fällig gewordene Verrechnungssteuern, die 15 Tage nach der Zustellung der behördlichen Mahnung noch ausstehen, zu den vom Eidgenössischen Finanzdepartement festgesetzten Sätzen zu verzinsen. Gemäss der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern vom 30. April 1990 (AS 1990 1019) betrug der massgebende Zinssatz vom 1. Juli 1990 bis 31. Dezember 1996 6% und gemäss der neuen Verordnung vom 29. November 1996 (SR 642.212) seit dem 1. Januar 1997 5%. 5.a. Im vorliegenden Fall ist zur Prüfung der Frage der allfälligen Verjährung (allenfalls nur eines Teilbetrages) der Verrechnungssteuerforderung für deren Beginn zuerst auf den Ablauf des Kalenderjahres abzustellen, in dem diese Forderung entstanden ist. Der Handwechsel der Beteiligungsrechte an der Beschwerdeführerin bzw. die Schuldübernahme durch K. fand per Jahresende 1987 / Jahresanfang 1988 statt. Mit Schreiben vom 9. Juni 1992 machte die ESTV gegenüber dem seinerzeitigen Vertreter der Beschwerdeführerin geltend, dass ein Mantelhandel betreffend die Beschwerdeführerin stattgefunden habe, sodass eine Unterbrechung der fünfjährigen Verjährungsfrist rechtsgültig erfolgt ist. Die ESTV stützte sich in diesem Schreiben zwar auf einen Wert dieser Beteiligungsrechte ab, der dem Buchwert von Fr. 680 000.- entspricht, doch wurde der Beschwerdeführerin unmissverständlich mitgeteilt, dass im behandelten Vorgang ein Mantelhandel erblickt wird. Betreffend eine weitergehende Nachforderung sprach die ESTV in diesem Brief keinen ausdrücklichen Vorbehalt aus. Im Schreiben vom 3. August 1992 (sowie den folgenden Mahnungen) an den seinerzeitigen Vertreter der Beschwerdeführerin forderte die ESTV zwar weitere Informationen an, wobei jedoch neuerlich kein ausdrücklicher Vorbehalt betreffend die mögliche Ausdehnung der Steuerforderung angebracht wurde.

Mit diesem Schreiben vom 9. Juni 1992, das innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist, berechnet ab dem Jahresende jenes Jahres, in dem der Mantelhandel stattgefunden hat, dem seinerzeitigen Vertreter der Beschwerdeführerin zugestellt wurde, teilt die ESTV der Beschwerdeführerin mit, dass ein bestimmter Tatbestand (Mantelhandel betreffend die Beschwerdeführerin) ihrer Ansicht nach der Steuer unterliegt. Der steuerbegründende Tatbestand musste noch nicht in allen Richtungen abgeklärt sein; er musste lediglich im wesentlichen festgelegt sein, damit die Steuerpflichtige weiss, worum es sich handelt, wobei die Steuer noch nicht einmal ziffernmässig hätte festgelegt sein müssen. Diesen Anforderungen entspricht das Schreiben der ESTV vom 9. Juni 1992 um die Verjährung der Steuerforderung rechtswirksam zu unterbrechen, da der steuerpflichtige Tatbestand der Steuerpflichtigen allgemein mitgeteilt wurde. Auch der Umstand, dass der Steuerbetrag in diesem Schreiben zu niedrig bemessen bzw. rechtlich nicht zutreffend begründet war, hindert die Unterbrechung der Verjährung für den vollen Steuerbetrag nicht.

