Verwaltungsbehörden 19.05.2000 JAAC 64.110

1. (...) 2.a. Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich auf Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat. Selbständige Verordnungen des Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den sachbezogenen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren. Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob der Bundesrat die in Art. 130 und 196 Ziff. 14 BV enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen, ob die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders mit den Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf nimmt (BGE 123 II 22 f.,123 II 298). b. Laut Art. 130 Abs. 1 BV kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Diese ist in Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren zu erheben (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV). Die schweizerische Mehrwertsteuer ist nach dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder Verbrauchsteuer ausgestaltet (BGE 123 II 301; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 13 Rz. 3.2; Ernst Höhn / Klaus A. Vallender, Kommentar BV, Art. 41ter, Rz. 11, 33; Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, in Der Schweizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.; vgl. auch AB 1993 N 329 f.). Eine solche Steuer erfasst den Konsum von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich umfassend. Allerdings werden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen nicht direkt besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an den Unternehmer, der die steuerbaren Umsätze erzielt. Die Unternehmer entlasten sich von der ihnen überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die von ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehmern über den Preis bis schliesslich der Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft

der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer sind daher übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien wie etwa das Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip abzuleiten (vgl. Reich, a.a.O., S. 330; Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1994, S. 22 Rz. 6). Hierbei handelt es sich nach der Rechtsprechung der SRK um jene Grundsätze, die einer Prüfung der Vereinbarkeit der Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 130 und 196 Ziff. 14 BV zugrunde zu legen sind (entsprechende Textstelle diverser Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission in MWST-Journal 2/96, S. 50 ff.; vgl. auch BGE 123 II 301 f.). Einer verfassungskonformen Auslegung dienen gemäss Rechtsprechung der Eidgenössischen Steuerrekurskommission auch allfällige Maximen des europäischen Umsatzsteuerrechts (ausführlich: entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 52 f.; vgl. BGE c. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene Ordnungsvorstellungen schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 123 II 299). d. Im übrigen überprüft die SRK die gestützt auf die Mehrwertsteuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartementes sowie die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) frei. Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 299 E. 3b).

3.a. Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern die Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75 000.- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV], SR 641.201). Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen demjenigen, der nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV die gesetzlich festgelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht, gestatten, für die Steuerpflicht zu optieren (Art. 20 Abs. 1 Bst. a MWSTV). b. Wer Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser Vermittler. Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Leistung vor (Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV). Das Erfordernis, dass als blosser Vermittler nur gilt, wer ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch die Rechtsprechung als verfassungsmässig erklärt (Entscheid der SRK vom 9. April 1998 in Sachen I. [SRK 1996-052], veröffentlicht in VPB 63.24 S. 213 ff.).

