Verwaltungsbehörden 20.12.1999 JAAC 64.78

JAAC 64.78

Entscheid des Bundesrates vom 20. Dezember 1999

Art. 12 LT. Remise du droit de timbre d’émission. Statut des petites et moyennes entreprises (PME, en l’espèce téléphérique).

• L’art. 12 LT est une exception au principe selon lequel toute émission de droits de participation à des sociétés anonymes suisses est soumise au droit de timbre d’émission et il doit dès lors être interprété de manière restrictive.

• Cette disposition ne constitue pas un moyen de promotion économique et ne permet en particulier aucun traitement particulier des PME.

• Un assainissement ne justifie une remise du droit de timbre d’émission que s’il concerne la société contribuable, c’est-à-dire que les pertes de cette société sont éliminées - par exemple, par une réduction du capital-actions suivie d’une augmentation ou par des abandons de créances - de sorte qu’il n’y a plus de surendettement.

• S’il n’y a pas d’assainissement ouvert ou tacite de la société contribuable, il n’est pas nécessaire d’examiner si la perception du droit d’émission a pour celle-ci des conséquences manifestement rigoureuses.

Art. 12 StG. Erlass der Emissionsabgabe. Rechtsstellung der kleinen und mittleren Unternehmen (KMU, vorliegend Seilbahn).

• Art. 12 StG ist eine Ausnahme vom Grundsatz, wonach jede Ausgabe von Beteiligungsrechten an inländischen Aktiengesellschaften der Emissionsabgabe unterliegt, und daher restriktiv auszulegen.

• Diese Bestimmung stellt kein Mittel der Wirtschaftsförderung dar und erlaubt insbesondere keine spezielle Behandlung der KMU.

• Eine Sanierung rechtfertigt den Erlass der Emissionsabgabe nur, wenn sie bei der abgabepflichtigen Gesellschaft selbst vorgenommen wurde, das heisst bei dieser Gesellschaft Verluste - z.B. durch Kapitalherabsetzung und Wiedererhöhung oder Forderungsverzichte - so weit eliminiert werden, dass keine Überschuldung mehr vorliegt.

• Liegt keine offene oder stille Sanierung der abgabepflichtigen Gesellschaft vor, braucht nicht geprüft zu werden, ob die Erhebung der Emissionsabgabe für diese eine offenbare Härte bedeutet.

Art. 12 LTB. Condono della tassa di bollo. Statuto giuridico delle piccole e medie imprese (PMI, nella fattispecie una funivia).

• L’art. 12 LTB è un’eccezione al principio secondo cui ogni emissione di diritti di partecipazione a società anonime svizzere è soggetta alla tassa di bollo e va quindi interpretato in modo restrittivo.

• Tale disposizione non costituisce un mezzo di promozione economica e non permette un trattamento speciale delle PMI.

• Un risanamento giustifica il condono della tassa di bollo unicamente se concerne la società contribuente, quindi se vengono eliminate le perdite di tale società al punto che non vi è più un indebitamento eccessivo. Il risanamento può avvenire ad esempio attraverso una diminuzione di capitale ed un susseguente nuovo aumento oppure attraverso la rinuncia a crediti.

• Se non vi è un risanamento aperto o tacito della società contribuente, non occorre verificare se la riscossione della tassa di bollo ha per tale società conseguenze chiaramente troppo pesanti.

A. Mit Beschluss vom 29. November 1994 bestätigte das Bezirksgericht S. den Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung, welchen die A. AG (Betreiberin einer Bergbahn) mit ihren Gläubigern abgeschlossen hatte. Nach durchgeführter Nachlassliquidation wurde die A. AG im Handelsregister des Kantons X. gelöscht. Im Rahmen dieser Nachlassliquidation erwarb die B. AG aufgrund eines Kaufvertrages vom 15. Mai 1995 mit den Gläubigern der A. AG die Anlagen dieser Gesellschaft (Land und Rechte, Gebäude, technische Einrichtungen, insbesondere Transportanlagen und Restaurationsbetrieb). Die B. AG war eine seit längerer Zeit inaktive Gesellschaft, welche von ihren Aktionären im Hinblick auf die erwähnte Übernahme reaktiviert wurde. Ursprünglicher Zweck der B. AG war die dauernde Verwaltung von Beteiligungen, der Handel mit Waren aller Art, insbesondere mit elektronischen Geräten sowie damit zusammenhängende Dienstleistungen. Das Aktienkapital betrug Fr. 50 000.-, eingeteilt in 50 Inhaberaktien zu Fr. 1000.-. Mit öffentlicher Urkunde vom 23. Mai 1995 wurden die Statuten der B. AG geändert. Der Sitz der Gesellschaft wurde verlegt und die Firma in C. AG geändert. Die Zweckumschreibung wurde geändert in: Betrieb der