In der Folge begann die Verjährungsfrist neu zu laufen, wobei die betragsmässige Ausdehnung der Steuerforderung endgültig mit dem Einspracheentscheid vom 28. Mai 1996 vorgenommen wurde, womit die (neu begonnene) Verjährungsfrist von fünf Jahren wiederum eingehalten wurde, sodass die durch die ESTV geltend gemachte Forderung nicht verjährt ist. b. An K. wurden sämtliche Aktien der Beschwerdeführerin von der B AG zum Buchwert von Fr. 680 000.- übertragen, wobei sowohl die Beteiligung an der Beschwerdeführerin wie auch die damit verbundene nominelle Kaufpreisschuld über das Kontokorrent-Konto von K. bei der B AG ausgebucht wurden. Im gleichen Zeitraum - wenn auch (zivilrechtlich) durch einen weiteren Rechtsakt - hat K. die von der B AG als Schuldnerin gegenüber der Beschwerdeführerin als Gläubigerin bestehende Schuld von Fr. 732 038.55 übernommen. Zivilrechtlich wurde eine Handänderung betreffend die Aktien der Beschwerdeführerin durchgeführt, die Beschwerdeführerin befand sich zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich in liquider Form bzw. sie war faktisch liquidiert worden (siehe vorne E. 3a und b). Diese beiden Transaktionen stehen in einem engen wirtschaftlichen (und auch zeitlichen) Zusammenhang, da die B AG einerseits durch den Verkauf der Aktien der Beschwerdeführerin an K. ein sehr bedeutendes Aktivum aufgegeben hat und andererseits durch die Übernahme der Schuld der B AG bei der Beschwerdeführerin durch K. die Bilanz der B AG wieder «ins Lot» gebracht wurde. Gleichzeitig mit dem Handwechsel der Aktien der Beschwerdeführerin von der B AG an K. musste daher eine «Lösung» für das drohende Ungleichgewicht in der Bilanz gefunden werden, wobei der Weg der Schuldübernahme des Darlehens durch die beteiligten Parteien gewählt wurde. Diese Abwicklung hatte zur Folge, dass sich der Verkauf der Aktien der Beschwerdeführerin nicht auf die Erfolgsrechnung der B AG auswirkte, da auf dem Papier kein Gewinn erzielt worden war. Die Kontokorrentschuld von K. gegenüber der B AG reduzierte sich als Ergebnis dieser Transaktion um den Betrag von Fr. 52 038.55 (Fr. 732 038.55 abzüglich Fr. 680 000.-). Der erhobene Einwand, wonach K. bzw. die Beschwerdeführerin einen steuerschonenderen Weg für die Abwicklung dieser Transaktion hätten planen können, ist unbehelflich, da die tatsächlich gewählte Vertragsgestaltung nach ihren steuerlichen Konsequenzen zu beurteilen ist und im übrigen

gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung die Voraussetzungen einer Steuerumgehung bei der Prüfung der «wirtschaftlichen Betrachtungsweise» im Zusammenhang mit der Beurteilung der Verrechnungssteuerpflicht eines Sachverhaltes nicht massgebend ist (vgl. ASA 64 S. 493 ff.). Die Vertragsparteien haben - unter dem Blickwinkel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise - als «wirtschaftliche Substanz» der Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt des Handwechsels sämtlicher Beteiligungsrechte den Wert jenes Darlehens angesehen, das von K. parallel zum Kauf der Aktien übernommen wurde; dieser Betrag ist als Erlös für den Verkauf der Aktien der Beschwerdeführerin anzusehen. Auch wenn der vorliegende Sachverhalt nicht unbedingt dem typischen Fall des Mantelhandels entspricht, ist davon auszugehen, dass beim Handwechsel sämtlicher Aktien der Beschwerdeführerin von der B AG an K. der Kaufpreis dem Wert jenes Darlehens entspricht, das K. im Wege der Schuldübernahme zugunsten der B AG von der Beschwerdeführerin übernommen hat (Fr. 732 038.55). Von diesem Betrag ist der Nennwert der Aktien der Beschwerdeführerin (Fr. 180 000.-) abzuziehen, sodass sich der steuerbare Liquidationsüberschuss auf Fr. 552 038.55 errechnet; 35% Verrechnungssteuer ergeben den Betrag von Fr. 193 213.- (abgerundet). c. Die ESTV führt im angefochtenen Entscheid die «Aufrechnung ins Hundert» des Liquidationsüberschusses von Fr. 552 038.55 mit der Begründung durch, dass infolge Unterbleibens der Überwälzung der Verrechnungssteuer auf die Begünstigte der um 35% gekürzte Nettobetrag des Liquidationsüberschusses als Basis für die Berechnung der Verrechnungssteuer heranzuziehen sei. Der Liquidationsüberschuss von Fr. 552 038.55 würde also nur 65% des steuerbaren Betrages darstellen. Die Aktien der Beschwerdeführerin wiesen einen Buchwert von Fr. 680 000.- auf, gemäss Bilanz der Beschwerdeführerin betrug deren Substanzwert Fr. 732 041.55, wobei stille Reserven offensichtlich nicht oder kaum vorhanden waren. Bei einer liquidierten Gesellschaft dürfte kein Ertragswert vorliegen. Die Vertragsparteien vereinbarten bei einer Bewertung des Sachverhalts (auch aus dem Blickwinkel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise) als fixen Kaufpreis für sämtliche Aktien der Beschwerdeführerin den Gegenwert des von K. übernommenen Darlehens (Fr. 732 038.55). Mithin verbietet sich die Annahme, es sei ein höherer Preis als der