Ob ein Unternehmer als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten hat, ist also massgeblich danach zu beurteilen, ob er in eigenem Namen auftritt oder nicht (vgl. Entscheid der SRK vom 21. Januar 1997 in Sachen G. [SRK 1996-070], E. 3a und b, veröffentlicht in VPB 64.46 S. 570 ff.). Tritt ein Stellvertreter in eigenem Namen auf (indirekte Stellvertretung), dann ist unter den gegebenen Voraussetzungen nicht der Vertretene, sondern der Vertreter selbst im Verhältnis zum Dritten Leistungserbringer oder -empfänger. Nur wenn der Vertreter ausdrücklich im Namen des Vertretenen handelt (direkte Stellvertretung), ist dieser und nicht der Vertreter als Leistungserbringer oder -abnehmer beteiligt. Wer Geschäfte Dritter bloss vermittelt, das heisst als direkter Stellvertreter in fremdem Namen und für fremde Rechnung tätig wird, der bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (vgl. Art. 10 Abs. 1 MWSTV). c. Von der Mehrwertsteuer befreit sind die Beförderungen von kranken, verletzten oder invaliden Personen in dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen (Art. 14 Ziff. 6 MWSTV). Diese Befreiungsvorschrift stützt sich auf Art. 196 Ziff. 14 Bst. b Ziff. 2 BV. Die Mehrwertsteuer ist eine Verbrauchsteuer. Sie will den Endkonsum belasten. Dementsprechend muss das Entlastungsziel der hier fraglichen Befreiungsvorschrift ebenfalls den Verbrauch treffen (Riedo, a.a.O., S. 145 Rz. 3.1.2.). Aus gesundheits- und sozialpolitischen Gründen bezweckt Art. 14 Ziff. 6 MWSTV die Steuerentlastung von Beförderungsleistungen an kranke, verletzte oder invalide Personen. Der Bezug solcher Leistungen ist also Entlastungsziel dieser Befreiungsvorschrift. Deswegen ist es zwar grundsätzlich systemfremd, für die Befreiung an Fahrzeugeinrichtungen und damit an Merkmale des Leistungserbringers anzuknüpfen. Massgebend müsste aus einer verbrauchsteuerorientierten Sicht vielmehr sein, dass es sich beim Leistungsempfänger um eine kranke, verletzte oder invalide Person handelt. In der Praxis ist es aber für den Leistungserbringer kaum möglich, stets den rechtsgenügenden Nachweis zu erbringen, dass der Fahrgast eine kranke, verletzte oder invalide Person im Sinne des Gesetzes ist. Er käme wohl nicht darum herum, vom Fahrgast jeweils ein Arztzeugnis zu verlangen und dieses zu Handen der Steuerbehörde bei seinen Geschäftsunterlagen aufzubewahren. Aus Steuererhebungs-,

Beweis- und vor allem Praktikabilitätsgründen ist es daher sachgerecht, an die genannten Kriterien des Leistungserbringers (in casu: besondere Fahrzeugeinrichtungen) anzuknüpfen. Art. 14 Ziff. 6 MWSTV erweist sich infolgedessen als verfassungsmässig. 4.a. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin mit Fragebogen vom 6. April 1995 angegeben, ihre Geschäftstätigkeit am 1. Januar 1995 begonnen zu haben. Gleichzeitig beantragte sie, für die subjektive Steuerpflicht zu optieren. Die ESTV hat die Beschwerdeführerin antragsgemäss als Steuerpflichtige im entsprechenden Register eingetragen. Wie sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt, hat die Beschwerdeführerin in den fraglichen Perioden überdies die Mindestumsatzgrenze erreicht. Die weiteren

Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht sind vorliegendenfalls nicht umstritten und waren offensichtlich erfüllt. Die Beschwerdeführerin war daher auch obligatorisch steuerpflichtig. b. Die ESTV stellte anlässlich der Kontrolle vor Ort Kreditfahrten in einer Umsatzhöhe von Fr. 250 535.- fest. Dabei handelt es sich um Taxifahrten mit Kunden, die den Transport nicht bar bezahlt haben. Gegen die festgestellte Umsatzhöhe erhebt die Beschwerdeführerin keine substantiellen Einwendungen. Es sind für die SRK keine Gründe ersichtlich, an dieser Erhebung der ESTV zu zweifeln. Zu beurteilen ist aber die Frage, ob die Umsätze tatsächlich der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin den Taxikunden die fraglichen Kreditfahrten in Rechnung gestellt hat. Die Umsätze wären unter den hier gegebenen Umständen mehrwertsteuerlich nur dann nicht ihr, sondern dem jeweiligen Taxihalter zuzurechnen, wenn sie ausdrücklich im Namen und für Rechnung des entsprechenden Taxihalters gehandelt hätte (E. 2b hievor). Den entsprechenden Nachweis vermag die Beschwerdeführerin allerdings nicht zu erbringen. Sie reichte im Verlaufe des Verfahrens wohl leere Musterbriefe ein, auf deren Kopfzeilen einzelne selbständige Taxifahrer bzw. Taxiunternehmungen aufgeführt sind. Konkrete Rechnungen für die Taxifahrten in den fraglichen Perioden liegen aber keine bei den Akten. Von der Beschwerdeführerin ausgestellte Rechnungen, in deren Briefköpfen die selbständigen Taxifahrer, für welche die Beschwerdeführerin Schreibarbeiten verrichtete, gesammelt aufgeführt sind, würden ohnehin nur genügen, wenn im Text noch ausdrücklich vermerkt ist, für welchen dieser Taxifahrer nun genau Rechnung gestellt wird. Denn die Beschwerdeführerin kann mit einer einzigen Handlung nicht gleichzeitig Vertreterin von diversen eigenständigen Leistungserbringern sein, die am entsprechenden Umsatz gar nicht beteiligt sind. Dass sie gerade nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung der Taxihalter gehandelt hat, ergibt sich überdies aus dem Umstand, dass nicht nur sie (den Kunden) Rechnung stellte, sondern anderseits - soweit ersichtlich - jeweils der Taxihalter ihr die Fahrten ebenfalls fakturierte. Bereits aus diesen Gründen kann die Beschwerdeführerin mehrwertsteuerlich nicht als blosse Vermittlerin zwischen einzelnen selbständigen Taxihaltern und den