Seilbahnanlagen (…) sowie Erbringung der damit zusammenhängenden Dienstleistungen. Die Sitzverlegung sowie die damit verbundenen Statutenänderungen wurden in der Folge ins Handelsregister des Kantons X. eingetragen. Mit Statutenänderung vom 12. März 1996 wurde sodann das Aktienkapital auf Fr. 500 000.- erhöht; es ist nun eingeteilt in 50 000 voll liberierte Namenaktien zu Fr. 10.-. Die Kapitalerhöhung wurde ebenfalls ins Handelsregister eingetragen. B. Am 23. Januar 1995 schilderte der Rechtsvertreter der A. AG der Eidgenössischen Steuerverwaltung den bei ihr festgestellten Sanierungsbedarf, insbesondere für Gondelbahn und Skilifte. Bei einem erforderlichem Eigenkapital von 7 bis 8 Millionen Franken ergäben sich Emissionsabgaben von Fr. 210 000.- bis Fr. 240 000.-. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wurde um Mitteilung ersucht, ob sie bereit wäre, bei einer solch stillen Sanierung auf die Emissionsabgabe zu verzichten. Eine entsprechende Sanierung kam allerdings nicht zustande. Ein konkretes Erlassgesuch stellte dagegen am 21. Juni 1996 die C. AG in Bezug auf die Emissionsabgabe von Fr. 9000.-, den die Kapitalerhöhung vom 12. März 1996 von Fr. 50 000.- auf Fr. 500 000.- ausgelöst hatte (Emissionsabgabe von 2% des Erhöhungsbetrages). Sie machte geltend, die Banken hätten ihre Forderungen von ungefähr 5 Millionen Franken auf ungefähr 1,9 Millionen Franken reduziert und die Aktionäre der B. AG der C. AG ungefähr 1,5 Millionen Franken zur Verfügung gestellt. Die Banken hätten aber eine Kapitalerhöhung auf 500 000 Franken gefordert, welche dann auch durchgeführt und durch Verrechnung mit einem Aktionärsdarlehen liberiert worden sei. Damit sei die Sanierung des Unternehmens ermöglicht worden. Mit Brief vom 8. August 1996 antwortete die Eidgenössische Steuerverwaltung, dass ein Erlass der Emissionsabgabe nur in Frage komme, wenn die Entstehung der Abgabeforderung auf Massnahmen zurückzuführen sei, die zwecks Reduktion von Verlusten durchgeführt worden seien. Da keine Sanierung der sanierungsbedürftigen Gesellschaft selbst vorliege, seien die Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe nicht erfüllt. Die C. AG erklärte sich am 6. September 1996 mit dieser Auslegung von Art. 12 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10) nicht einverstanden. Beim Entscheid, ob ein Erlass der

Emissionsabgabe möglich sei, dürften Sanierungen, in welchen eine Auffanggesellschaft verwendet werde, nicht anders behandelt werden als jene Fälle, bei welchen die sanierungsbedürftige Gesellschaft selbst saniert werde. C. Daraufhin erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung am 25. März 1997 einen einsprachefähigen Entscheid. Sie hielt daran fest, dass nach Art. 12 StG ein Erlass der Emissionsabgabe nur in Frage komme, wenn die Sanierung bei der abgabenpflichtigen Gesellschaft selbst vorgenommen werde, das heisst bei der notleidenden Gesellschaft aufgelaufene Verluste durch geeignete Massnahmen (z. B. Kapitalherabsetzung und Wiedererhöhung, Forderungsverzichte) soweit eliminiert würden, dass keine Überschuldung mehr vorliege. Diese Auslegung von Art. 12 StG finde ihre Stütze auch in Art. 17 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV, 641.101), der die Beseitigung bestehender Verluste fordere. D. Am 28. April 1997 erhob die C. AG bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung Einsprache gegen deren Entscheid vom 25. März 1997. Zweck der Einsprache sei es, dahingehend eine Praxisänderung zu erwirken, dass der Erlass der Emissionsabgabe auch bei Sanierungen über Auffanggesellschaften gewährt werde. Vom wirtschaftlichen Tatbestand her rechtfertige sich eine unterschiedliche Behandlung der verschiedenen Methoden von Sanierungen nicht. Mit der Möglichkeit des Erlasses der Emissionsabgabe bei stillen Sanierungen habe der Gesetzgeber - wie dies auch bei Sanierungen über Auffanggesellschaften zutreffe - ebenfalls auf wirtschaftliche Vorgänge abgestellt, die in mannigfaltiger Weise ausgestaltbar seien. Art. 12 StG schliesse daher den Erlass der Emissionsabgabe vorliegend nicht aus. E. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wies die Einsprache am 10. Februar 1998 ab und legte dabei vorerst die von der Einsprecherin unbestrittenen Voraussetzungen für die Erhebung der Emissionsabgabe dar. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hielt an ihrer Auslegung von Art. 12 StG fest. Ein Erlass der Emissionsabgabe komme nur in Frage, wenn die Sanierung bei der abgabenpflichtigen Gesellschaft selbst vorliege, das heisst deren Weiterexistenz gesichert werden solle. Dies sei hier von vornherein nicht der Fall, weil die von der Einsprecherin als Sanierung deklarierte Kapitalerhöhung nicht bei der notleidenden A. AG, deren Zweck nach der Eintragung der