Betrag von Fr. 732 038.55 für den Kauf sämtlicher Beteiligungsrechte der Beschwerdeführerin durch K. bezahlt worden. Die Vertragsparteien haben offensichtlich eine Bruttoleistung vereinbart, die steuerbare Leistung war in ihrer Höhe zum voraus vertraglich fest vereinbart. Auch der Umstand, dass die Geltendmachung der Regressforderung der Beschwerdeführerin infolge Konkurses der B AG wahrscheinlich erfolglos sein wird, rechtfertigt eine derartige Aufrechnung nicht. Daher ist die Aufrechnung ins Hundert unter diesen Umständen unzulässig. d. Die durch die ESTV vorgenommene Abänderung im Einspracheverfahren zuungunsten der Steuerpflichtigen entspricht den Anforderungen des VwVG betreffend die reformatio in peius sowohl in materieller wie auch in formeller Hinsicht. Die ESTV hat dem Vertreter der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 11. September 1995 unter Einräumung des rechtlichen Gehörs eine Neuberechnung des Verrechnungssteuerbetrages angekündigt und gleichzeitig eine Frist zur Stellungnahme angesetzt. Die ursprüngliche Berechnung des Verrechnungssteuerbetrages durch die ESTV erfolgte seinerzeit auf einer unrichtigen bzw. unvollständigen Feststellung des Sachverhalts und verletzte Bundesrecht, sodass insgesamt sämtliche Voraussetzungen für die reformatio in peius erfüllt sind. e. Die ESTV verneint die Anwendung des Meldeverfahrens mit der Begründung, dass infolge Konkurses der Leistungsempfängerin (B AG) keine Überwälzungsmöglichkeit mehr bestehen würde. Des weiteren bringt sie vor, das Meldeverfahren wäre auch vor dem Konkurs der Leistungsempfängerin nicht zulässig gewesen, weil ein entsprechendes Gesuch bis zur Konkurseröffnung bzw. Löschung der B AG im Handelsregister nicht gestellt worden sei; auch setze das Meldeverfahren das Bestehen eines Rückerstattungsanspruches voraus. Der von der ESTV angeführte Entscheid des BGer (ASA 62 S. 287 E. 3d) bezieht sich auf einen Sachverhalt, wo eine Überwälzungsmöglichkeit nicht bestand, weil die Leistungsempfänger gar nicht mehr eruierbar waren. Es ist klar, dass in einem derartigen