Taxikunden gelten. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen und es braucht nicht abschliessend beurteilt zu werden, ob die gesamte Praxis der ESTV zur Vermittlung rechtmässig ist. Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, dringt nicht durch: aa. Hier geht es nicht um jene Fahrten, welche die einzelnen Taxifahrer - sofern steuerpflichtig - ihren Kunden direkt und mit Mehrwertsteuer in Rechnung stellten. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin liegt demnach eine mehrwertsteuerliche Doppelbelastung nicht dadurch vor, dass die Mehrwertsteuer bereits im Tarif der Taxiuhren berücksichtigt ist, wie sie behauptet. bb. Die Beschwerdeführerin wehrt sich ferner dagegen, dass sie auch den Kreditumsatz ihres Mannes in der Höhe von angeblich Fr. 37 717.80 zu versteuern habe, denn ihr Mann betreibe eine andere Einzelfirma. Der Beschwerdeführerin ist beizupflichten, dass es sich bei ihr und ihrem Mann um zwei verschiedene mehrwertsteuerliche Leistungserbringer handelt. Aus den für die anderen selbständigen Taxifahrer hievor dargelegten Gründen ist dieser Umsatz jedoch der Beschwerdeführerin zuzurechnen. Sie handelte nicht ausdrücklich im Namen der Einzelfirma ihres Mannes. Sie kann deshalb nicht als blosse Vermittlerin gelten. cc. Weiter bringt sie vor, sie habe einzig den Kunden der Transportunternehmung D-Taxi die Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt bzw. überwälzt. Daraus kann sie nichts zu ihren Gunsten ableiten. Unterlässt es die Steuerpflichtige, für eine steuerbare Leistung die Mehrwertsteuer auf den Leistungsempfänger zu überwälzen, hat sie diese selbst zu tragen, wenn ihr eine nachträgliche Überwälzung nicht gelingt. Für allfällige Streitigkeiten zwischen der Beschwerdeführerin und den Taxikunden über die Steuerüberwälzung ist der Zivilrichter anzurufen (Art. 28 Abs. 6 MWSTV; siehe auch Entscheid des Bundesgerichts vom 18. Januar 2000 in Sachen B. dd. Die Beschwerdeführerin wendet schliesslich ein, aus gesundheitlichen Gründen dürfe sie gar nicht Auto fahren. Es sei daher ausgeschlossen, dass sie Leistungserbringerin der Taxifahrten sei. Damit einer Steuerpflichtigen eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht sie diese nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt wie im vorliegenden Fall, dass sie sich mit allen subjektiven Eigenschaften einer Steuerpflichtigen