Nachlassliquidation ins Handelsregister nur noch darin bestanden habe, ihre Liquidation durchzuführen, sondern bei der C. AG durchgeführt worden sei. «Sanierung» sei ein auslegungsbedürftiger unbestimmter Gesetzesbegriff. Aus der Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben vom 25. Oktober 1972 (BBl 1972 II 1296 ff.; im Folgenden Botschaft) ergebe sich, dass Art. 12 StG als Ausnahmebestimmung von der Regel, wonach jede Ausgabe von Beteiligungsrechten an inländischen Aktiengesellschaften der Emissionsabgabe unterliegt, bewusst eng und abschliessend ge­fasst worden sei. Die Bestimmung ziele nur darauf ab, Massnahmen von der Erhebung der Emissionsabgabe zu entlasten, welche den Fortbestand der sanierungsbedürftigen Gesellschaft und nicht generell Massnahmen, welche die Weiterführung des Betriebes sichern sollen. Diese Auslegung stehe im Einklang mit Lehre und Rechtsprechung und stelle, da nicht Gleiches ungleich behandelt worden sei, auch keine Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes dar. Die Eidgenössische Steuerverwaltung machte weiter geltend, dass die Einsprecherin im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung unterkapitalisiert gewesen sei und der Erlass der Emissionsabgabe auch aus diesem Grunde hätte verweigert werden müssen. Eine Unterkapitalisierung liege vor, wenn das Aktienkapital kumulativ nicht wenigstens 1/5 der Immobilienwerte, 1/2 des sonstigen Anlagevermögens und 1/7 des Umlaufvermögens betrage. Angesichts der aufgeführten Aktiven gemäss Bilanz per 31. Mai 1996 der Sportbahnen C. AG, die einen Verlust von 91 297.43 Franken ausgewiesen habe, wäre ein Aktienkapital von rund 800 000 Franken erforderlich gewesen. F. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die C. AG (im Folgenden Beschwerdeführerin) am 11. März 1998 Beschwerde beim Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD) und beantragte, das Erlassgesuch zu bewilligen und den angefochtenen Einspracheentscheid aufzuheben. Die Beschwerdeführerin verlangte von den zuständigen Behörden erneut eine Änderung der Erlasspraxis. Die geltende Praxis, welche den Erlass der Emissionsabgabe bei einer Sanierung über eine Auffanggesellschaft ausschliesse, sei mit einer vertieften Auslegung von Art. 12 StG nicht vereinbar. Der Wortlaut von Art. 12 StGB stehe einer Praxisänderung nicht entgegen, und es fehle eine genügende Begründung, weshalb dem

Begriff «Sanierung» bei Art. 12 StG eine vom allgemeinen Sprachgebrauch abweichende Bedeutung zukommen solle. Auch aufgrund einer teleologischen Auslegung dränge sich eine Praxisänderung auf. Es könne nicht der Sinn des Gesetzes sein, falsche Strukturen zu zementieren, sondern Unternehmungen zu erhalten. Die Behauptung der Eidgenössischen Steuerverwaltung, dass die Sanierung keine Verluste beseitigt habe, sei unzutreffend; die effektiven Verluste seien wesentlich höher gewesen als die nach Fortführungswerten berechnete Summe von knapp 1 000 000 Franken. Auch der Vorwurf der Unterkapitalisierung werde zurückgewiesen, da die stillen Reserven zu berücksichtigen seien. Wirtschaftliche Gesichtspunkte dürften nicht ausschliesslich da angewendet werden, wo es fiskalischen Zwecken diene. G. Am 2. Juni 1999 wies das EFD die Beschwerde ab. Das EFD führte aus, dass der Erlass einer Emissionsabgabe an zwei kumulativ zu erfüllende Bedingungen geknüpft sei, einen Tatbestand der offenen oder stillen Sanierung sowie eine offenbare Härte für die abgabenpflichtige Gesellschaft. Eine Sanierung stelle begriffsnotwendig die Deckung von Verlusten voraus. Da die A. AG bereits im Handelsregister gelöscht worden sei, habe eine solche Sanierung bei dieser Gesellschaft nicht mehr durchgeführt werden können. Die Stempelsteuergesetzgebung gehe von einem anderen Sanierungsbegriff aus als der allgemeine Sprachgebrauch. Der Sanierungsbegriff sei enger umschrieben als in anderen Rechtsgebieten; gefordert sei, dass ein Unternehmen aus einer Krisensituation herausgeführt und dessen Fortbestand unter Wahrung der wirtschaftlichen Identität gesichert werden soll. Die Gründung einer Auffanggesellschaft, welche bloss die wirtschaftlich noch interessanten Teile einer Unternehmung übernehme und weiterführe, falle nicht unter diesen Sanierungsbegriff. Die C. AG hätten nur Teile der Vermögenswerte der A. AG zum Liquidationswert und unter Anrechnung der Grundpfandrechte erworben, nachdem die Gläubiger und Aktionäre auf einen erheblichen Teil der Forderungen beziehungsweise vollumfänglich auf ihr eingelegtes Kapital verzichtet hätten. Damit bestehe weder eine juristische noch eine wirtschaftliche Identität der beiden Gesellschaften. Offenbar sei mit der von den Banken geforderten Kapitalerhöhung eine durch die Übernahme entstandene Unterkapitalisierung ausgeglichen