Fall das Meldeverfahren nicht durchführbar ist. Hier ist aber die Leistungsempfängerin bekannt und es kann versucht werden, deren Wiedereintragung im Handelsregister zu erreichen bzw. einen Nachkonkurs durchzuführen. Im übrigen ist festzuhalten, dass der Rückerstattungsanspruch bei Fälligkeit der Leistung gegeben sein muss (vgl. Pfund, a.a.O., S. 499, Rz. 11.1); ein nachträglicher Wegfall der Berechtigten spielt daher keine Rolle. Schliesslich ist unter diesen Umständen auch nicht einzusehen, weshalb das Ersuchen um Bewilligung des Meldeverfahrens verspätet sein sollte, zumal die ESTV der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 26. Oktober 1995 noch mitgeteilt hatte, bevor nicht rechtsgültig über den Bestand der Steuerforderung und deren Höhe entschieden worden sei, könne die Art der Erfüllung - durch Zahlung oder eben durch Meldung - nicht geprüft und festgelegt werden. Die Argumente der ESTV erweisen sich somit als nicht stichhaltig. Es kann nicht Aufgabe der SRK sein, die Voraussetzungen für die Wiedereintragung der B AG im Handelsregister bzw. die Durchführung des Nachkonkurses im Rahmen dieses Beschwerdeverfahrens im einzelnen abzuklären. Betreffend die Anwendung des Meldeverfahrens und zur weiteren Abklärung der in diesem Zusammenhang auftretenden Rechtsfragen hat daher in diesem Punkt eine Rückweisung dieser Rechtssache an die ESTV zu erfolgen. f. Zusammenfassend ist die Verrechnungssteuer auf Fr. 193 213.- festzusetzen. Gemäss Art. 16 Abs. 1 Bst. b in Verbindung mit Art. 12 VStG wird die Steuer auf den Erträgen von Aktien innert 30 Tagen nach dem Zeitpunkt fällig, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist. Betreffend die Emissionsabgabe legt Art. 11 Abs. 1 Bst. c StG die Fälligkeit der Abgabe ebenfalls mit einer Frist von 30 Tagen nach Entstehen der Abgabeforderung fest. Gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG in der hier massgebenden Fassung sind Steuerbeträge, die 15 Tage nach behördlicher Mahnung noch ausstehen, von der Mahnung an zu verzinsen. Die ESTV hat die Beschwerdeführerin mit der Steuerrechnung vom 9. Juni 1992 darauf aufmerksam gemacht, dass die geschuldeten Steuerbeträge innert 30 Tagen zu bezahlen seien. Nachdem keine Zahlung seitens der Beschwerdeführerin erfolgte, wurde der damalige Vertreter der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 9. November 1992 per Einschreiben gemahnt und ausdrücklich darauf hingewiesen, dass fällig gewordenen

Steuerbeträge, die 15 Tage nach behördlicher Mahnung noch ausstehen, von der Mahnung an zu verzinsen sind. Damit ist die Beschwerdeführerin im Sinne von Art. 16 Abs. 2 VStG gemahnt worden. Weil sie den ausstehenden Betrag bis heute nicht bezahlt hat, wird sie grundsätzlich verzugszinspflichtig. Der Verzugszins läuft allerdings nicht bereits vom Datum der Ausfertigung der Mahnung an, sondern vom Datum der Zustellung (Pfund, a.a.O., S. 446, Rz. 3.5). 6.a. (...) b. Dem Gesagten zufolge ist die Stempelsteuer (Emissionsabgaben) auf den Betrag von Fr. 21 321.- nebst Zins zu 6% seit dem 13. November 1992 bis 31. Dezember 1996 und Zins zu 5% seit dem 1. Januar 1997 festzusetzen und die Beschwerde in diesem Punkt (abgesehen von einer geringfügigen Korrektur betreffend die Verzinsung) abzuweisen. In diesem Umfang ist der in der Betreibung Nr. 1406 des Betreibungsamtes O. erhobene Rechtsvorschlag zu beseitigen. Hinsichtlich der Verrechnungssteuer ist der

Steuerbetrag auf Fr. 193 213.- nebst Zins zu 6% seit dem 13. November 1992 bis 31. Dezember 1996 und Zins zu 5% seit dem 1. Januar 1997 festzusetzen und der Einspracheentscheid im darüber hinausgehenden Betrag aufzuheben. Zur Abklärung der Frage, ob die geschuldete Verrechnungssteuer im Wege des Meldeverfahrens oder durch Zahlung erfüllt wird, ist die Rechtssache an die ESTV zurückzuweisen.