in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosse Vermittlerin auftritt. Es besteht einerseits ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem Taxihalter und der Beschwerdeführerin und anderseits zwischen ihr und dem Taxikunden, je mit den entsprechenden Leistungen und Gegenleistungen. c. Anlässlich ihrer Steuerkontrolle stellte die ESTV ferner einen Erlös für die durch die Beschwerdeführerin betriebene Funk- und Taxizentrale von total Fr. 75 572.- fest und veranschlagte den gesamten Betrag. Die Verwaltung hält dafür, hierbei handle es sich um Entgelt für Leistungen der Beschwerdeführerin an die Taxihalter. Dem ist nur bedingt beizupflichten: Jener Teil des Erlöses aus dem Betrieb der Funk- und Taxizentrale, der auf die Taxifahrten entfällt, für die der Taxihalter das Fahrgeld jeweils direkt einkassiert, stellt in der Tat eine Gegenleistung des Taxihalters für die Dienstleistung der Beschwerdeführerin (Betrieb der Funk- und Taxizentrale) dar. Insoweit ist die Beschwerde ebenfalls abzuweisen. Anders verhält es sich jedoch für jenen Teil des Erlöses, der auf die Kreditfahrten entfällt. Vorstehend (E. b hievor) ist einlässlich dargelegt, dass für die Kreditfahrten die Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin zu gelten hat. Für diesen Teil der Fahrten erbringt sie mit dem Betrieb der Funk- und Taxizentrale keine Leistung an die Taxihalter. Vielmehr betreibt sie die Zentrale insofern für sich selbst. Die Funk- und Taxizentrale betreibt sie für den mehrwertsteuerlichen Leistungserbringer der Taxifahrten. Hat die Beschwerdeführerin für die Kreditfahrten als Leistungserbringerin zu gelten, kann sie aus mehrwertsteuerlicher Sicht für diesen Teil der Fahrten nicht gleichzeitig die entsprechenden Leistungen im Bereich Funk- und Taxizentrale für andere erbringen. Mit Bezug auf den Erlös aus Funk- und Taxizentrale ist also zu unterscheiden zwischen Kreditfahrten und den anderen Taxifahrten, bei denen die Taxihalter direkt den Fahrpreis einkassieren.

Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt teilweise gutzuheissen und die Rechtssache ist an die Vorinstanz zu neuem Entscheid zurückzuweisen. Die Verwaltung hat dabei jenen Teil des Erlöses aus dem Betrieb der Funk- und Taxizentrale, der auf die Kreditfahrten entfällt, auszuscheiden, und den anderen, im Sinne der voranstehenden Erwägung in die Berechnungsgrundlage der geschuldeten Steuer fallenden Teil effektiv zu berechnen oder schätzungsweise nach pflichtgemässem Ermessen zu ermitteln. d. Sofern die Beschwerdeführerin geltend macht, ein Teil ihrer Umsätze sei gemäss Art. 14 Ziff. 6 MWSTV zu befreien, ist diesem Argument entgegenzuhalten, dass die Personenbeförderungen unbestrittenermassen in dafür nicht besonders eingerichteten Fahrzeugen erfolgten (vgl. E. 2c hievor). e. Die Beschwerdeführerin beruft sich ferner sinngemäss auf den Grundsatz von Treu und Glauben. Sie hält dafür, die ESTV habe ihr erst im Nachhinein erklärt, wie sie die Rechnungen ausstellen müsse, damit sie als blosse Vermittlerin (direkte Stellvertreterin) zu gelten habe. Damit dringt sie nicht durch. Bereits mit Schreiben vom 27. Juni 1995 wurde sie durch die ESTV über die Rechtslage orientiert. Im Übrigen ist die Mehrwertsteuer eine Selbstveranlagungssteuer (Art. 37 MWSTV), bei der die Verantwortung für die richtige Versteuerung der Umsätze beim Steuerpflichtigen liegt. f. Die von der Beschwerdeführerin während des gesamten Verfahrens beschriebenen gesundheitlichen und finanziellen Verhältnisse sind bedauerlich, können aber steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden. 5.a. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen, der angefochtene Einspracheentscheid vom 12. November 1999 mit Bezug auf die Teilforderung aus dem Betrieb der Funk- und Taxizentrale aufzuheben und die Rechtssache zu neuem Entscheid in diesem Punkt im Sinne der Erwägungen (siehe E. 4c hievor) an die Vorinstanz zurückzuweisen. b. (...)