worden. Von Anfang an unterkapitalisierte Gesellschaften sollen sich nicht auf diese Weise später das erforderliche Kapital unter Umgehung der Emissionsabgabe beschaffen können. Dass bei der C. AG selbst eine Sanierung durchgeführt worden sei, werde nicht behauptet. Aber selbst wenn die C. AG sanierungsbedürftig gewesen wäre, hätten allein mit der vorgenommenen Kapitalerhöhung keine Verluste ausgeglichen werden können. Der Gesetzgeber habe mit Art. 12 StG nicht beabsichtigt, im Sinne einer einzelfallbezogenen ganzheitlichen Betrachtung eine allgemeine Härtefallregelung einzuführen. Ob ein Härtefall vorgelegen hätte, könne daher hier offenbleiben. H. Gegen den Beschwerdeentscheid des EFD erhob die C. AG am 2. Juli 1999 Beschwerde beim Bundesrat und beantragte erneut, das Erlassgesuch zu bewilligen und den angefochtenen Einspracheentscheid aufzuheben. Da dem Erlass der Emissionsabgabe die Idee der Opfersymmetrie zugrunde liege, sei die angefochtene Praxis zu Art. 12 StG widersinnig. Wo Aktionäre ihr ganzes Kapital, Gläubiger grosse Teile ihrer Darlehen und Gemeinden ihre Einschüsse abschrieben und neue Kräfte bereit seien, die nötigen Beträge einzuzahlen, um in einer von wirtschaftlichen Schwierigkeiten geplagten Region eine Unternehmung mit allen Arbeitsplätzen zu sichern, solle der Bund nicht - über eine unsinnige Differenzierung des Sanierungsbegriffes - noch eine Emissionsabgabe beziehen. Die Beschwerdeführerin habe sämtliche Aktiven der A. AG übernommen. Die angefochtene Praxis behindere den notwendigen Strukturwandel, insbesondere im Bereich der kleinen und mittleren Unternehmen (KMU). Der Bundesrat werde aufgefordert, die Interessen der KMU und die fiskalischen Interessen des Bundes gegeneinander abzuwägen. I. Mit Vernehmlassung vom 16. September 1999 beantragte das EFD unter Verweis auf den angefochtenen Entscheid die Abweisung der Beschwerde. Von einem Opfer der Beschwerdeführerin beziehungsweise der wirtschaftlichen Eigentümer könne nicht gesprochen werden, wenn neue Kräfte lediglich Vermögenswerte zum Liquidationswert übernähmen. Im Übrigen habe der Bundesrat in einem Beschwerdeentscheid vom 13. Juni 1994 die Gründung einer Holdinggesellschaft zwecks Sanierung von Tochtergesellschaften ebenfalls nicht als Sanierung im Sinne von Art. 12 StG behandelt und damit die von der Beschwerdeführerin geforderte

Praxisänderung sogar im engeren rechtlichen und wirtschaftlichen Konzernverhältnis abgelehnt. K. In ihren Schlussbemerkungen vom 7. Oktober 1999 machte die Beschwerdeführerin noch einmal geltend, dass es letztlich um die politische Frage gehe, ob der Bundesrat gewillt sei, die Strukturbereinigungen bei den KMU zu unterstützen. Die geforderte Praxisänderung sei ohne Änderung der StV möglich, weil - wie die Eidgenössische Steuerverwaltung selbst festhalte - Art. 12 StG bezwecke, die Sanierung ganzer Unternehmungen zu ermöglichen.